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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerrechtliche Ber眉cksichtigung von ausl盲ndischen Sozialversicherungsbeitr盲gen

Leitsatz (amtlich)

1. Obligatorische Beitr盲ge an die schweizerische Alters- und Hinterlassenenversicherung k枚nnen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie aus Eink眉nften stammen, die in Deutschland aufgrund des DBA-Schweiz steuerfrei sind.

2. Der fehlende Sonderausgabenabzug verst枚脽t nicht gegen h枚herrangiges Recht.

3. Die entsprechenden Beitr盲ge k枚nnen auch nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehaltes ber眉cksichtigt werden.

Normenkette

EStG 搂听10 Abs.听2 Nr. 1, Abs.听1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听32b Abs.听1 Nr. 3, Abs.听2 Nr. 2; GG Art. 3; EG Art. 43; EGFreiz眉gAbk CHE Art.听1 Buchst. a, Art.听16 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

A. Der im Inland ans盲ssige Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erzielte im Streitjahr 2005 als Unternehmensberater Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (Gesch盲ftsf眉hrer der U-Aktiengesellschaft mit Sitz in A, Schweiz) sowie aus Gewerbebetrieb (R-Unternehmensberatung, mit Sitz in B, Schweiz).

Rz. 2

Die gewerblichen Eink眉nfte sind --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 11. August 1971 (BStBl I 1972, 518) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12. M盲rz 2002 (BStBl I 2003, 165) --DBA-Schweiz-- in Deutschland steuerfrei. Sie unterliegen allerdings dem Progressionsvorbehalt nach 搂 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr g眉ltigen Fassung (EStG).

Rz. 3

Auf diese Eink眉nfte hatte der Kl盲ger Beitr盲ge zur Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) in H枚he von 31.096,61 鈧� zu entrichten. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um obligatorische Beitr盲ge an eine gesetzliche Rentenversicherung (vgl. Art. 112 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 i.V.m. Art. 1a Abs. 1 Buchst. b, Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes 眉ber die Alters- und Hinterlassenenversicherung --AHVG--). Diese Beitr盲ge sind nach dem Einkommensteuerrecht der Schweiz zur Ermittlung des Reineinkommens abziehbar (Art. 33 Abs. 1 Buchst. d des Bundesgesetzes 眉ber die direkte Bundessteuer --DBG--) und wurden vom Kl盲ger bei der Ermittlung seines der Schweizer Bundessteuer unterliegenden Einkommens abgezogen. In seiner deutschen Einkommensteuererkl盲rung machte der Kl盲ger die AHV-Beitr盲ge zum einen als Sonderausgaben geltend und erh枚hte zum anderen f眉r Zwecke der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink眉nfte das der schweizerischen Besteuerung unterliegende Einkommen um diese Betr盲ge auf 641.024,35 CHF (413.460,71 鈧�).

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte die AHV-Beitr盲ge weder als Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Sonderausgaben noch zog das FA die AHV-Beitr盲ge bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gem盲脽 搂 32b EStG von den gewerblichen Eink眉nften in H枚he von 413.460 鈧� ab.

Rz. 5

Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kl盲ger im Wesentlichen geltend, unter Ber眉cksichtigung des Paradigmenwechsels bei der Besteuerung der Renten im Rahmen des Alterseink眉nftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) stehe der AHV-Beitrag in Zusammenhang mit (k眉nftig) steuerpflichtigen Rentenzahlungen. Demnach seien Vorsorgeaufwendungen nicht nur Ma脽nahmen der Einkommensverwendung, sondern Aufwendungen zur Eink眉nfteerzielung. Auch die Rente seines ausl盲ndischen Versorgungstr盲gers sei bei Auszahlung im Inland steuerpflichtig. M眉sse er aber die Renteneinnahmen im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern, ohne dass die hierf眉r erforderlichen Beitr盲ge als Sonderausgaben ber眉cksichtigt worden seien, treffe ihn eine doppelte Belastung. Werde der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) gepr盲gte Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz beachtet, seien die AHV-Betr盲ge abziehbar.

