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Leitsatz (amtlich)

Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung k枚nnen nach 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 nicht als Sonderausgaben ber眉cksichtigt werden, soweit sie auf einen Arbeitslohn entfallen, der nach dem Montage-Erla脽 von der inl盲ndischen Besteuerung befreit ist.

Normenkette

EStG 1975 搂 10 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听2 Nr. 2

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war f眉r seine inl盲ndische Arbeitgeberin in der Zeit vom 1. Januar 1975 bis 30. Juni 1975 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und in der Zeit vom 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1975 in Libyen t盲tig. Die Arbeitgeberin behielt im Streitjahr 1975 vom Lohn des Kl盲gers Sozialversicherungsbeitr盲ge ein, k眉rzte die Bez眉ge des zweiten Halbjahres 1975 aber nicht um die Lohnsteuer da das Betriebst盲tten-Finanzamt sie nach dem sogenannten Montage-Erla脽 (gleichlautende L盲ndererlasse, so z. B. Erla脽 des Saarl盲ndischen Ministers der Finanzen vom 25. Juli 1975 B/II - 665/75 - S 2293 A, BStBl I 1975, 944) von der Steuerpflicht freigestellt hatte.

Der Kl盲ger machte im Lohnsteuer-Jahresausgleich 1975 den Abzug seiner Arbeitnehmerbeitr盲ge zur gesetzlichen Sozialversicherung sowie von Beitr盲gen f眉r seine freiwillige Krankenversicherung und Haftpflichtversicherung als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) erkannte im Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid 1975 diese Beitr盲ge jeweils nur zur H盲lfte an, da die im zweiten Halbjahr 1975 geleisteten Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gestanden h盲tten. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA die Beitr盲ge zur freiwilligen Krankenversicherung und Haftpflichtversicherung in vollem Umfang als Sonderausgaben zum Abzug zulie脽. Den Abzug der gesetzlichen Sozialversicherungsbeitr盲ge versagte es in der Einspruchsentscheidung nicht mehr zeitanteilig, sondern in H枚he der im Zeitraum vom 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1975 tats盲chlich geleisteten Betr盲ge.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch sein in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 261 (EFG 1977, 261) ver枚ffentlichtes Urteil statt. Es f眉hrte u. a. aus:

Nach 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975 k枚nnten Vorsorgeaufwendungen i. S. des 搂 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1975 insoweit nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, als sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen st盲nden. Unter dieses Abzugsverbot fielen nur solche Ausgaben, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen st盲nden, die nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung der Vorsorgeaufwendungen dienten. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erf眉llt. Es bestehe auch kein Grund, warum ein h枚her verdienender Arbeitnehmer, der der Sozialversicherungspflicht nicht mehr unterliege und dessen Arbeitslohn nach dem Montage-Erla脽 von der inl盲ndischen Besteuerung freigestellt sei, seine w盲hrend der Auslandst盲tigkeit aus Ersparnissen geleisteten Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abziehen k枚nne, der weniger verdienende Kl盲ger, der der Sozialversicherungspflicht unterliege, dies nicht tun d眉rfe. Das Abzugsverbot des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 greife nicht schon deshalb ein, weil Aufwendungen aus steuerfreien Einnahmen bestritten w眉rden. Ein Steuerpflichtiger d眉rfe z. B. Beitr盲ge an Bausparkassen i. S. des 搂 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1975 aus steuerfreien Auslandseink眉nften oder aus einer Einkommensteuererstattung leisten. Es sei auch sonst gleichg眉ltig, ob ein Steuerpflichtiger Aufwendungen aus seinen laufenden Eink眉nften oder etwa aus Ersparnissen t盲tige.

Diese Erw盲gungen w眉rden durch die Verwaltungsanweisung in Abschn. 87 a Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 1975) und Abschn. 39 Abs. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1975 best盲tigt. Entsprechend der einhelligen Auffassung in der Literatur habe der Richtliniengeber klargestellt, da脽 das Abzugsverbot in 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 nur eingreife, wenn den steuerfreien Einnahmen und den vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen gleichartige Versorgungsvertr盲ge zugrunde l盲gen.

