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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerfreie Pflegeleistungen

Leitsatz (amtlich)

Pflegeleistungen sind unter Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei, wenn die Pflegekraft die M枚glichkeit hat, Vertr盲ge nach 搂 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI mit Pflegekassen abzuschlie脽en.

Normenkette

EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g; EGRL 112/2006 Art. 132 Abs. 1 Buchst. g; SGB XI 搂 77 Abs. 1 S. 1; UStG 搂 4 Nrn.听16, 18

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nster vom 14. Januar 2014 15 K 4674/10 U wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) war in den Streitjahren 2007 und 2008 Mitglied des eingetragenen Vereins B. Sie erbrachte f眉r den Verein im Rahmen des 鈥濨-Modells鈥� Pflegeleistungen. Die Kl盲gerin war dabei als Pflegehelferin t盲tig, ohne 眉ber eine Ausbildung als Kranken- oder Altenpflegerin zu verf眉gen. Im Rahmen des 鈥濨-Modells鈥� schloss der Verein Vertr盲ge mit pflegebed眉rftigen Personen und Pflegekassen. Pflegehelfer wie die Kl盲gerin schlossen mit dem Verein Qualit盲tsvereinbarungen ab und wurden so zu sog. aktiven Vereinsmitgliedern. F眉r den Verein war die Kl盲gerin in zwei 鈥濼eams鈥� t盲tig. Weitere T盲tigkeiten erbrachte sie f眉r den Verein K. Nach Aufstellungen des Vereins B wurden die Kosten der Leistungen des 鈥濼eams II鈥� in 2007 zu 96 % und in 2008 zu 82 % von den Pflegekassen getragen.

Rz. 2

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung ging der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) davon aus, dass die Kl盲gerin gegen眉ber den Vereinen umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht habe und erlie脽 am 21. Januar 2010 erstmalige Umsatzsteuerbescheide f眉r beide Streitjahre, in denen es auch einen sich aus der Steuerpflicht ergebenden Vorsteuerabzug sowie eine private Wertabgabe ber眉cksichtigte. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Rz. 3

Demgegen眉ber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 868 ver枚ffentlichten Urteil der Klage statt. Danach war die Kl盲gerin zwar als Unternehmerin t盲tig, da sie 眉ber ihren T盲tigkeitsumfang frei entscheiden konnte und keinen bezahlten Urlaub sowie keine Lohnfortzahlung im Krankheitsfall erhielt. Ihre Leistungen seien auch nach nationalem Recht steuerpflichtig. Die Kl盲gerin k枚nne sich aber auf das f眉r sie g眉nstigere Unionsrecht, insbesondere auf die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und auf die zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) berufen. F眉r die Steuerfreiheit nach dem Unionsrecht reiche es aus, dass die Kosten f眉r Pflegeleistungen von den Tr盲gern der sozialen Sicherheit 眉bernehmbar seien. Fehlende unmittelbare Leistungsbeziehungen zu den hilfebed眉rftigen Personen oder den Pflegekassen seien unerheblich.

Rz. 4

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, f眉r die es die Verletzung materiellen Rechts anf眉hrt. F眉r eine Berufung auf die Richtlinie fehle es der Kl盲gerin an der erforderlichen Anerkennung. Hierf眉r sei auf eine unmittelbare Kostentragung durch die Pflegekassen abzustellen. Die Stellung als Subunternehmer f眉r einen Verein, der Leistungen an die Pflegekassen erbringe, reiche nicht aus. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Vertragsschl眉sse durch Pflegekassen mit Einzelpersonen l盲gen kaum bis nicht vor. Die Kl盲gerin sei nicht hinreichend geeignet, da sie keine Pflegefachkraft sei. 搂 77 Abs. 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) komme nur l眉ckenschlie脽ende Funktion zu.

Rz. 5

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie hilfsweise das Verfahren auszusetzen, um ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union (AEUV) zur Kl盲rung der Fragen, ob f眉r die Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL die konkrete Anerkennung der Pflegekraft erforderlich ist und ob die Pflegekasse nicht einen Vertrag i.S. des 搂 77 Abs. 1 SGB XI beweisbar h盲tte abschlie脽en k枚nnen oder wollen, 盲u脽erst hilfsweise wird beantragt, die Verhandlung entsprechend 搂 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen wegen der Vorlage an den EuGH zur Vermeidung einer anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter bei Subunternehmern (BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2013 XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550).

