亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Verletzung von Grundfreiheiten durch beschr盲nkten Sonderausgabenabzug f眉r sog. "Grenzg盲nger"

Leitsatz (amtlich)

Die europ盲ischen Grundfreiheiten eines Grenzg盲ngers werden durch den beschr盲nkten Sonderausgabenabzug auch dann nicht verletzt, wenn ein anderer Mitgliedstaat die entsprechenden Altersrenten aufgrund des ihm durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland zugewiesenen Besteuerungsrechts vollst盲ndig der Besteuerung unterwirft.

Normenkette

EStG 搂 10 Abs. 3; DBA FRA Art.听13 Abs. 5, Art.听14 Abs. 2; EG Art. 39

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), die ihren Wohnsitz im Inland haben, sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl盲ger ist Deutscher und erzielt im Inland Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Die Kl盲gerin ist Franz枚sin und erzielt in Frankreich Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit, die sie als Grenzg盲ngerin aufgrund des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Franz枚sischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und 眉ber gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Verm枚gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 397) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 770) --DBA-Frankreich-- in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) versteuert.

Den Einkommensteuererkl盲rungen der Kl盲ger f眉r die Streitjahre 1999 und 2000 waren bez眉glich der Eink眉nfte der Kl盲gerin aus nichtselbst盲ndiger Arbeit Lohnnachweise mit folgenden Daten (in FF) beigef眉gt:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Betr盲ge unter Anwendung der amtlichen Umrechnungskurse (FF/鈧�: 6,55957 und DM/鈧�: 1,95583) in DM um, w盲hrend bis 1998 die Umrechnung aufgrund gemittelter Kassakurse vorgenommen worden war. Zudem erkannte das FA die geltend gemachten Umtauschkosten nicht an. Die Sozialversicherungsbeitr盲ge der Kl盲gerin wurden zusammen mit denen des Kl盲gers bei den Sonderausgaben im Rahmen der H枚chstbetr盲ge des 搂 10 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren g眉ltigen Fassung (EStG a.F.) ber眉cksichtigt. Die Bescheide wurden im Hinblick auf beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wegen dieser Vorschrift anh盲ngige Verfahren f眉r vorl盲ufig nach 搂 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) 别谤办濒盲谤迟.

Die gegen die Einkommensteuerbescheide gerichteten Einspr眉che der Kl盲ger blieben erfolglos. In ihrer vor dem Finanzgericht (FG) erhobenen Klage wandten sie sich gegen die Umrechnungskurse, gegen die fehlende Ber眉cksichtigung der Umtauschkosten sowie gegen die beschr盲nkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen.

In Bezug auf die W盲hrungsumrechnung wiesen die Kl盲ger darauf hin, dass die Fremdw盲hrungseinnahmen der Kl盲gerin aus nichtselbst盲ndiger Arbeit mit dem wahren Wert umzurechnen seien. Die Umstellung der Umrechnung auf die festen offiziellen Euro-Wechselkurse (ab 1. Januar 1999) habe f眉r die Kl盲ger als Grenzg盲ngerfamilie wie eine Steuererh枚hung gewirkt. Der im Inland lebenden Kl盲gerin sei der Lohn erst nach ihrer Umrechnung in DM im steuerlichen Sinne zugeflossen. Der Umtausch vom franz枚sischen Konto in DM-Barmittel oder Kontoeinlagen im Inland sei keine der privaten Lebensf眉hrung zuzurechnende Einkommensverwendung. Erst durch den Transfer des Geldes nach Deutschland habe die Kl盲gerin 眉ber den Lohn verf眉gen k枚nnen. Die Umtauschkosten seien deshalb als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen.

Belege 眉ber den Umtausch seien nicht verf眉gbar. Der Umtausch sei aus Sicherheitsgr眉nden in kleineren Summen an den damals an der Landesgrenze vorhandenen Kassenh盲uschen erfolgt. Hierbei habe es weder Einzahlungs- noch Auszahlungs- noch Umtauschbelege gegeben. Die H枚he der Umtauschkosten sei unter Ber眉cksichtigung der Eink眉nfte der Kl盲gerin und der inl盲ndischen Lebenshaltungskosten mit 500 鈧� pro Veranlagungszeitraum zu sch盲tzen.