Rz. 6

Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen des Finanzgerichte (EFG) 2010, 208 ver枚ffentlichten Urteil ab. Die Beitr盲ge des infolge seines inl盲ndischen Wohnsitzes unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Kl盲gers zur Schweizer AHV in H枚he von 31.096,61 鈧� seien nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil sie gem盲脽 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aufgrund des DBA-Schweiz steuerfreien Eink眉nften aus der Unternehmensberatung des Kl盲gers st眉nden. Der Kl盲ger werde durch die Versagung des Sonderausgabenabzugs nicht doppelt belastet, da eine Doppelbelastung nur vorliege, wenn ein Steuerpflichtiger seine Beitr盲ge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen leiste. Die Eink眉nfte aus der Unternehmensberatung des Kl盲gers h盲tten sein im Inland zu versteuerndes Einkommen nicht erh枚ht und seien schon deshalb "steuerfrei" gestellt worden. Im 脺brigen seien die Beitr盲ge zur AHV auch nicht in der Schweiz besteuert, sondern vielmehr von den Eink眉nften abgezogen worden, so dass auch staaten眉bergreifend keine Doppelbelastung vorliege.

Rz. 7

Der Kl盲ger wendet sich mit seiner Revision gegen die Anwendung des 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Das Merkmal "Zusammenhang mit steuerfreien Eink眉nften" m眉sse im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung anders ausgelegt werden. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehe nicht mehr allein ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Vorsorgeaufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung und den Eink眉nften desselben Zeitraums, sondern auch mit den zuk眉nftigen steuerpflichtigen Einnahmen im Rentenbezugszeitraum. Die Beschr盲nkung des Sonderausgabenabzugs sei nach der bis 2004 geltenden Rechtslage sinnvoll gewesen, weil der Zufluss der sp盲teren Renteneink眉nfte seinerseits steuerfrei geblieben w盲re. Dadurch sei eine 眉berproportionale Beg眉nstigung des Steuerpflichtigen vermieden worden, der neben --ggf. unter Progressionsvorbehalt stehenden-- steuerfreien auch steuerpflichtige Eink眉nfte bezogen habe. Nach dem 脺bergang zur nachgelagerten Besteuerung k枚nne es jedoch nicht allein darauf ankommen, welches Schicksal die im Zusammenhang mit den Aufwendungen stehenden jetzigen Einnahmen h盲tten. Vielmehr ergebe sich aus dem ebenfalls unbestreitbaren Sachzusammenhang mit den sp盲teren steuerpflichtigen Renten ein weiteres Differenzierungskriterium. Die Vorsorgeaufwendungen w眉rden aus Eink眉nften geleistet, die dem Grunde nach besteuert werden k枚nnten. Die Freistellung aufgrund des DBA-Schweiz bewirke, dass der Schweiz das Recht zur Besteuerung zugeteilt werde. Ob die Schweiz von diesem Recht Gebrauch mache, d眉rfe nicht von Bedeutung sein, da es eine Frage des schweizerischen Steuerrechts sei.

Rz. 8

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽,das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den ge盲nderten Bescheid 眉ber die Einkommensteuer 2005 vom 25. Juni 2007 dahingehend zu 盲ndern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein weiterer Betrag in H枚he von 31.096 鈧� bei der Berechnung der anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen ber眉cksichtigt wird.

Rz. 9

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Unter dem 12. Januar 2010 und unter dem 15. Februar 2011 wurde der Einkommensteuerbescheid 2005 jeweils aus zwischen den Beteiligten nicht strittigen Gr眉nden ge盲ndert.

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Rz. 11

B. I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, da der w盲hrend des Revisionsverfahrens ergangene 脛nderungsbescheid vom 15. Februar 2011 an die Stelle des 脛nderungsbescheids vom 12. Januar 2010 trat, der seinerseits an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 25. Juni 2007 getreten war. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 46/02, BFH/NV 2004, 1643, m.w.N.).

Rz. 12

Der Bescheid vom 15. Februar 2011 wurde nach 搂 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch den 脛nderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht ver盲ndert hat, bedarf es keiner Zur眉ckverweisung der Sache gem盲脽 搂 127 FGO (vgl. Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 127 Rz 2). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage f眉r die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

Rz. 13

II. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kl盲ger die von ihm an die AHV geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen zwar grunds盲tzlich gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in den Grenzen des 搂 10 Abs. 3 EStG geltend machen kann (unten 1.), dem Sonderausgabenabzug jedoch 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegensteht (unten 2.). Eine Ber眉cksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts ist ebenfalls nicht m枚glich (unten 3.).