Es sei allerdings nicht zu verkennen, da脽 dem Kl盲ger bei dieser Auslegung des Gesetzes eine dreifache Beg眉nstigung zuteil werde. Durch die Anrechnung des im ersten Halbjahr 1975 bezogenen Arbeitslohns auf das gesamte Ausgleichsjahr ergebe sich bereits eine erhebliche Steuerentlastung. Der Kl盲ger habe sodann den Vorteil, da脽 aufgrund des Montage-Erlasses die im zweiten Halbjahr bezogenen Einnahmen nicht der inl盲ndischen Lohnsteuer unterl盲gen und er seine im ersten Halbjahr 1975 bezogenen inl盲ndischen Eink眉nfte um die im zweiten Halbjahr get盲tigten Vorsorgeaufwendungen mindern k枚nne. Dieses Ergebnis sei hinzunehmen, zumal nicht ausgeschlossen werden k枚nne, da脽 die in Libyen bezogenen Eink眉nfte dort besteuert w眉rden und der Kl盲ger dort m枚glicherweise Vorsorgeaufwendungen nicht habe absetzen d眉rfen.

Mit der Revision r眉gt das FA unzutreffende Anwendung des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975. Es tr盲gt u. a. vor:

Das Abzugsverbot dieser Vorschrift greife nicht ein, wenn Vorsorgeaufwendungen freiwillig aus steuerfreien Mitteln geleistet w眉rden. Anders sei die Rechtslage, wenn es sich um gesetzliche Abz眉ge handle. Entgegen der Ansicht des FG seien die geringer verdienenden Arbeitnehmer nicht anders zu behandeln als die h枚her verdienenden. Soweit letztere sich n盲mlich von der Versicherungspflicht durch Abschlu脽 eines Lebensversicherungsvertrages h盲tten befreien k枚nnen, seien Leistungen auf eine befreiende Lebensversicherung im Rahmen des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 ebenso zu behandeln wie Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Denn Zusch眉sse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers f眉r eine befreiende Lebensversicherung st盲nden auch bei Minderung des Vorwegabzugsbetrages von 1 500 DM bzw. 3 000 DM nach 搂 10 Abs. 3 Satz 2 EStG 1975 dem Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung gleich.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Die hier zur Rede stehenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung geh枚ren zu den als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1975. Solche Vorsorgeaufwendungen d眉rfen nach 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 steuerlich jedoch nicht ber眉cksichtigt werden, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Die Sozialversicherungsbeitr盲ge des Kl盲gers sind entgegen der Ansicht des FG vom Abzug ausgeschlossen, da sie mit dem durch den Montage-Erla脽 steuerbefreiten Arbeitslohn des Kl盲gers in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 别谤驳盲苍锄迟 搂 3 c EStG 1975. Nach der letztgenannten Vorschrift d眉rfen Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 erweitert dieses Abzugsverbot auf einen Teil der als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen der allgemeinen Lebensf眉hrung, n盲mlich auf die Vorsorgeaufwendungen i. S. des 搂 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1975. Dieser sachliche Zusammenhang zwischen 搂 3 c EStG 1975 und 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 rechtfertigt es, den Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs in 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 in gleicher Weise wie in 搂 3 c EStG 1975 auszulegen.

Das Abzugsverbot des 搂 3 c EStG 1975 beruht auf der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats, nach der steuerfreie Einnahmen durch Abzug der damit unmittelbar zusammenh盲ngenden Ausgaben nicht zu einem doppelten steuerlichen Vorteil f眉hren d眉rfen (vgl. z. B. Urteil vom 4. M盲rz 1977 VI R 213/75, BFHE 122,265, BStBl II 1977, 507). Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben ist gegeben, wenn die Ausgaben und die Ertr盲ge nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden sind, da脽 die Ausgaben urs盲chlich und unmittelbar auf Vorg盲nge zur眉ckzuf眉hren sind, die die Ertr盲ge betreffen (Urteil des Senats vom 9. November 1976 VI R 139/74, BFHE 120,491, BStBl 1977, 207 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Oktober 1966 I 26/64, BFHE 87, 243, BStBl III 1967,92). Es ist, wie der Senat im Urteil in BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207, unter Bezugnahme auf Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., 搂 3 c EStG Anm. 28) und Scholz (in Forkel-Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1975, 搂 3 c Anm. 8) betont hat, nicht erforderlich, da脽 ein finaler Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen dergestalt besteht, da脽 die Ausgaben erbracht werden, um dadurch Einnahmen zu erzielen. Durch den in 搂 3 c EStG 1975 geforderten unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sind vielmehr schon solche Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben vom Abzug ausgeschlossen, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen l盲脽t.