Die Frage der beschr盲nkten Abzugsf盲higkeit von Vorsorgeaufwendungen liege dem BVerfG zur Entscheidung vor. Zudem seien die Situation von Grenzg盲ngern und die Besonderheiten des franz枚sischen Sozialkassensystems zu ber眉cksichtigen. Der Umstand, dass auch f眉r diese erh枚hten Betr盲ge die beschr盲nkte Abzugsf盲higkeit gelte, versto脽e sowohl gegen Art. 12 und 39 des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft --EGV-- (BGBl II 2001, 1667) als auch gegen Art. 3, 6, 12 und 14 des Grundgesetzes. Der im Inland wohnende Grenzg盲nger werde durch die Regelungen des DBA-Frankreich dreifach zur Kasse gebeten: unmittelbare Zahlungen in die franz枚sische Sozialkasse, mittelbare Zahlungen 眉ber die Steuer an die deutschen Sozialkassen und Quellenbesteuerung in Frankreich beim Rentenbezug. In Frankreich seien die Beitr盲ge f眉r die Rentenversicherung und die Vorsorgeversicherung vom Bruttolohn vollst盲ndig absetzbar; der Arbeitgeberanteil werde als nicht steuerbares Einkommen behandelt. Folge man der 枚konomischen Vernunft, m眉ssten sie ihren Wohnsitz nach Frankreich verlegen. Dies widerspreche dem Europarecht. Der Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) habe sich bereits mehrfach gegen unangemessene und inkoh盲rente steuerliche Regelungen der Mitgliedstaaten ausgesprochen. Daher sei das zu versteuernde Einkommen der Kl盲ger um die fraglichen Betr盲ge zu mindern.

Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1333 ver枚ffentlichten Urteil ab. Als Werbungskosten seien lediglich die Bankgeb眉hren als Umtauschkosten anzuerkennen, die durch die beruflich veranlassten 脺berweisungen entstanden seien, w盲hrend andere Aufwendungen (z.B. Fahrtkosten zur Bank) in aller Regel nicht abgezogen werden k枚nnten, weil sie der Einkommensverwendung dienten und deshalb das Aufteilungs- und Abzugsverbot des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreife. Wegen der beschr盲nkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nach 搂 10 Abs. 3 EStG a.F. seien die streitigen Einkommensteuerbescheide nach 搂 165 AO vorl盲ufig ergangen. Es sei unter den Beteiligten unstreitig, dass das FA den H枚chstbetrag nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzeslage zutreffend angesetzt habe. Den mit dem Ausgang der unterschiedlichen Verfahren vor dem BVerfG, die sich gegen die beschr盲nkte Abzugsf盲higkeit der Vorsorgeaufwendungen richteten, verbundenen Unsicherheiten habe das FA dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass es die angefochtenen Bescheide insofern f眉r vorl盲ufig erkl盲rt habe.

Die steuerliche Behandlung der Einzahlungen der Kl盲gerin in die Rentenkassen und die Besteuerung ihrer sp盲teren Renteneink眉nfte verletze nicht die Bestimmungen des EGV. Da weder die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreiz眉gigkeit nach Art. 39 EGV noch das allgemeine Diskriminierungsverbot nach Art. 12 EGV verletzt seien, komme eine Vorlage an den EuGH gem盲脽 Art. 234 EGV nicht in Betracht.