Rz. 14

1. Die AHV-Beitr盲ge sind grunds盲tzlich als Vorsorgeaufwendungen abziehbar, weil die AHV als Sozialversicherungstr盲ger i.S. des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG anzusehen ist. Hierzu hat das FG --den erkennenden Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass im Streitfall obligatorische Beitr盲ge an eine gesetzliche Rentenversicherung vorliegen. Ob es sich um einen in- oder ausl盲ndischen Sozialversicherungstr盲ger handelt, ist insoweit ohne Belang (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000).

Rz. 15

2. Der Sonderausgabenabzug der aufgrund der gewerblichen T盲tigkeit zu entrichtenden Beitr盲ge an die AHV scheitert jedoch gem盲脽 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG daran, dass die Beitr盲ge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.

Rz. 16

Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht zwischen den vom Kl盲ger an die AHV geleisteten Beitr盲gen und seinen im Inland steuerbefreiten Eink眉nften aus der in der Schweiz ausge眉bten gewerblichen T盲tigkeit (unten a und b). Der Ausschluss dieser ausl盲ndischen Vorsorgeaufwendungen vom Sonderausgabenabzug verst枚脽t nicht gegen h枚herrangiges Recht (unten c).

Rz. 17

a) Zu 搂 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des AltEinkG hat der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen ist, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Urteile vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, BFHE 131, 339, BStBl II 1981, 16 zum steuerfreien Arbeitslohn aufgrund des Montage-Erlasses; vom 27. M盲rz 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530 zum gem盲脽 搂 3 Nr. 63 EStG 1975 steuerfreien Arbeitslohn f眉r eine T盲tigkeit in der Deutschen Demokratischen Republik, und vom 29. April 1992 I R 102/91, BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149 zu den aufgrund eines DBA steuerfreien Eink眉nften). Diese Voraussetzung ist dann erf眉llt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeitr盲ge an einen Sozialversicherungstr盲ger ausl枚st. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeitr盲ge verbundene Minderung der Leistungsf盲higkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (so auch u.a. BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149).

Rz. 18

Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen f眉hren (vgl. auch S枚hn, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff --KSM--, EStG, 搂 10 Rz M 5 ff., M 13 ff.).

Rz. 19

b) Diese Grunds盲tze gelten nach Auffassung des erkennenden Senats ebenfalls f眉r die Rechtslage nach Inkrafttreten des AltEinkG.

Rz. 20

aa) Durch das AltEinkG wurde der Wortlaut des 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ge盲ndert. In der Gesetzesbegr眉ndung wird ausdr眉cklich darauf hingewiesen, dass die Regelungen zu den Nrn. 1 und 2 Buchst. a und c der bisherigen Regelung entspr盲chen (Gesetzentwurf des AltEinkG, BTDrucks 15/2150, 34).

Rz. 21

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Ber眉cksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (B眉rgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959) wurde lediglich eine Sonderregelung f眉r steuerfreie Zusch眉sse zu Kranken- und Pflegeversicherungen eingef眉hrt. Danach stehen derartige Zusch眉sse insgesamt in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des 搂 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Hierdurch wird sichergestellt, dass Beitr盲ge zur Absicherung von Mehrleistungen bei privat krankenversicherten Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern (vgl. auch Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/13429, 44).

Rz. 22

bb) Das neue System der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseink眉nfte aufgrund des AltEinkG mit der grunds盲tzlichen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung f眉hrt, erfordert keine 脛nderung bzw. Anpassung der BFH-Rechtsprechung.

Rz. 23

Mit dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurde die Besteuerung von Leibrenten neu geregelt. Rentenzufl眉sse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, k枚nnen jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, 眉ber den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Zumindest solange die Beitragszahlungen "steuerfrei" gestellt werden, wird der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht 眉berschritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).

