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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorkostenabzug nach 搂 10e Abs. 6 EStG: K眉rzung der vor Bezug entstandenen Schuldzinsen um den gem盲脽 搂 3 Nr. 68 EStG steuerfreien Zinszuschu脽 des Arbeitgebers, Parallelwertung mit den bei der Nutzungswertbesteuerung abziehbaren Werbungskosten, Beschr盲nkung der Beg眉nstigung auf eigenen Aufwand eines Steuerpflichtigen

Leitsatz (amtlich)

Hat der Arbeitgeber gem盲脽 搂 3 Nr.68 EStG zus盲tzlich zum Arbeitslohn einen steuerfreien Zinszuschu脽 gew盲hrt oder geschuldeten Arbeitslohn in einen steuerfreien Zinszuschu脽 umgewandelt, kann der Arbeitnehmer die vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entstandenen Schuldzinsen nur gek眉rzt um den Zinszuschu脽 als Vorkosten nach 搂 10e Abs.6 EStG abziehen.

Orientierungssatz

1. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben gem盲脽 搂 3c EStG liegt auch dann vor, wenn steuerfreie Einnahmen einer Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Entscheidend ist, da脽 die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranla脽t sind. Ein unmittelbarer Zusammenhang innerhalb derselben Einkunftsart ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 27.4.1993 IX R 26/92).

2. Der Abzug von Aufwendungen f眉r die eigengenutzte Wohnung als Vorkosten i.S.d. 搂 10e Abs. 6 EStG ist auf Aufwendungen beschr盲nkt, die auch unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung als Werbungskosten abziehbar waren (sog. Parallelwertung). Bei dieser Parallelwertung mit den Werbungskosten, die bei der Nutzungswertbesteuerung abziehbar gewesen w盲ren, darf sich die Untersuchung nicht darauf beschr盲nken, ob ein Werbungskostenabzug m枚glich w盲re, wenn der Eigent眉mer die konkrete, eigengenutzte Wohnung an einen Fremden vermieten w眉rde. Vielmehr ist allgemein zu pr眉fen, ob die streitigen Aufwendungen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar w盲ren.

3. Die Grundf枚rderung nach 搂 10e Abs. 1 und 2 EStG wird nur f眉r eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen gew盲hrt, die ihm in Form von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten entstanden sind. Dies gilt auch f眉r den Vorkostenabzug nach 搂 10e Abs. 6 EStG (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂听10e Abs.听1-2, 6, 搂听21 Abs. 2, 搂听3 Nr. 68, 搂听3c

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sowie seine Ehefrau erwarben ein Grundst眉ck, auf dem sie ein Einfamilienhaus errichten lie脽en, das sie im Dezember 1987 bezogen. Zur Finanzierung des Bauvorhabens gew盲hrte der Arbeitgeber dem Kl盲ger ein Darlehen 眉ber 160 000 DM sowie einen nach 搂 3 Nr. 68 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) steuerfreien Zinszuschu脽 von 2 000 DM.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1987 machte der Kl盲ger die auf das Arbeitgeberdarlehen gezahlten Schuldzinsen nach 搂 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte die Aufwendungen antragsgem盲脽. Nachdem das FA aufgrund einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung von dem steuerfrei ausgezahlten Zinszuschu脽 erfahren hatte, 盲nderte es den Einkommensteuerbescheid f眉r 1987 gem盲脽 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und k眉rzte die abziehbaren Schuldzinsen um den Zinszuschu脽. Der Einspruch des Kl盲gers war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 801 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts.

Er tr盲gt vor:

搂 3c EStG verbiete den Abzug bestimmter Ausgaben "als Betriebsausgaben oder Werbungskosten". Bei den nach 搂 10e Abs. 6 EStG "wie Sonderausgaben" abziehbaren, vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entstandenen Aufwendungen handle es sich weder um Betriebsausgaben noch um Werbungskosten, so da脽 搂 3c EStG nicht unmittelbar anwendbar sei.

Die Vorschrift k枚nne auch nicht deshalb angewendet werden, weil nach 搂 10e Abs. 6 Satz 1 EStG nur solche Aufwendungen als Vorkosten abziehbar seien, die im Fall der Vermietung und Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden k枚nnten. Denn bei einer Vermietung der Wohnung w盲re der Zinszuschu脽 nicht nach 搂 3 Nr. 68 EStG steuerfrei gewesen, so da脽 die Schuldzinsen in voller H枚he h盲tten abgezogen werden k枚nnen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zwar in F盲llen der Gro脽en 脺bergangsregelung (搂 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den steuerfrei gezahlten Zinszusch眉ssen und den als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Schuldzinsen angenommen. Der "fiktive Werbungskostenabzug" in 搂 10e Abs. 6 EStG beschr盲nke sich aber gerade nicht auf die F盲lle der Gro脽en 脺bergangsregelung.