Zur Begr眉ndung ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Die Versagung des Abzugs der Kosten f眉r den W盲hrungsumtausch mit der vom FG gegebenen Begr眉ndung, die Kl盲gerin k枚nne in Frankreich ihr erzieltes Einkommen ausgeben, sei lebensfremd. Es versto脽e gegen das Rechtsstaatsprinzip, wenn das FG von den Kl盲gern Umtauschnachweise fordere, nachdem der fragliche Zeitabschnitt vergangen sei und das FA r眉ckwirkend von der bis dahin ge眉bten Praxis abgewichen sei, bei der Berechnung des im Ausland erzielten Einkommens von einem im Bundesministerium f眉r Finanzen festgesetzten mittleren Kassakurs auszugehen. Der Tatsache, dass die Beitr盲ge zur Rentenversicherung in Frankreich abzugsf盲hig seien und deshalb die Rentenbez眉ge in Frankreich einer uneingeschr盲nkten Besteuerung unterl盲gen, k枚nne bei der Besteuerung in Deutschland nicht anders als durch Ber眉cksichtigung und Abzug der gesamten Beitr盲ge bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage Rechnung getragen werden. Ob eine parallele Besteuerung der Rentenbeitr盲ge und der Renten zul盲ssig w盲re, sei verfassungsrechtlich zumindest zweifelhaft. Es bliebe der Kl盲gerin zwar auch die M枚glichkeit, bei Bezug der Rente gegen deren Besteuerung vorzugehen. Da sie aber ihre Rente in Frankreich beziehen werde, k枚nne sie nicht auf die Einheitlichkeit eines nationalen Steuersystems bauen; sie erleide vielmehr aufgrund der aktuellen Unterschiedlichkeit der beiden Systeme einen direkten Nachteil, der auf der Unterwerfung unter zwei verschiedene nationale Systeme beruhe. Da die Rechtsanwendung nach dem DBA-Frankreich Deutschland obliege, sei es Sache des FA, die offensichtliche und rechtswidrige Diskriminierung zu vermeiden.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,

das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f眉r 1999 vom 19. M盲rz 2001 in Gestalt des 脛nderungsbescheides vom 4. Dezember 2002 und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2000 vom 28. Januar 2002 dahingehend zu 盲ndern, dass Kosten f眉r den Umtausch des von der Kl盲gerin bezogenen Arbeitslohns in H枚he von 500 鈧� pro Jahr sowie die an die franz枚sischen Sozial鈥� und Vorsorgekassen abgef眉hrten Beitr盲ge in voller H枚he, d.h. in 1999 in H枚he von 82 359 FF und in 2000 in H枚he von 82 490 FF einkommensmindernd ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision der Kl盲ger ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide f眉r 1999 vom 4. Dezember 2002 und f眉r 2000 vom 28. Januar 2002 sind rechtm盲脽ig. Das FG hat zu Recht den Abzug der pauschalen Kosten f眉r den Umtausch des Arbeitslohns der Kl盲gerin versagt (unten 1.). Die Ber眉cksichtigung der Vorsorgeaufwendungen der Kl盲ger lediglich in dem durch 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. zugelassenen Umfang verst枚脽t in den Streitjahren weder gegen das Gemeinschaftsrecht (unten 2.) noch gegen das Grundgesetz (unten 3.).

1. Es ist von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass Kontof眉hrungsgeb眉hren, soweit sie dem Arbeitnehmer durch die Gutschrift des Lohnbetrages auf seinem Konto entstehen, als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit abziehbar sind (Urteil vom 19. Januar 1996 VI R 77/94, BFH/NV 1996, 541, m.w.N.). Es ist ebenfalls anerkannt, dass Kontof眉hrungsgeb眉hren als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit insoweit nicht abgezogen werden k枚nnen, als sie dadurch angefallen sind, dass der Arbeitnehmer durch Abhebungen oder 脺berweisungen 眉ber den ihm gutgeschriebenen Arbeitslohn f眉r private Zwecke verf眉gt hat. Solche Geb眉hren sind der privaten Lebensf眉hrung zuzuordnen, da sie im Bereich der Einkommensverwendung entstanden sind (BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80, BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560). Ausnahmsweise hat die Rechtsprechung die Geb眉hren f眉r eine weitere Geldtransaktion als Werbungskosten anerkannt, wenn der Steuerpflichtige erst durch den Transfer des Geldes auf das andere Konto in die Lage versetzt wird, 眉ber den Lohn f眉r seine t盲glichen Lebensbed眉rfnisse zu verf眉gen (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 541).