Rz. 24

Eine solche Steuerfreistellung ist hier gegeben. Zwar mindern die Beitr盲ge zur schweizerischen AHV die inl盲ndische Bemessungsgrundlage nicht. Daf眉r werden aber die mit den AHV-Beitr盲gen untrennbar verbundenen gewerblichen Eink眉nfte des Steuerpflichtigen gem盲脽 Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Schweiz von der inl盲ndischen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Einer weitergehenden steuerlichen Ber眉cksichtigung dergestalt, dass die Beitr盲ge zus盲tzlich noch die inl盲ndische Bemessungsgrundlage vermindern, bedarf es nicht.

Rz. 25

c) Die fehlende steuerliche Ber眉cksichtigung der auf die gewerbliche T盲tigkeit des Kl盲gers entfallenden schweizerischen AHV-Beitr盲ge verst枚脽t weder gegen verfassungsrechtliche Grunds盲tze noch gegen das Abkommen zwischen der Europ盲ischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits 眉ber die Freiz眉gigkeit vom 21. Juni 1999 (Freiz眉gigkeitsabkommen --FZA--, BGBl II 2001, 811).

Rz. 26

aa) In dem fehlenden Sonderausgabenabzug liegt keine Verletzung des aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Leistungsf盲higkeitsprinzips, insbesondere kein Versto脽 gegen das objektive Nettoprinzip.

Rz. 27

aaa) Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung durch das AltEinkG unstreitig ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten. Der erkennende Senat hat aber in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen konnte (vgl. u.a. Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, X R 45/07, BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b bb, X R 9/07, BFH/NV 2010, 412; X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, und vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348).

Rz. 28

bbb) Verfassungsrechtlich kann die Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur dann einen Versto脽 gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten f眉hren (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 421, unter II.2.b cc).

Rz. 29

So ist die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten, wie der erkennende Senat in st盲ndiger Rechtsprechung ausgef眉hrt hat, vor dem Hintergrund, dass diese Aufwendungen keinen ausschlie脽lichen Werbungskostencharakter haben, sachlich gerechtfertigt, zumal es sich eher um Ausnahmef盲lle mit nicht besonders gravierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen handelt, so dass die damit verbundenen Nachteile vor allem aus Gr眉nden der Praktikabilit盲t hinzunehmen sind (zur Vermeidung von Wiederholungen vgl. statt vieler Senatsurteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b cc ccc und ddd).

Rz. 30

ccc) Im Streitfall ist jedoch bereits keine Ungleichbehandlung zu erkennen. Bei einer Einordnung der ausl盲ndischen Vorsorgebeitr盲ge als Werbungskosten w盲re zwar nicht 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, daf眉r aber 搂 3c Abs. 1 EStG zu pr眉fen gewesen. Danach d眉rfen Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Rz. 31

Da der Wortlaut beider Abzugsverbote im Kern identisch ist, ist davon auszugehen, dass auch der Begriff "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" in beiden Vorschriften gleich auszulegen ist (ebenso BFH-Urteil in BFHE 168, 157, BStBl II 1993, 149). Das bedeutet dann aber auch, dass es zu einer verfassungsrechtlich problematischen Ungleichbehandlung nicht kommen kann, unabh盲ngig davon, ob 搂 3c Abs. 1 EStG oder 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzuwenden ist.

Rz. 32

So w盲ren im Streitfall die AHV-Beitr盲ge, die wegen der gewerblichen T盲tigkeit in der Schweiz zu entrichten waren, wegen ihres unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen i.S. des 搂 3c Abs. 1 EStG selbst dann nicht abziehbar, wenn sie einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten anzusehen w盲ren.

Rz. 33

Bei Altersvorsorgeaufwendungen wird die Zuordnungsproblematik dadurch erschwert, dass sie sowohl untrennbar mit den steuerbefreiten Eink眉nften als auch untrennbar mit den zuk眉nftigen steuerpflichtigen Renteneink眉nften verbunden sind. Diese Konstellation ist mit der Sachlage vergleichbar, bei der Werbungskosten oder Betriebsausgaben, die zu steuerpflichtigen Einnahmen f眉hren, steuerfrei erstattet werden und deshalb wegen 搂 3c Abs. 1 EStG nicht abziehbar sind. Das Abzugsverbot basiert in den F盲llen des Aufwendungsersatzes auf der Annahme, dass ein Abzug wegen des Fehlens einer wirtschaftlichen Belastung nicht gerechtfertigt sei (BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163, und vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.6.d, jeweils m.w.N.). Nach der Senatsrechtsprechung bedarf es im Rahmen des 搂 3c Abs. 1 EStG keines unmittelbaren Zusammenhangs innerhalb derselben Einkunftsart, da entscheidend ist, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565). Damit ist ein den Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausschlie脽ender unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben auch dann gegeben, wenn steuerfreie Einnahmen der einen Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann jedoch nicht gegeben, wenn die steuerfreien Einnahmen lediglich der blo脽en Finanzierung von Aufwendungen dienen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88).