Die Anwendung des 搂 3c EStG w眉rde im 眉brigen gegen den Zweck des 搂 3 Nr. 68 EStG versto脽en. Die darin geregelte Steuerbefreiung subventioniere den Erwerb oder die Errichtung einer eigengenutzten Wohnung. W眉rde der Vorkostenabzug von Schuldzinsen um die steuerfrei gezahlten Zinszusch眉sse gek眉rzt, k盲me der Erwerber oder Hersteller einer eigengenutzten Wohnung bis zur erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nie in den Genu脽 der mit 搂 3 Nr. 68 EStG bezweckten Subventionierung. Eine solche Einschr盲nkung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen.

Selbst wenn 搂 3 Nr. 68 EStG aber im Streitfall grunds盲tzlich anwendbar sei, fehle es am unmittelbaren Zusammenhang des Zinszuschusses mit den Schuldzinsen. Bei der Zahlung der 2 000 DM habe es sich n盲mlich nur um zul盲ssigerweise umgewandelten Arbeitslohn gehandelt. Der Arbeitgeber habe eine Leistungspr盲mie (Sonderzahlung) in H枚he eines f眉r alle Mitarbeiter einheitlichen Prozentsatzes des Arbeitslohnes gezahlt ohne R眉cksicht darauf, welcher Teilbetrag gem盲脽 搂 3 Nr. 68 EStG steuerfrei bleibe. Der Arbeitgeber habe den Betrag somit nicht bezahlt, um die Belastung durch die Schuldzinsen zu verringern. Er --der Kl盲ger-- h盲tte die Pr盲mie auch ohne Zinsbelastung in gleicher H枚he erhalten. In diesem Fall h盲tte er lediglich die gesamte Pr盲mie versteuern m眉ssen.

Der Kl盲ger beantragt, das finanzgerichtliche Urteil, die Einspruchsentscheidung und den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1987 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

Zu Recht haben FA und FG die Schuldzinsen in H枚he des vom Arbeitgeber steuerfrei gew盲hrten Zinszuschusses nicht als Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 EStG zum Abzug zugelassen.

1. Aufwendungen sind nach 搂 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten abziehbar, wenn sie vor Beginn der erstmaligen Eigennutzung der Wohnung entstanden sind, unmittelbar mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung oder der Anschaffung des Grund und Bodens zusammenh盲ngen und nicht zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Wohnung oder den Anschaffungskosten des Grund und Bodens geh枚ren. Diese Tatbestandsmerkmale liegen im Streitfall vor.

2. Zus盲tzlich wird in 搂 10e Abs. 6 Satz 1 EStG gefordert, da脽 die Aufwendungen "im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden k枚nnten". Diese Voraussetzung erf眉llen die Schuldzinsen in H枚he des vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlten Zuschusses nicht.

a) Das zus盲tzliche Tatbestandserfordernis soll sicherstellen, da脽 nur solche Aufwendungen ber眉cksichtigt werden, die nach der Rechtslage vor 1987 als Werbungskosten abziehbar waren (gl.A. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 搂 10e EStG Anm. 531). Denn der Vorkostenabzug wurde geschaffen, um den --vor Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung m枚glichen-- Werbungskostenabzug von Aufwendungen in der Bau- und Anschaffungsphase bei eigengenutzten Wohnungen in seinen Wirkungen zu erhalten (BTDrucks 10/3633 S. 10). Eine Erweiterung der bisherigen Abzugsm枚glichkeiten war damit nicht gewollt.

Aus diesem gesetzgeberischen Ziel folgt, da脽 sich die sog. Parallelwertung mit den Werbungskosten nicht auf die Untersuchung beschr盲nken darf, ob ein Werbungskostenabzug m枚glich w盲re, wenn der Eigent眉mer die konkrete, eigengenutzte Wohnung an einen Fremden vermieten w眉rde. Vielmehr ist allgemein zu pr眉fen, ob die streitigen Aufwendungen im Rahmen der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" als Werbungskosten abziehbar w盲ren.