Rz. 6

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 7

Ma脽geblich sei die Kostentragung durch die Pflegekassen. Dabei sei eine unmittelbare Kostentragung nicht erforderlich. Die Kl盲gerin sei auch kein Subunternehmer, sondern Vereinsmitglied bei ihrem Auftraggeber. Zahlungen der Sozialkassen w眉rden durch den Verein nur durchgeleitet. Die M枚glichkeit eines Vertragsschlusses mit den Pflegekassen reiche aus. Der Pflegekasse sei bekannt gewesen, dass der Verein durch selbst盲ndig t盲tige Pflegekr盲fte gehandelt habe. Das f眉r eine Anerkennung erforderliche Gemeinwohlinteresse an der Leistungserbringung liege vor. Andere Steuerpflichtige seien anerkannt, so dass eine Steuerpflicht der Kl盲gerin gegen den Grundsatz der Neutralit盲t versto脽e. Ein Abstellen auf konkrete Vertragsschl眉sse gef盲hrde die erforderliche Rechtssicherheit. Eine 脺bernehmbarkeit der Kosten reiche aus.

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Rz. 8

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Leistungen der Kl盲gerin zu Recht unter Berufung auf das Unionsrecht als steuerfrei angesehen.

Rz. 9

1. Die Pflegeleistungen der Kl盲gerin sind 鈥搘ovon auch die Beteiligten 眉bereinstimmend und zutreffend ausgehen鈥� nicht nach 搂 4 Nr. 16 Buchst. d und e des Umsatzsteuergesetzes in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) steuerfrei. Da es sich bei diesen Vorschriften um abschlie脽end spezielle Steuerbefreiungen f眉r Pflegeleistungen handelt, kommt eine erg盲nzende Anwendung von 搂 4 Nr. 18 UStG nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 2013 V R 13/12, BFHE 242, 557, Leitsatz 1).

Rz. 10

2. F眉r eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen kann sich die Kl盲gerin aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen.

Rz. 11

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenst盲nden, einschlie脽lich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.

Rz. 12

In Bezug auf Pflegeleistungen durch andere Unternehmer als Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts kn眉pft diese Bestimmung an leistungs- wie auch an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen handeln, der leistende Unternehmer muss als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sein.

Rz. 13

b) Die von der Kl盲gerin erbrachten Pflegeleistungen sind insgesamt eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Sicherheit verbunden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 54/06, BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643, unter II.2.a aa), wie das FG zutreffend unter Ber眉cksichtigung der von ihm herangezogenen Grunds盲tze zu Haupt- und Nebenleistung entschieden hat, und wie zwischen den Beteiligten unter Ber眉cksichtigung der in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat abgegebenen Erkl盲rungen im Revisionsverfahren nunmehr auch unstreitig ist. Die Kl盲gerin war auch als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.

Rz. 14

aa) Nach dem zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen EuGH-Urteil Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11 (EU:C:2012:716, Rz 26) legt die Richtlinie die Voraussetzungen und Modalit盲ten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gew盲hrt werden kann. Dabei haben die nationalen Beh枚rden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die f眉r die Anerkennung ma脽geblichen Gesichtspunkte zu ber眉cksichtigen. Zu diesen geh枚ren das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den T盲tigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen T盲tigkeiten bereits in den Genuss einer 盲hnlichen Anerkennung kommen, und die 脺bernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum gro脽en Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, Rz 31).

Rz. 15

Der Steuerpflichtige kann sich auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerfreiheit berufen, um sich einer Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es ist Sache der nationalen Gerichte, anhand aller ma脽geblichen Umst盲nde zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung ist. Dabei haben die nationalen Gerichte zu pr眉fen, ob die zust盲ndigen Beh枚rden die Grenzen des ihnen einger盲umten Ermessens unter Beachtung der Grunds盲tze des Unionsrechts eingehalten haben, zu denen insbesondere der Grundsatz der Gleichbehandlung geh枚rt, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralit盲t zum Ausdruck kommt (EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, Rz 32 f.). Dies gilt auch f眉r Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 19 ff.).

Rz. 16

bb) Im Streitfall hat das FG die Anerkennung zu Recht bejaht. Sie folgt aus 搂 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI.

Rz. 17

(1) Nach 搂 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI in seiner bis zum 30. Juni 2008 geltenden Fassung konnten die Pflegekassen zur 鈥濻icherstellung der h盲uslichen Pflege und hauswirtschaftlichen Versorgung 鈥� einen Vertrag mit einzelnen geeigneten Pflegekr盲ften schlie脽en, soweit und solange eine Versorgung nicht durch einen zugelassenen Pflegedienst gew盲hrleistet werden kann; Vertr盲ge mit Verwandten oder Verschw盲gerten des Pflegebed眉rftigen bis zum dritten Grad sowie mit Personen, die mit dem Pflegebed眉rftigen in h盲uslicher Gemeinschaft leben, sind unzul盲ssig鈥�.