Rz. 34

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung w盲re im Streitfall der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des 搂 3c Abs. 1 EStG erf眉llt gewesen, da aufgrund der obligatorischen Verpflichtung in Art. 1a Abs. 1 Buchst. b AHVG die steuerfreien gewerblichen Einnahmen des Kl盲gers unmittelbar und untrennbar mit den AHV-Beitr盲gen verbunden waren; die steuerfreie T盲tigkeit des Kl盲gers war allein urs盲chlich.

Rz. 35

ddd) Dass es systemgerecht ist, f眉r die Anwendbarkeit des 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entscheidend auf die Steuerfreiheit der Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, abzustellen, obwohl die k眉nftigen Renteneink眉nfte dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen und gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil --und ab dem Jahr 2040 vollst盲ndig-- besteuert werden, zeigt die umgekehrte Konstellation, in der die Vorsorgeaufwendungen aus steuerpflichtigen Eink眉nften stammen und zu steuerfreien Eink眉nften f眉hren.

Rz. 36

F眉r diese Sachlage hat der erkennende Senat entschieden, dass im Ausland geleistete Sozialversicherungsbeitr盲ge in dem durch 搂 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Rahmen im Inland abziehbar sind, obwohl sie zu k眉nftigen nach dem DBA steuerfreien Alterseink眉nften f眉hren, da die Beitr盲ge aus im Inland steuerpflichtigen Eink眉nften stammen (Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000). Auf die steuerliche Behandlung der Altersrenten kommt es daher f眉r die Anwendbarkeit des 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht an (siehe zur vergleichbaren Konstellation beim Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeitr盲gen, die zu nach 搂 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreien Leistungen f眉hren, KSM/S枚hn, a.a.O., 搂 10 Rz M 13).

Rz. 37

bb) Die gem盲脽 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlende Ber眉cksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen 眉ber die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Eink眉nfte hinaus stellt im Streitfall keinen Versto脽 gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Zwar hat der Senat in seinem Beschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91 (BFH/NV 1992, 382) verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine entsprechende Auslegung des 搂 10 Abs. 2 EStG f眉r den Fall ge盲u脽ert, dass ein Steuerpflichtiger weder im T盲tigkeitsstaat (als beschr盲nkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschr盲nkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann. Diese Konstellation liegt hier jedoch nicht vor, da der Kl盲ger --wie das FG f眉r den Senat bindend festgestellt hat-- seine Beitr盲ge zur AHV in der Schweiz im Rahmen der Ermittlung seiner gewerblichen Eink眉nfte gem盲脽 Art. 33 Abs. 1 Buchst. d DBG steuermindernd ber眉cksichtigen konnte.

Rz. 38

cc) Der Kl盲ger kann sich auch nicht auf eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gem盲脽 Art. 43 des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft (EG), jetzt Art. 49 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union (AEUV), i.V.m. dem FZA aufgrund einer steuerlichen Diskriminierung seiner in der Schweiz ausge眉bten gewerblichen T盲tigkeit berufen.

Rz. 39

aaa) Zwar ist in Art. 1 Buchst. a des seit dem 1. Juni 2002 g眉ltigen FZA das Ziel vereinbart worden, zugunsten der Staatsangeh枚rigen der Mitgliedstaaten der Europ盲ischen Union und der Schweiz ein Recht auf Niederlassung als Selbst盲ndiger einzur盲umen, so dass der Anwendungsbereich des FZA die Niederlassungsfreiheit einer nat眉rlichen Person umfasst (Gerichtshof der Europ盲ischen Union --EuGH--, Urteil vom 11. Februar 2010 Rs. C-541/08 --Fokus Invest--, Slg. 2010, I-1025). Auch enthalten die Vorschriften 眉ber die Niederlassungsfreiheit nach st盲ndiger EuGH-Rechtsprechung das Verbot f眉r den Herkunftsstaat, die Niederlassung eines seiner Staatsangeh枚rigen in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 13. April 2000 Rs. C-251/98 --Baars--, Slg. 2000, I-2787, Rz 28; vom 11. M盲rz 2004 Rs. C-9/02 --de Lasteyrie du Saillant--, Slg. 2004, I-2409, Rz 42), so dass die Weigerung des Wohnsitzstaates --hier Deutschland--, einem gebietsans盲ssigen Steuerpflichtigen die steuerliche Ber眉cksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten obligatorischen Sozialversicherungsbeitr盲ge zu gew盲hren, eine Beschr盲nkung dieser Freiheit darstellt, weil die betroffenen Steuerpflichtigen davon abgehalten werden k枚nnten, die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) zu nutzen (so EuGH-Urteil vom 19. November 2009 Rs. C-314/08 --Filipiak--, Slg. 2009, I-11049, Rz 60 ff. und 71).

Rz. 40

bbb) Allerdings beruht das letztgenannte Urteil ausdr眉cklich auf der Pr盲misse, dass die von einem Steuerpflichtigen in dem Staat der Niederlassung entrichteten Pflichtbeitr盲ge in diesem Staat nicht abgezogen werden konnten (EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-11049, Rz 51). Diese Pr盲misse ist im Streitfall jedoch nicht erf眉llt, da der Kl盲ger die AHV-Beitr盲ge in der Schweiz steuermindernd geltend machen konnte.

Rz. 41

ccc) Es bedarf daher keiner Entscheidung, inwieweit der Kl盲ger sich 眉berhaupt auf die Niederlassungsfreiheit in ihrer Ausgestaltung durch die EuGH-Rechtsprechung berufen k枚nnte, da nach Art. 16 Abs. 2 FZA nur die Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens (21. Juni 1999) ber眉cksichtigt werden kann, soweit f眉r die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden. Sp盲ter ergangene Entscheidungen des EuGH zu inhaltsgleichen Bestimmungen k枚nnen wegen dieses statischen Verweises nicht zur Auslegung des FZA herangezogen werden, soweit der gem盲脽 Art. 14 FZA eingesetzte Gemischte Ausschuss dies nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das FZA eine qualitativ-zeitliche Begrenzung zur Ber眉cksichtigung der --zumindest nicht lediglich pr盲zisierenden-- EuGH-Rechtsprechung vor (so auch BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, m.w.N.).

Rz. 42

3. Die streitigen Aufwendungen zur AHV k枚nnen nicht bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen des Kl盲gers anzuwendenden Steuersatzes ber眉cksichtigt werden.

Rz. 43

a) Nach 搂 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Eink眉nfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu ber眉cksichtigen. Daran ankn眉pfend bestimmt 搂 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Eink眉nfte den anzuwendenden Steuersatz erh枚hen oder vermindern, so dass in die von 搂 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung nur "Eink眉nfte" eingehen. Sonderausgaben z盲hlen nicht zu den Eink眉nften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Eink眉nfte vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abgezogen (搂 2 Abs. 4 EStG). Dies schlie脽t ihre Ber眉cksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (so BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773 zur steuerlichen Ber眉cksichtigung von Beitr盲gen zu einer niederl盲ndischen Krankenversicherung im Rahmen des Progressionsvorbehalts; sowie vorgehend FG K枚ln, Urteil vom 26. Mai 2009听 1 K 3199/07, EFG 2010, 415; zur Europarechtskonformit盲t vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 17. Juli 2008听 2 K 2194/05, EFG 2008, 1708).

Rz. 44

b) Da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (st盲ndige Senatsrechtsprechung; vgl. auch j眉ngst Senatsurteil vom 16. November 2011 X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, unter II.2.b bb), sind die vom Kl盲ger gezahlten AHV-Beitr盲ge nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes abzuziehen. Die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten ist, wie oben unter B.II.2.c aa ccc dargestellt, sachlich gerechtfertigt. F眉r die Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des 搂 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt nichts anderes.

Fundstellen