b) Zinszusch眉sse des Arbeitgebers sind nach 搂 3 Nr. 68 EStG nur steuerfrei, wenn die Darlehen mit der Errichtung oder dem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung zusammenh盲ngen. W眉rde der Arbeitnehmer die Wohnung vermieten, w盲ren vom Arbeitgeber gew盲hrte Zinszusch眉sse als Arbeitslohn der Einkommensteuer zu unterwerfen und die Finanzierungskosten f眉r die (vermietete) Wohnung in voller H枚he als Werbungskosten abziehbar. Ein doppelter steuerlicher Vorteil durch Freistellung eines Teils des Arbeitslohnes von der Einkommensteuer und Abzug von Schuldzinsen in H枚he des steuerfreien Betrages als Werbungskosten kann sich bei der Fremdvermietung einer Wohnung somit nicht ergeben.

c) Nach 搂 3 Nr. 68 EStG steuerfreie Zinszusch眉sse kommen aber im Zusammenhang mit Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung einer Wohnung in Betracht, wenn der Arbeitnehmer aufgrund der Gro脽en 脺bergangsregelung (搂 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) 眉ber den Veranlagungszeitraum 1986 hinaus den Nutzungswert der "selbstgenutzten" Wohnung versteuert. In diesem Fall darf er die Schuldzinsen f眉r ein Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs oder der Errichtung der Wohnung nur gek眉rzt um die steuerfreien Zinszusch眉sse des Arbeitgebers als Werbungskosten abziehen, da nach 搂 3c EStG Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen unmittelbar zusammenh盲ngen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ber眉cksichtigt werden d眉rfen (BFH-Urteile vom 27. April 1993 IX R 26/92, BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784; vom 20. Dezember 1994 IX R 19/94, BFH/NV 1995, 768; vom 23. April 1996 IX R 32/94, BFH/NV 1996, 880).

d) Entgegen der Auffassung des Kl盲gers sind die Schuldzinsen nicht nur zu k眉rzen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zus盲tzlich zum vereinbarten Arbeitslohn einen Zinszuschu脽 zahlt, sondern ebenso, wenn er lediglich geschuldeten Arbeitslohn in einen steuerfreien Zinszuschu脽 umwandelt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1994 VI R 12/94, BFHE 176, 107, BStBl II 1995, 511). Auch ein zus盲tzlich gezahlter Zinszuschu脽 ist Entgelt f眉r die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und deshalb dem Grunde nach Arbeitslohn (搂 19 EStG). Die Einnahmen sind nur deshalb steuerfrei, um den Arbeitnehmer von den Aufwendungen f眉r die Finanzierung eines eigengenutzten Wohnungseigentums zu entlasten. Sie gleichen somit in F盲llen der Gro脽en 脺bergangsregelung Werbungskosten aus und h盲ngen deshalb unmittelbar mit den Schuldzinsen zusammen. Unerheblich ist, da脽 die Zinszusch眉sse dem Grunde nach Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit sind, die Schuldzinsen aber Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung. Denn nach der Rechtsprechung liegt ein unmittelbarer Zusammenhang auch dann vor, wenn steuerfreie Einnahmen einer Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Entscheidend ist, da脽 die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis --Darlehen zur Finanzierung einer eigengenutzten Wohnung-- veranla脽t sind. Ein unmittelbarer Zusammenhang innerhalb derselben Einkunftsart ist nicht erforderlich (BFH in BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784).

e) Da die Finanzierungskosten f眉r die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung im Rahmen der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in H枚he der steuerfreien Zinszusch眉sse nicht als Werbungskosten abziehbar sind, d眉rfen sie insoweit auch nicht als Vorkosten ber眉cksichtigt werden. Zwar ist die Gro脽e 脺bergangsregelung f眉r Wohnungen, die --wie im Streitfall-- nach 1986 erstmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, nicht anwendbar (vgl. 搂 52 Abs. 21 Satz 2 i.V.m. 搂 21 Abs. 2 Satz 1 EStG). Entscheidend f眉r die Parallelwertung mit den Werbungskosten ist jedoch nicht, da脽 im konkreten Fall steuerfreie Zinszusch眉sse und Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung nebeneinander m枚glich sind. Es kommt vielmehr darauf an, ob in F盲llen, in denen steuerfreie Zinszusch眉sse nach 搂 3 Nr. 68 EStG und Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zusammentreffen, die Schuldzinsen ungek眉rzt als Werbungskosten abgezogen werden d眉rfen. Nur so kann die Parallelwertung mit den Werbungskosten ihrem Zweck gerecht werden, den Abzug als Vorkosten auf die Aufwendungen zu beschr盲nken, die auch unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung als Werbungskosten abziehbar waren.

3. Ein ungek眉rzter Abzug der Schuldzinsen verbietet sich auch deshalb, weil der Kl盲ger in H枚he der steuerfreien Zinszusch眉sse nicht durch eigene Aufwendungen belastet ist.

Nach der Begr眉ndung zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 10/3633 S. 10, 16) soll die Steuerbeg眉nstigung nach 搂 10e EStG die Verm枚gensbildung durch Erwerb von Wohnungseigentum erleichtern. Wer Wohnungseigentum schafft, soll von Aufwendungen entlastet werden, die erforderlich waren, um das Wohnungseigentum zu erlangen. Daher wird die Grundf枚rderung nach 搂 10e Abs. 1 und 2 EStG nur f眉r eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen gew盲hrt, die ihm in Form von Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden sind (BFH-Urteil vom 8. Juni 1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779). Der Gesetzeszweck, nur durch eigene Aufwendungen belastete Steuerpflichtige zu f枚rdern, gilt auch f眉r den Vorkostenabzug nach 搂 10e Abs. 6 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186, BStBl II 1993, 346).

Sind steuerbare Einnahmen nur deshalb steuerfrei, weil sie zur Finanzierung von Aufwendungen zum Erwerb oder zur Errichtung eines Wohnungseigentums verwendet werden sollen, wird die Belastung des Steuerpflichtigen mit diesen Aufwendungen bereits durch die zweckgebundene Steuerbefreiung der eingesetzten bzw. einzusetzenden Mittel steuerlich ber眉cksichtigt. Ein voller Abzug der Finanzierungskosten auch in H枚he der f眉r die Finanzierung steuerfrei gestellten Einnahmen w眉rde daher zu einer nicht zu rechtfertigenden "doppelten steuerlichen Ber眉cksichtigung" f眉hren. Um das auszuschlie脽en, m眉ssen die vom Steuerpflichtigen geleisteten Aufwendungen um die steuerfreien Einnahmen gek眉rzt werden; nur ein 脺berschu脽 der Ausgaben ist als Vorkosten abziehbar.

4. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers sollte mit der Steuerfreistellung von Zinszusch眉ssen in 搂 3 Nr. 68 EStG ab 1987 kein zus盲tzlicher Vorteil gew盲hrt werden.

R盲umte der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Darlehen zinslos oder zinsverbilligt ein, geh枚rten die Zinsersparnisse nach der Rechtslage vor 1987 grunds盲tzlich zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (搂 19 EStG). Den Einnahmen in Form der Zinsersparnis standen jedoch im Regelfall entsprechende Werbungskosten gegen眉ber, so da脽 f眉r die Einnahmen im Ergebnis keine Einkommensteuer anfiel. Die Finanzverwaltung behandelte die Zinsersparnisse bei einem unverzinslichen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen deshalb von vornherein nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Zinsen --falls sie tats盲chlich gezahlt w眉rden-- dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben w盲ren (Abschn. 50 Abs. 2 Nr. 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 1984).

Mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung wurde dieser vereinfachenden Verwaltungsregelung bei zinsverbilligten Darlehen f眉r eigengenutzte Wohnungen der Boden entzogen, weil die Nutzung der Wohnung im eigenen Haus nicht mehr zu Einnahmen f眉hrte und damit auch kein Werbungskostenabzug in Betracht kam. "Um die Steuerfreiheit f眉r die Vielzahl der F盲lle aufrechtzuerhalten" (BTDrucks 10/5208 S. 40) wurden durch die Regelung in 搂 3 Nr. 68 EStG die Zinsersparnisse bei zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen, die mit der Errichtung oder Anschaffung einer eigengenutzten Wohnung zusammenh盲ngen, von der Einkommensteuer befreit.

Da f眉r Zinszusch眉sse des Arbeitgebers zu Darlehen f眉r die Errichtung oder Anschaffung eigengenutzter Wohnungen nach der Rechtslage vor 1987 im Ergebnis ebenfalls keine Einkommensteuer anfiel, weil die Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar waren, erstreckte der Gesetzgeber in 搂 3 Nr. 68 EStG die Steuerfreiheit auch auf Zinszusch眉sse f眉r Darlehen zur Errichtung oder Anschaffung einer eigengenutzten Wohnung (BTDrucks 10/5208 S. 40). Ein doppelter Steuervorteil (Steuerfreiheit der Zinszusch眉sse und Abzug der gesamten Schuldzinsen als Vorkosten) war damit nicht beabsichtigt (vgl. auch BFH in BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784).

Fundstellen