Diese Grunds盲tze, an denen der Senat festh盲lt, sind in gleicher Weise bei Bejahung des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs im Rahmen des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 anzuwenden. Entsprechend der Auslegung zu 搂 3 c EStG 1975 ist es mithin auch hier nicht erforderlich, da脽 Vorsorgeaufwendungen und steuerfreie Einnahmen in einem finalen Zusammenhang stehen. Der Senat kann daher nicht der Ansicht des FG und den Anweisungen in Abschn. 39 Abs. 2 LStR 1975 und Abschn. 87 a Abs. 2 EStR 1975 beitreten, nach denen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 nur zu bejahen ist, wenn die steuerfreien Einnahmen nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung der Vorsorgeaufwendungen dienen, wie dies etwa bei steuerfreien Zusch眉ssen des Arbeitgebers zur Zukunftsicherung des Arbeitnehmers nach 搂 3 Nr. 62 EStG 1975 oder bei Sonderleistungen der Fall ist, die Wehrdienstpflichtige, Zivildienstleistende oder Grenzschutzdienstleistende nach 搂 7 des Unterhaltssicherungsgesetzes unter bestimmten Voraussetzungen erhalten. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist vielmehr auch bei 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 schon dann gegeben, wenn sich eine klar abgrenzbare Beziehung der Vorsorgeaufwendungen zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen l盲脽t.

Im Streitfall ist ein solcher Zusammenhang zwischen den im zweiten Halbjahr 1975 erbrachten Arbeitnehmeranteilen des Kl盲gers zur gesetzlichen Sozialversicherung und dem von ihm in diesem Zeitraum bezogenen und nach dem Montage-Erla脽 steuerbefreiten Arbeitslohn zu bejahen. Zwischen den Sozialversicherungsbeitr盲gen und dem steuerbefreiten Arbeitslohn des Kl盲gers besteht nach der Entstehung und Zweckbestimmung ein unl枚sbarer unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, weil der Gesetzgeber den Arbeitslohn in der privaten Wirtschaft grunds盲tzlich der Sozialversicherungspflicht unterworfen hat (vgl. bez眉glich der Krankenversicherung der Arbeiter 搂搂 165 ff. der Reichsversicherungsordnung - RVO - und bez眉glich der Rentenversicherung 搂搂 1227 ff. RVO), wobei sich auch die H枚he der Sozialversicherungsbeitr盲ge grunds盲tzlich nach einem bestimmten Vomhundertsatz des Arbeitslohns richtet (vgl. bez眉glich der Krankenversicherung 搂搂 385 ff. RVO und bez眉glich der Rentenversicherung 搂 1385 RVO). Diese Arbeitnehmeranteile hat der Arbeitgeber vom Arbeitslohn des Arbeitnehmers einzubehalten und zusammen mit seinen Arbeitgeberanteilen an die Sozialversicherungstr盲ger abzuf眉hren (vgl. 搂搂 381, 1396, 1397 RVO).

Diese Pflicht besteht entsprechend den vom Bundessozialgericht (BSG) im Urteil vom 4. Juli 1962 3 RK 53/58 (BSGE 17, 173) dargelegten Voraussetzungen ebenfalls bei im Ausland t盲tigen Montagearbeitern, wenn ein inl盲ndischer Unternehmer solche Arbeiter vor眉bergehend im Ausland mit Arbeiten besch盲ftigt, die sich als unselbst盲ndige Fortsetzung des inl盲ndischen Betriebes darstellen.

Dementsprechend hat die Arbeitgeberin auch im Streitfall Sozialversicherungsbeitr盲ge f眉r die Zeit vom 1. Juli 1975 bis 31. Dezember 1975, als der Kl盲ger f眉r sie in Libyen t盲tig war, von seinem Arbeitslohn einbehalten und mit ihren eigenen Anteilen an die Sozialversicherungstr盲ger abgef眉hrt.

Der Entscheidung des Streitfalls steht nicht, wie der Kl盲ger meint, entgegen, da脽 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht von steuerfreien "Eink眉nften" i. S. des 搂 2 Abs. 2 EStG 1975, sondern von steuerfreien "Einnahmen" als Zuflu脽 von G眉tern i. S. des 搂 8 Abs. 1 EStG 1975 spricht. Denn im Streitfall besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den "Einnahmen" aus dem Arbeitsverh盲ltnis, da sich die Arbeitnehmerbeitr盲ge zur gesetzlichen Sozialversicherung nach dem Bruttolohn des Kl盲gers ohne jegliche K眉rzung richten (vgl. 搂 1385 RVO).