Es kann im Streitfall dahinstehen, ob ein solcher Ausnahmesachverhalt auch bei der Kl盲gerin gegeben ist, da sie --im Unterschied zum Kl盲ger im BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 541-- werkt盲glich in Frankreich t盲tig war und damit dort ihr Gehalt --jedenfalls zum Teil-- ohne einen notwendigen Umtausch f眉r den t盲glichen Lebensbedarf verwenden konnte. Der Abzug der Umtauschkosten kann jedoch bereits deswegen nicht anerkannt werden, weil die Kl盲ger --im Gegensatz zum Kl盲ger des Verfahrens in BFH/NV 1996, 541-- die Kosten f眉r den Umtausch nicht belegt haben, obwohl sie hierf眉r nachweispflichtig sind und die Beweislast tragen.

Die hiergegen gerichteten Bedenken der Kl盲ger, es liege ein Versto脽 gegen das Rechtsstaatsprinzip vor, wenn von ihnen Umtauschnachweise gefordert w眉rden, nachdem der fragliche Zeitabschnitt vergangen und das FA r眉ckwirkend von der bis dahin ge眉bten Berechnungspraxis abgewichen sei, sind nicht berechtigt. Zum einen traten die fixen Wechselkurse der franz枚sischen und deutschen W盲hrung im Verh盲ltnis zum Euro bereits zum 1. Januar 1999 in Kraft, so dass die Kl盲ger damit rechnen mussten, dass die Finanzverwaltung ihre Umrechnungspraxis entsprechend anpassen w眉rde. Zum anderen mussten die Kl盲ger davon ausgehen, dass f眉r den Fall, dass die Kosten f眉r den W盲hrungsumtausch als Werbungskosten geltend gemacht werden sollten, sie entsprechend der allgemeinen Beweislastregelung verpflichtet waren, Nachweise f眉r die tats盲chlich entstandenen Kosten beizubringen. Anhaltspunkte daf眉r, dass die Finanzverwaltung die Kosten m枚glicherweise pauschalieren und auf eine Vorlage von Belegen verzichten k枚nnte, sind weder vorgetragen worden noch ersichtlich.

2. Die steuerliche Behandlung der in Frankreich geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Kl盲gerin gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 und 3 EStG a.F. steht mit dem europ盲ischen Gemeinschaftsrecht im Einklang und verst枚脽t nicht gegen die Grundfreiheiten des EGV, insbesondere nicht gegen die Arbeitnehmerfreiz眉gigkeit des Art. 39 EGV.

a) Die Bestimmungen des EGV zur Arbeitnehmerfreiz眉gigkeit sollen den Gemeinschaftsangeh枚rigen die Aus眉bung beruflicher T盲tigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und stehen Ma脽nahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangeh枚rigen benachteiligen, wenn sie eine Erwerbst盲tigkeit in einem anderen Mitgliedstaat aus眉ben wollen (st盲ndige EuGH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 15. September 2005 Rs. C-464/02 --Kommission/D盲nemark--, Slg. 2005, I-7929, Rdnr. 34, und vom 18. Januar 2007 Rs. C-104/06 --Kommission/Schweden--, Slg. 2007, I-671, Rdnr. 17). Der Schutzbereich der Arbeitnehmerfreiz眉gigkeit ist daher betroffen, wenn steuerliche Bedingungen die Arbeitsaufnahme und Berufsaus眉bung in einem anderen Mitgliedstaat verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen k枚nnten.

b) Die in Frage stehende Bestimmung des 搂 10 EStG a.F. verletzt nicht Art. 39 EGV.

aa) Gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG a.F. ist Voraussetzung f眉r den Abzug von Vorsorgeaufwendungen, dass die Zahlungen an einen Sozialversicherungstr盲ger geleistet werden. Eine Unterscheidung danach, ob es sich um einen inl盲ndischen oder ausl盲ndischen Sozialversicherungstr盲ger handelt, macht das EStG nicht, so dass die von der Kl盲gerin geleisteten franz枚sischen Sozialversicherungsbeitr盲ge grunds盲tzlich als Sonderausgaben abzugsf盲hig sind. Ebenso wie die Vorsorgeaufwendungen an deutsche Sozialversicherungstr盲ger sind die Aufwendungen an franz枚sische Vorsorgeeinrichtungen dann aber auch nur im Rahmen der H枚chstbetr盲ge des 搂 10 Abs. 3 EStG a.F. abziehbar.