Rz. 18

搂 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI in seiner ab 1. Juli 2008 geltenden Fassung durch Art. 1 Nr. 44 Buchst. a des Gesetzes vom 28. Mai 2008 (BGBl I 2008, 874) hatte folgenden Wortlaut:

Rz. 19

鈥瀂ur Sicherstellung der h盲uslichen Pflege und Betreuung sowie der hauswirtschaftlichen Versorgung kann die zust盲ndige Pflegekasse Vertr盲ge mit einzelnen geeigneten Pflegekr盲ften schlie脽en, soweit

1. die pflegerische Versorgung ohne den Einsatz von Einzelpersonen im Einzelfall nicht erm枚glicht werden kann,

2. die pflegerische Versorgung durch den Einsatz von Einzelpersonen besonders wirksam und wirtschaftlich ist (搂 29),

3. dies den Pflegebed眉rftigen in besonderem Ma脽e hilft, ein m枚glichst selbst盲ndiges und selbstbestimmtes Leben zu f眉hren (搂 2 Abs. 1), oder

4. dies dem besonderen Wunsch der Pflegebed眉rftigen zur Gestaltung der Hilfe entspricht (搂 2 Abs. 2);

Vertr盲ge mit Verwandten oder Verschw盲gerten des Pflegebed眉rftigen bis zum dritten Grad sowie mit Personen, die mit dem Pflegebed眉rftigen in h盲uslicher Gemeinschaft leben, sind unzul盲ssig.鈥�

Rz. 20

(2) Zu 搂 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die M枚glichkeit, Vertr盲ge mit Pflegekassen abzuschlie脽en, f眉r die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter gen眉gt. Entsprechend dem FG-Urteil reicht es dabei aus, dass die Kl盲gerin als geeignete Pflegekraft i.S. von 搂 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI anzusehen war, da sie mit dem Verein Qualit盲tsvereinbarungen abschloss und 鈥濶achweise 眉ber Fortbildungen鈥� vorgelegt hat. Auf einen Berufsabschluss in einem Pflegeberuf kommt es nicht an. Somit liegen die personenbezogenen Voraussetzungen des 搂 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI in seiner jeweiligen Fassung vor, ohne dass es auf die weiteren Bedingungen dieser Vorschrift ankommt.

Rz. 21

Unerheblich ist, ob vertragliche Vereinbarungen mit Pflegekassen bestehen. Ohne Widerspruch zum Senatsurteil vom 8. November 2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634) konnte das FG auch ber眉cksichtigen, dass die Kl盲gerin Mitglied in einem 鈥瀉nerkannten鈥� Verein zur Erbringung von Pflegeleistungen war, dessen Kosten weitgehend von den Pflegekassen getragen worden sind. Insoweit besteht eine 眉ber den Verein durchgeleitete Kostentragung. Der Senat ber眉cksichtigt dabei auch den gerichtsbekannten Pflegenotstand und das sich hieraus ergebende hohe Gemeinwohlinteresse, das an der Erbringung steuerfreier Pflegeleistungen besteht.

Rz. 22

3. F眉r die vom FA angeregte Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 AEUV besteht keine Veranlassung (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile Cilfit u.a. vom 6. Oktober 1982 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21, Slg. 1982, 3415; Gaston Schul vom 6. Dezember 2005 C-461/03, Eu:C:2005:742, Slg. 2005, I-10513; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, Slg. 2005, I-8151). F眉r den Senat bestehen keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, da zu ber眉cksichtigen ist, dass diese Bestimmung die dort bezeichneten Dienstleistungen, die eng mit der Sozialf眉rsorge und der sozialen Gerechtigkeit verbunden sind, 鈥瀍inschlie脽lich鈥� derjenigen die 鈥瀌urch Altenheime 鈥� oder andere 鈥� anerkannte Einrichtungen bewirkt werden鈥� befreit. Danach kommt der Anerkennung keine zwingende Bedeutung zu.

Rz. 23

4. Auf die vom FA in Bezug genommene Beurteilung durch den BFH im summarischen Verfahren (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 550) kommt es f眉r die Entscheidung im hier vorliegenden Hauptsacheverfahren nicht an.

Rz. 24

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen