BFH Urteil vom 18.11.2009 - X R 9/07 (NV) (ver枚ffentlicht am 13.01.2010) | 亿兆体育 Personal Office Platin | Personal

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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsm盲脽igkeit der begrenzten Abzugsf盲higkeit der Altersvorsorgeaufwendungen

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Leitsatz (NV)

1. Die begrenzte Abzugsf盲higkeit der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben, die durch das Alterseink眉nftegesetz normiert wurde, verst枚脽t weder gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG noch gegen das objektive und subjektive Nettoprinzip.

2. Das gilt nicht nur f眉r die endg眉ltige Regelung, sondern auch f眉r die bis zum Jahr 2025 geltende 脺bergangsregelung.

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Normenkette

EStG 2005 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听10 Abs.听1 S. 1, Abs.听1 Nr. 2 Buchst. a, Abs.听3, 搂听22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa; GG Art.听1 Abs. 1, Art.听3 Abs. 1, Art.听19 Abs. 4, Art.听20 Abs. 1

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Verfahrensgang

FG K枚ln (Urteil vom 20.12.2006; Aktenzeichen 12 K 2253/06; EFG 2008, 1037)

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Tatbestand

I. Die ledige im Jahr 1977 geborene Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbst盲ndig t盲tig. Von ihrem Arbeitslohn wurde ein Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in H枚he von 2.692,65 鈧� einbehalten. Ihr Arbeitgeber leistete einen steuerfrei belassenen Beitrag in gleicher H枚he, so dass die Einzahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung insgesamt 5.385 鈧� betrugen. Von diesen Einzahlungen ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Betrag in H枚he von 539 鈧� als Sonderausgaben. Dieser Betrag wurde in der Weise ermittelt, dass von den insgesamt geleisteten Rentenbeitr盲gen in H枚he von 5.385 鈧� ein Anteil von 60 % (= 3.231 鈧�) angesetzt und hiervon der steuerfreie Arbeitgeberanteil (2.692 鈧�) abgezogen wurde. Gem盲脽搂 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der seit 2005 geltenden Fassung (EStG) setzte das FA f眉r die 眉brigen Vorsorgeaufwendungen den Betrag von 1.500 鈧� an.

Nach erfolglosem Vorverfahren erhob die Kl盲gerin Klage mit der Begr眉ndung, durch das System des Sonderausgabenabzugs werde eine Doppelbesteuerung der zuk眉nftigen Renteneink眉nfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht vermieden. So seien im Streitjahr 2005 im Ergebnis nur 20 % ihres geleisteten Arbeitnehmeranteils an den Rentenversicherungsbeitr盲gen abziehbar. Ihre Aufwendungen dienten aber uneingeschr盲nkt dem Erwerb sp盲terer Einnahmen, die sie in voller H枚he zu versteuern habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 836 ver枚ffentlichten Urteil als unbegr眉ndet ab. Das FA habe zu Recht den vollst盲ndigen Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten f眉r zuk眉nftige Eink眉nfte i.S. des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 驳别尘盲脽搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG abgelehnt. Gegen die gesetzliche Zuweisung der Rentenversicherungsbeitr盲ge zu den Sonderausgaben und die damit einhergehende beschr盲nkte Abziehbarkeit, die auch bei einer Zuordnung der Aufwendungen zu den vorweggenommenen Werbungskosten eingreifen m眉sste, best眉nden keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Ihre Revision begr眉ndet die Kl盲gerin mit der Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit in Gestalt des objektiven Nettoprinzips. Zudem r眉gt sie die Verletzung des subjektiven Nettoprinzips.

Die Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben versto脽e gegen den rechtslogischen Vorrang des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Konzeption der 脺bergangsregelung mit dem Ausschluss des unbegrenzten Werbungskostenabzugs k枚nne den rechtssystematischen Vorrang des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht au脽er Kraft setzen.

Wegen der vollen Besteuerung ihrer Altersbez眉ge ab dem Jahr 2040 sei es f眉r die Kl盲gerin nicht zumutbar, dass die Rentenversicherungsbeitr盲ge nur zu 60 % abziehbar seien. Hinsichtlich des in der 脺bergangsphase nicht abziehbaren Teiles der Altersvorsorgeaufwendungen bestehe eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung von Lebenseinkommen. Deren verfassungsrechtliche Beurteilung d眉rfe nicht auf den Zeitpunkt des Eintritts der Besteuerung der Alterseink眉nfte verschoben werden, sondern m眉sse bereits jetzt 眉berpr眉ft werden. Die Haushaltslage habe verfassungsrechtlich keinen Vorrang vor den Interessen des B眉rgers auf eine sachgerechte Besteuerung.

Die Kl盲gerin beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2005 vom 21. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2006 dahingehend zu 盲ndern, dass die von der Kl盲gerin geleisteten Einzahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung in H枚he von 2.693 鈧� als Werbungskosten oder Sonderausgaben ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Vorschriften zur steuerlichen Ber眉cksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen in Gestalt des Alterseink眉nftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427 --AltEinkG--) sind sowohl im Hinblick auf ihre endg眉ltige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene 脺bergangsregelung verfassungsm盲脽ig.

1. Mit Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420) hatte der erkennende Senat entschieden, es sei nicht ernstlich zweifelhaft, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des AltEinkG ab dem 1. Januar 2005 geleistete Beitr盲ge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen (搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) als Sonderausgaben nach n盲herer Ma脽gabe der 脺berleitung in die sog. nachgelagerte Besteuerung听 nur beschr盲nkt abziehbar seien. Bei summarischer Beurteilung best眉nden gegen diese gesetzliche Regelung keine durchgreifenden Bedenken.

Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt (FG Baden-W眉rttemberg, Urteil vom 30. November 2006听 10 K 171/06, nicht ver枚ffentlicht --n.v.--; Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 28. August 2007听 15 K 30254/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1372; FG N眉rnberg, Urteil vom 1. August 2007 VII 51/2006, n.v.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007听 1 K 1665/06, EFG 2008, 1037; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007听 1 V 3571/06, n.v.; FG Baden-W眉rttemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008听 10 V 2450/08, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen 眉berwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., 搂 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information f眉r Steuerberater und Wirtschaftspr眉fer --INF-- 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb --DB-- 2006, 688 f眉r die Zeit nach Ablauf der 脺bergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend S枚hn, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff --KSM--, EStG, 搂 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseink眉nftegesetz, 2006, S. 79 ff.).

Der erkennende Senat h盲lt auch im Rahmen der abschlie脽enden Pr眉fung der Problematik an seiner im Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420 vertretenen Rechtsauffassung fest. Weder die endg眉ltige Regelung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Begrenzung des 搂 10 Abs. 3 S盲tze 1 bis 3 EStG (unten 2.) noch die die Kl盲gerin treffende 脺bergangsregelung in 搂 10 Abs. 3 S盲tze 4 bis 6 EStG (unten 3.) versto脽en gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) sowie gegen das objektive und subjektive Nettoprinzip.

2. Mit den gesetzlichen Neuregelungen des 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG hat der Gesetzgeber den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Urteil vom 6. M盲rz 2002听 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) Rechnung getragen. Das BVerfG hatte die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach 搂 19 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG in der vor dem AltEinkG geltenden Fassung einerseits und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung andererseits teilweise f眉r verfassungswidrig erkl盲rt und dem Gesetzgeber aufgegeben, die Rechtslage bis zum Jahresbeginn 2005 zu bereinigen.

a) 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG regelt die Abziehbarkeit von Beitr盲gen zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und anderer Altersvorsorgeaufwendungen. 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bestimmt: "Zu den Beitr盲gen nach Buchstabe a und b ist der nach 搂 3 Nr. 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen." Nach 搂 10 Abs. 3 Satz 1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis zu 20.000 鈧� zu ber眉cksichtigen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der H枚chstbetrag (搂 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Der H枚chstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des 搂 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG geh枚ren oder Eink眉nfte i.S. des 搂 22 Nr. 4 EStG erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu k眉rzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der T盲tigkeit, die die Zugeh枚rigkeit zum genannten Personenkreis begr眉nden, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht (搂 10 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Die endg眉ltige Ausgestaltung der steuerlichen Ber眉cksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen besteht daher aus drei Elementen: der Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben (unten b), der Begrenzung des steuerlichen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen auf 20.000 鈧� bzw. im Falle der Zusammenveranlagung auf 40.000 鈧� (unten c) sowie der Hinzurechnung des nach 搂 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung bei der Ermittlung der geleisteten Vorsorgeaufwendungen (unten d). Alle drei Regelungen sind unter Ber眉cksichtigung der nachfolgenden verfassungsrechtlichen Grunds盲tze nicht zu beanstanden.

Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BVerfG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsf盲higkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 105, 73, 125; vom 8. Juni 2004听 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 433; vom 4. Dezember 2002听 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, 46; vom 21. Juni 2006听 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180, und vom 7. November 2006听 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 30). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w盲hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h枚herer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen abgestuft werden muss (vgl. BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 107, 27, 47; vom 16. M盲rz 2005听 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, 279, jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed眉rfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschl眉sse vom 30. September 1998听 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; vom 11. November 1998听 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290; in BVerfGE 107, 27, 47; in BVerfGE 116, 164, 180; BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 126).

b) Die gesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in 搂 10 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, obwohl die Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Eink眉nften i.S. des 搂 22 EStG sind.

aa) Vorweggenommene Werbungskosten liegen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann vor, wenn Aufwendungen in einem hinreichend klaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart stehen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind bei den ab dem Veranlagungszeitraum 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen gegeben.

Der Gesetzgeber hat bei der im AltEinkG verwirklichten Rentenbesteuerung das Prinzip der "intertemporalen Korrespondenz" zugrunde gelegt. Altersrenten sind als solche steuerbar. Zu ber眉cksichtigen sind --wenn auch zeitlich versetzt-- alle Aufwendungen und alle Ertr盲ge. Im Grunds盲tzlichen hat sich der Gesetzgeber damit von dem f眉r die Rentenbesteuerung bis zum Veranlagungszeitraum 2004 ma脽geblichen Versicherungsprinzip und der Ertragsanteilsbesteuerung (Zinsbesteuerung) gel枚st. Dies ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.a bb (1)). Damit sind Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen, soweit sie mit k眉nftigen (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen.

Der Werbungskostencharakter wird demzufolge auch von der ganz 眉berwiegend vertretenen Rechtsansicht (vgl. z.B. Abschlussbericht der Sachverst盲ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez眉gen --Sachverst盲ndigenkommission--, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 21; S枚hn, in: KSM, a.a.O., 搂 10 Rz E 276 ff.; HHR/Kulosa, 搂 10 EStG Rz 122; Heuermann, DB 2006, 688; Ruland in Festschrift f眉r Selmer 2004, 889, 897; S枚hn, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2003, 332; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1721, 1725; a.A. P. Fischer, Betriebs-Berater 2003, 873, 877) bejaht.

bb) Der Gesetzgeber hat jedoch durch die in 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getroffene Regelung die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet. Er hat f眉r diese Aufwendungen --unabh盲ngig von ihrer Rechtsnatur-- eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegen眉ber der generellen Regelung des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entfaltet.

aaa) Der erkennende Senat hat dies in seinem Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5. unter Hinweis auf den Wortlaut der Norm, den systematischen Zusammenhang und den Willen des Gesetzgebers, der sich in der Norm niedergeschlagen hat, ausf眉hrlich begr眉ndet, so dass zur Vermeidung von Wiederholungen darauf Bezug genommen wird (zustimmend Dreher, a.a.O., S. 105; HHR/Kulosa, 搂 10 EStG Rz 122 a.E.; S枚hn, in: KSM, a.a.O., 搂 10 Rz E 315 f.; ders., FR 2006, 905, 912; a.A. Hallerbach, StuB 2006, 305; Horlemann, FR 2006, 1075; Paus, FR 2006, 584, und Schneider/Bahr, INF 2006, 386).

bbb) Diese Beurteilung 盲ndert sich auch nicht dadurch, dass --was der angerufene Senat in dem vorstehenden Beschluss noch offengelassen hatte-- die Altervorsorgeaufwendungen im Wesentlichen den Rechtscharakter von vorweggenommenen Werbungskosten haben. Zwar ordnet 搂 10 Abs. 1 Satz 1 EStG an, dass die in 搂 10 EStG genannten Aufwendungen dann keine Sonderausgaben sind, wenn sie Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind oder wie solche behandelt werden.

Im Gegensatz dazu nimmt 搂 10 Abs. 3 EStG Bezug auf die in 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen und normiert ausdr眉cklich ihre beschr盲nkte Abziehbarkeit als Sonderausgabe.

ccc) Um dem in dem Gesetzgebungsverfahren unmissverst盲ndlich zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers zur Geltung zu verhelfen, ist das widerstreitende Verh盲ltnis von 搂 10 Abs. 1 Satz 1 EStG zu 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG nach dem Grundsatz vom Vorrang der speziellen Norm nur in der Weise aufzul枚sen, dass die in 搂 10 Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene spezielle Zuweisung zu den Sonderausgaben dem Einleitungssatz des 搂 10 Abs. 1 EStG vorgeht. Nur so wird der vollst盲ndige Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als steuermindernder Aufwand vermieden. Jedes andere Ergebnis hat der Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22).