In dieser Gleichbehandlung, die durch das nationale Recht gew盲hrleistet ist, kann daher keine Diskriminierung der Kl盲ger liegen. Insoweit unterscheidet sich ihre steuerliche Situation von den Sachverhalten, die den Rechtssachen Bachmann (EuGH-Urteil vom 28. Januar 1992 C-204/90, Slg. 1992, I-249) und Danner (EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2002 C-136/00, Slg. 2002, I-8147) zugrunde lagen, da dort das jeweilige nationale Steuerrecht die Zahlungen an gebietsfremde Versicherer im Gegensatz zu Zahlungen an inl盲ndische Versicherer als nicht abziehbar behandelte.

bb) Eine Diskriminierung ist auch nicht darin zu sehen, dass das deutsche Steuerrecht die Beitr盲ge zur franz枚sischen und deutschen Rentenversicherung unterschiedslos behandelt, obwohl --nach der von den Kl盲gern dargestellten Rechtslage-- die k眉nftigen Altersrenten der Kl盲gerin in Frankreich in voller H枚he der franz枚sischen Besteuerung unterliegen werden, w盲hrend entsprechende Renten in Deutschland bis 2004 lediglich mit einem Ertragsanteil versteuert wurden und seit 2005 mit einem nach 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ermittelten Besteuerungsanteil zu versteuern sind.

Zwar kann eine Diskriminierung nicht nur darin bestehen, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden, sondern auch darin, dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93 --Schumacker--, Slg. 1995, I-225, Rdnr. 30, und vom 29. April 1999 Rs. C-311/97 --Royal Bank of Scotland--, Slg. 1999, I-2651, Rdnr. 26). Eine unterschiedliche Situation im Sinne dieser Rechtsprechung ist jedoch in Bezug auf den Sonderausgabenabzug nicht allein darin zu sehen, dass die k眉nftigen Renten einem steuerlich ung眉nstigeren Steuerregime eines anderen Mitgliedstaates unterworfen sind. Genauso wenig ist es umgekehrt m枚glich, die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen damit zu rechtfertigen, dass der Staat sp盲ter nicht das Besteuerungsrecht f眉r die daraus resultierenden Eink眉nfte hat (EuGH-Urteil vom 11. August 1995 Rs. C-80/94 --Wielockx--, Slg. 1995, I-2493). Die zu beurteilenden Regelungen --hier der deutsche Sonderausgabenabzug f眉r Vorsorgeaufwendungen-- sind vielmehr im Rahmen einer "isolierenden Betrachtungsweise" zu pr眉fen, ohne eine fr眉here oder sp盲tere steuerliche Behandlung in einem anderen Mitgliedstaat in die Untersuchung einzubeziehen (vgl. zur "isolierenden Betrachtungsweise" des EuGH im Bereich der Alterseink眉nfte auch Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, Besteuerung der Altersvorsorge 鈥� Ein internationaler Vergleich, 1. Aufl., 2008, S. 90 und 98). Diese "isolierende Betrachtungsweise" hat der EuGH ebenfalls der Pr眉fung der vergleichbaren steuerlichen Situation eines Aktion盲rs zugrunde gelegt, der in seinem Wohnsitzstaat die von ihm aus einem anderen Mitgliedstaat bezogenen Dividenden genauso wie inl盲ndische Dividenden zu versteuern hatte, obwohl der andere Mitgliedstaat in Aus眉bung seiner Besteuerungsbefugnis auf diese Dividenden eine Quellensteuer erhoben hatte (EuGH-Urteil vom 14. November 2006 Rs. C-513/04 --Mark Kerckhaert, Bernadette Morres--, Slg. 2006, I-10967). Best盲tigt wurde diese auf die jeweilige steuerliche Behandlung gerichtete isolierende Betrachtungsweise durch das EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2007 (Rs. C-298/05 --Columbus Container Services--, Slg. 2007, I-10451).

cc) Die nachteiligen Folgen ergeben sich f眉r die Kl盲gerin im vorliegenden Fall daraus, dass zwei Staaten --Frankreich und Deutschland-- gleichzeitig und unabh盲ngig voneinander ihre Besteuerungsbefugnis aus眉ben k枚nnen. Frankreich und Deutschland haben zwar, um eine Doppelbesteuerung ihrer Steuerpflichtigen zu vermeiden oder zumindest zu mildern, im Rahmen des DBA-Frankreich ihre Besteuerungsrechte untereinander aufgeteilt. Dabei wurde Deutschland das Besteuerungsrecht f眉r die franz枚sischen aktiven Arbeitseink眉nfte der Kl盲gerin, die diese als Grenzg盲ngerin bezogen hat, gem盲脽 Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich zugewiesen, so dass Deutschland dementsprechend --und nicht nur als Wohnsitzstaat-- dazu verpflichtet war, die Vorsorgeaufwendungen der Kl盲gerin steuerlich zu ber眉cksichtigen. Demgegen眉ber hat Frankreich als Quellenstaat nach Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich das Besteuerungsrecht f眉r die Bez眉ge, die aus der franz枚sischen gesetzlichen Sozialversicherung gezahlt werden.

Damit unterliegen die steuerliche Ber眉cksichtigung der Vorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseink眉nfte zwei unterschiedlichen Steuerrechten, die im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseink眉nfte auf unterschiedlichen Besteuerungsans盲tzen beruhen: W盲hrend in den Streitjahren Frankreich relativ konsequent das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung verfolgt hat (vgl. dazu auch die Darstellung der aktuellen Rechtslage in Frankreich in Wellisch/Lenz/Thiele/ Gahl, a.a.O., S. 223 ff., die sich inhaltlich nicht vollst盲ndig mit den Erl盲uterungen der Kl盲ger deckt), lie脽 Deutschland den Abzug der Zukunftssicherungsleistungen nur in einem begrenzten Umfang zu, besteuerte aber die Sozialversicherungsrenten nur mit einem Ertragsanteil.

Das Problem der Kl盲gerin liegt damit --wie das FG zu Recht ausf眉hrt-- in der fehlenden Harmonisierung der nationalen Steuersysteme. Diese f眉hrt bei einer Zuordnung des Besteuerungsrechts f眉r die Arbeitseink眉nfte sowie der Pflicht zur steuerlichen Ber眉cksichtigung der Vorsorgeaufwendungen zum Wohnsitzstaat auf der einen Seite --hier Deutschland-- und des Besteuerungsrechts f眉r die daraus resultierenden Alterseink眉nfte zum Quellenstaat auf der anderen Seite --hier Frankreich-- zu der von den Kl盲gern dargelegten Doppelbesteuerung.

dd) Eine Beeintr盲chtigung der Arbeitnehmerfreiz眉gigkeit der Kl盲gerin kann daher nur dann bejaht werden, wenn Deutschland und Frankreich europarechtlich dazu verpflichtet gewesen w盲ren, entweder in dem von ihnen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsbefugnisse so aufzuteilen, dass das Besteuerungsrecht der Alterseink眉nfte und die Verpflichtung zur steuerlichen Ber眉cksichtigung der vorausgehenden Altersvorsorgeaufwendungen demselben Staat zugewiesen werden, oder ihr entsprechendes nationales Steuerrecht so zu harmonisieren, dass es zu der von den Kl盲gern dargestellten Doppelbesteuerung nicht kommen kann.

Derartige Verpflichtungen k枚nnen dem derzeitigen Gemeinschaftsrecht jedoch nicht entnommen werden.

(1) Der EuGH hat in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung von Ma脽nahmen zur Vereinheitlichung oder zur gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung insbesondere nach Art. 293 zweiter Gedankenstrich EGV befugt bleiben, namentlich zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien f眉r die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (vgl. vor allem EuGH-Urteile vom 12. Mai 1998 Rs. C-336/96 --Gilly--, Slg. 1998, I-2793, Rdnrn. 24 und 30; vom 21. September 1999 Rs. C-307/97 --Compagnie de Saint-Gobain--, Slg. 1999, I-6161, Rdnr. 57; vom 5. Juli 2005 Rs. C-376/03 --D.--, Slg. 2005, I-5821, Rdnr. 52; vom 22. Dezember 2008 Rs. C-282/07 --Truck Center SA.-- H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2009, 319, Rdnr. 22).

Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenw盲rtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien f眉r die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor, da abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 眉ber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem 脺bereinkommen vom 23. Juli 1990 眉ber die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinsertr盲gen (ABl. L 157, S. 38) bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Ma脽nahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbest盲nden erlassen worden ist (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 22; in Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 45; vom 12. Februar 2009, Rs. C-67/08 --Margarete Block--, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 294, Rdnr. 30).

Der EuGH hat zudem anerkannt, dass sich die Mitgliedstaaten f眉r die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der v枚lkerrechtlichen Praxis und dem von der Organisation f眉r wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Musterabkommen orientieren und die in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Verteilungskriterien verwenden k枚nnen, ohne gegen das Gemeinschaftsrecht zu versto脽en (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793, Rdnr. 24; best盲tigt durch EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 23).

Die Regelungen der Art. 13 und 14 DBA-Frankreich stimmen mit der internationalen Besteuerungspraxis 眉berein. Auch wenn das OECD-Musterabkommen keine spezielle Regelung f眉r Grenzg盲nger enth盲lt, weil die sich aus den 枚rtlichen Verh盲ltnissen ergebenden Probleme bei der Besteuerung von Grenzg盲ngern "zweckm盲脽igerweise unmittelbar von den beteiligten Staaten geregelt werden" (siehe OECD-Kommentar zum Musterabkommen Art. 15 Tz 10 abgedruckt in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl.), entspricht die Zuweisung des Besteuerungsrechts f眉r die Arbeitseink眉nfte eines Grenzg盲ngers an den Wohnsitzstaat durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich der internationalen Vorgehensweise (siehe auch die entsprechenden Beispiele bei Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 133).

Der Regelungsinhalt des Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich ist ebenfalls international akzeptiert. Zwar weist der entsprechende Art. 18 des OECD-Musterabkommens das Besteuerungsrecht f眉r Ruhegeh盲lter dem Ans盲ssigkeitsstaat --hier also Deutschland-- zu. In ihrer Kommentierung weist die OECD jedoch ausdr眉cklich auf die Probleme dieser Regelung f眉r Alterseink眉nfte aus der Sozialversicherung hin und macht darauf aufmerksam, dass in zahlreichen Abkommen das Besteuerungsrecht f眉r Ruhegeh盲lter dem Quellenstaat zugewiesen wird. F眉r diese Situation schl盲gt die OECD in Rz 27 ihres Kommentars zu Art. 18 eine alternative Formulierung vor. Deutschland hat dementsprechend in mehreren seiner Doppelbesteuerungsabkommen die Zuweisung des Besteuerungsrechts f眉r Sozialversicherungsrenten an den Quellenstaat vereinbart (siehe die Beispiele bei Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 85, und bei Waldhoff in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 19 Rz 76).

(2) Auch die fehlende Harmonisierung des Steuerrechts beider Staaten im Bereich der Altersvorsorge und Alterseink眉nfte stellt keinen Versto脽 gegen die Arbeitnehmerfreiz眉gigkeit dar. Der EuGH hat j眉ngst seine Rechtsprechung best盲tigt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenw盲rtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung 眉ber eine gewisse Autonomie im Bereich des Steuerrechts verf眉gen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Aus眉bung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile in FR 2009, 294, Rdnr. 31, und in Slg. 2007 I-10451, Rdnr. 51).

c) Ein Versto脽 gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot liegt ebenfalls nicht vor. Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des EuGH kann Art. 12 EGV, in dem das allgemeine Verbot der Diskriminierung aus Gr眉nden der Staatsangeh枚rigkeit niedergelegt ist, autonom nur in den durch das Gemeinschaftsrecht geregelten F盲llen angewendet werden, f眉r die der Vertrag kein besonderes Diskriminierungsverbot vorsieht. Im Bereich der Freiz眉gigkeit der Arbeitnehmer ist das Diskriminierungsverbot durch Art. 39 EGV konkretisiert worden, so dass in den F盲llen wie dem Vorliegenden, in dem der Schutzbereich der Freiz眉gigkeit eines Arbeitnehmers betroffen ist, Art. 12 EGV nicht mehr zur Anwendung kommt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793, Rdnr. 37 f., m.w.N.).