Das FA hat in seiner Einspruchsentscheidung andererseits zu Recht die Beitr盲ge des Kl盲gers zur freiwilligen Krankenversicherung und freiwilligen Haftpflichtversicherung in vollem Umfang als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen, auch wenn diese Betr盲ge teilweise aus steuerbefreitem Arbeitslohn bestritten sein sollten. Diese Ausgaben waren nicht urs盲chlich und unmittelbar auf Vorg盲nge zur眉ckzuf眉hren, die den nach dem Montage-Erla脽 steuerfreien Arbeitslohn betrafen, da sie weder dem Grunde noch der H枚he nach an den steuerfreien Verdienst des Kl盲gers gesetzlich gebunden waren. Bei solchen Aufwendungen ist es entsprechend den Ausf眉hrungen des FG grunds盲tzlich gleichg眉ltig, ob ein Steuerpflichtiger sie aus steuerpflichtigen Eink眉nften, steuerfreien Zufl眉ssen oder aus Ersparnissen t盲tigt. Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob Lebensversicherungsbeitr盲ge von h枚her verdienenden Arbeitnehmern, die sich nach 搂 1 Abs. 1 Buchstabe b des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes von der Rentenversicherungspflicht durch Abschlu脽 eines Lebensversicherungsvertrages befreit haben, bei steuerfreien Arbeitsl枚hnen ebenfalls unter das Abzugsverbot des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 fallen, mu脽 der Senat dahingestellt sein lassen, da ein solcher Sachverhalt im Streitfall nicht vorliegt.

Das vom Senat gefundene Ergebnis entspricht dem Zweck des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975, durch den ebenso wie bei 搂 3 c EStG 1975 ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden soll. Ein solcher Vorteil w眉rde jedoch eintreten, wenn einerseits die dem Montage-Erla脽 unterliegenden Einnahmen aus dem Dienstverh盲ltnis beim inl盲ndischen Lohnsteuer-Jahresausgleich steuerlich au脽er Ansatz gelassen werden, und wenn andererseits die damit in Zusammenhang stehenden gesetzlichen Abz眉ge f眉r die Sozialversicherung, w眉rde man sie als Sonderausgaben ber眉cksichtigen, zus盲tzlich zu einer Minderung der steuerlichen Belastung anderer, im Inland bezogener steuerpflichtiger Eink眉nfte f眉hren w眉rden. Dieser letztgenannte Vorteil soll durch die Regelung des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 verhindert werden.

F眉r diese Auslegung spricht auch die Entwicklungsgeschichte des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975. 搂 10 Abs. 1 letzter Satz EStG 1974 enthielt bereits ein Abzugsverbot f眉r Versicherungsbeitr盲ge des 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1974, wenn sie mit steuerfreien Ausgaben des Arbeitgebers f眉r die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer i. S. des 搂 3 Nr. 62 EStG 1974 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang standen. W盲hrend der Gesetzgeber 搂 3 Nr. 62 unver盲ndert in das Einkommensteuergesetz 1975 眉bernahm, erweiterte er das Abzugsverbot in 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 - neuerdings ohne Bezugnahme auf 搂 3 Nr. 62 EStG 1975 - auf alle Vorsorgeaufwendungen des 搂 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Das l盲脽t den Schlu脽 zu, da脽 unter das Abzugsverbot nicht nur steuerfreie Arbeitgeberleistungen i. S. des 搂 3 Nr. 62 EStG 1975, sondern auch andere steuerfreie Einnahmen des Arbeitnehmers fallen sollen.

Das FA weist im 眉brigen zu Recht auf den Zusammenhang des Abzugsverbots des 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1975 mit der aus Vereinfachungsgr眉nden eingef眉hrten Vorsorgepauschale des 搂 10c Abs. 3 und Abs. 4 EStG 1975 hin. Diese auch Sozialversicherungsbeitr盲ge umfassende Vorsorgepauschale ist nach bestimmten Vomhunderts盲tzen des Arbeitslohns zu errechnen. Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, die von den durch den Montage-Erla脽 befreiten Arbeitseink眉nften abzuziehen sind, k枚nnen hierbei nicht ber眉cksichtigt werden. Da mit dem Begriff des Arbeitslohns in 搂 10c Abs. 3 und 4 EStG 1975 nur steuerpflichtige Einnahmen gemeint sind (vgl. Bl眉mich-Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 搂 10c Bemerkung Abschnitt IV 2 Satz 3; Gerike in Forkel-Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 10c Anm. 8), k枚nnen sich die mit der Vorsorgepauschale erfa脽ten Sozialversicherungsbeitr盲ge nur auf die vom steuerpflichtigen Arbeitslohn einbehaltenen Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung beziehen.

Die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausging, ist daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage ist abzuweisen, weil das FA die gesetzlichen Sozialversicherungsbeitr盲ge des Kl盲gers zu Recht nicht als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen hat.

Fundstellen