d) Aus denselben Gr眉nden scheidet auch ein Versto脽 gegen die Freiz眉gigkeit der Unionsb眉rger gem盲脽 Art. 18 Abs. 1 EGV aus. Ein Unionsb眉rger hat zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie die Staatsangeh枚rigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der gleichen Situation befinden (EuGH-Urteil vom 9. November 2006 Rs. C-520/04 --Turpeinen--, Slg. 2006 I-10685, Rdnr. 22 ff., m.w.N.). Die Arbeitnehmerfreiz眉gigkeit als die durch Art. 39 EGV gesch眉tzte Grundfreiheit ist jedoch f眉r die Gew盲hrleistung der diskriminierungsfreien wirtschaftlichen Bet盲tigung eines Arbeitnehmers lex specialis und verdr盲ngt insoweit Art. 18 EGV (siehe auch Calliess/Ruffert, EUV/EGV, 3. Aufl., Art. 18 Rz 16, m.w.N. aus dem Schrifttum).

3. Eine (erneute) verfassungsgerichtliche 脺berpr眉fung der H枚chstbetr盲ge des Sonderausgabenabzugs gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. f眉r Beitr盲ge zur franz枚sischen gesetzlichen Sozialversicherung sowie zu den franz枚sischen Betriebs-, Pensions- und Sterbekassen kommt f眉r die Streitjahre nicht mehr in Betracht, ebenso wie eine Pr眉fung der begrenzten Abzugsf盲higkeit von Beitr盲gen zu den entsprechenden deutschen Einrichtungen nicht mehr vorgenommen wird.

a) Das BVerfG hat in seinem "Renten-Urteil" vom 6. M盲rz 2002听 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung auch des Rechts der Altersvorsorge gesetzt und unter D.II. der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet sei, "die Rechtslage r眉ckwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu bereinigen". Hiernach ist der Gesetzgeber f眉r Veranlagungszeitr盲ume vor 2005 zu einer "Nachbesserung" des die Altersvorsorge betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet (vgl. Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513). Das BVerfG hat zudem im Anschluss an die Entscheidung in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 in seinen Beschl眉ssen vom 13. Februar 2008听 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 (BFH/NV 2008, Beilage 3, 240) und vom 25. Februar 2008听 2 BvR 912/03 (BFH/NV 2008, Beilage 3, 245) ausgef眉hrt, es bed眉rfe keiner inhaltlichen Entscheidung mehr, ob die H枚chstbetr盲ge des Sonderausgabenabzugs gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG in den bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassungen der H枚he nach verfassungsgem盲脽 seien. Eine verfassungsgerichtliche 脺berpr眉fung der angegriffenen Normen komme --so das BVerfG in BFH/NV 2008, Beilage 3, 240-- im Hinblick auf diese Streitfrage f眉r Streitjahre bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2004 nicht mehr in Betracht.

b) Dem hat sich der erkennende Senat angeschlossen, indem er an seiner Rechtsprechung festh盲lt (vgl. Senatsurteil vom 8. November 2006 X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574), dass bis zum Ablauf des Jahres 2004 Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben, sondern nur als Sonderausgaben mit den H枚chstbetr盲gen gem盲脽 搂 10 Abs. 3 EStG a.F. abziehbar sind (siehe auch die Senatsbeschl眉sse vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, und vom 25. November 2008 X B 185/08, nicht ver枚ffentlicht). Das bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2004 geltende Recht der Vorsorgeaufwendungen gilt dementsprechend fort und wird auch nicht durch die ge盲nderte Besteuerung der Alterseink眉nfte in der Versorgungsphase nach dem Alterseink眉nftegesetz in Frage gestellt. Sowohl die gegen das Senatsurteil in BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574 gerichtete Verfassungsbeschwerde als auch die von den Kl盲gern in ihrer Klagebegr眉ndung vom 4. November 2002 genannte Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 sind vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschl眉sse vom 25. Februar 2008听 2 BvR 325/07, HFR 2008, 753 und 2 BvR 587/01, HFR 2008, 750).

Fundstellen