Dies l盲sst sich nicht nur der H枚chstbetragsregelung des 搂 10 Abs. 3 S盲tze 1 und 2 EStG, sondern auch der 脺bergangsregelung entnehmen. Die gesetzgeberische Intention, in der ab dem Jahr 2005 beginnenden 脺bergangsphase Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung und andere Altersvorsorgeaufwendungen nicht in vollem Umfang als Werbungskosten, sondern prozentual begrenzt als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen, belegt zudem die in 搂 10 Abs. 4a EStG vorgesehene G眉nstigerpr眉fung: Auch diese h盲tte keinen sinnvollen Anwendungsbereich, wenn die Beitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung ohnehin ganz oder 眉berwiegend als vorweggenommene Werbungskosten abziehbar w盲ren.

ddd) Hierin liegt auch der Unterschied zu den Urteilen des IX. Senats des BFH vom 8. M盲rz 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) und IX R 78/01 (BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448). Dort waren Ausgleichszahlungen zu beurteilen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter an seinen Ehegatten leistet, um eine K眉rzung seiner Versorgungsbez眉ge zu vermeiden. Diese Ausgleichszahlungen fallen nicht unter die spezielle gesetzliche Regelung des 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG und unterliegen somit auch nicht der gesetzlich angeordneten beschr盲nkten Abziehbarkeit.

eee) Diese Auslegung des 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, wonach der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben hat, so dass 搂 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung f眉r einen Abzug entfaltet (so bereits BFH-Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N., und Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393, VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797, VI R 79/06, n.v., VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796, VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799). Diese Aussage des VI. Senats bezieht sich zun盲chst nur auf den Bereich der Berufsausbildungskosten und muss zudem vor dem Hintergrund der 脛nderung des 搂 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und der Einf眉hrung des 搂 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur 脛nderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1753) gesehen werden. Der Gesetzgeber orientierte sich dabei weitgehend an der ab dem Jahr 2002 ge盲nderten Rechtsprechung des BFH, nach der Aufwendungen f眉r berufliche Bildungsma脽nahmen, die nach der ersten Berufsausbildung bzw. einem Erststudium stattfinden, zum Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug zugelassen werden. Aufwendungen f眉r die erstmalige Berufsausbildung und f眉r das Erststudium werden dagegen typisierend den Lebensf眉hrungskosten zugerechnet (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur 脛nderung der Abgabenordnung, BTDrucks 15/3339, S. 10). Danach sind nur die Berufsausbildungskosten, die Aufwendungen i.S. des 搂 12 Nr. 5 EStG darstellen und damit keine Werbungskosten und Betriebsausgaben sind, als Sonderausgaben 驳别尘盲脽搂 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar. Zu einer Kollision zwischen 搂 10 Abs. 1 Satz 1 EStG und 搂 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann es daher --nach Auffassung des Gesetzgebers-- gar nicht erst kommen, so dass sich auch die Frage einer Sperrwirkung nicht stellt.

Demgegen眉ber kommt im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen --insbesondere durch 搂 10 Abs. 3 Satz 5 EStG-- eindeutig der Wille des Steuergesetzgebers zum Ausdruck, die Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur im begrenzten Umfang zum Abzug zuzulassen. Damit ordnet er die Altersvorsorgeaufwendungen trotz ihres Werbungskostencharakters abweichend von 搂 10 Abs. 1 Satz 1 EStG den Sonderausgaben zu, so dass 搂 10 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit gegen眉ber 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG keine Sperrwirkung entfalten kann.

cc) Dass der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zugewiesen hat, mag steuersystematisch bedenklich sein; verfassungsrechtlich ist die Zuweisung jedoch nicht von vornherein unzul盲ssig, da keine Grundgesetznorm eine entsprechende Zuordnung fordert (so auch Musil, StuW 2005, 278, 280; S枚hn/M眉ller-Franken, StuW 2000, 442, 445; S枚hn, FR 2006, 905, 908 f.). Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht die systematisch richtige Einordnung steuermindernder Aufwendungen, sondern entscheidend sind die im Wesentlichen gleichen steuerlichen Auswirkungen (BVerfG-Beschluss vom 19. Februar 1991听 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395 zur Steuerfreiheit von Beihilfen nach 搂 3 Nr. 11 EStG im Vergleich zur Abziehbarkeit von Krankheitsaufwendungen nach 搂 33 EStG).

Eine systemwidrige Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben kann demzufolge dann verfassungsrechtlich relevant sein und einen Versto脽 gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten f眉hren.

aaa) Die steuerliche Einordnung von Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben gegen眉ber einer Behandlung als vorweggenommene Werbungskosten f眉hrt in den folgenden Einzelf盲llen zu unterschiedlichen Rechtsfolgen: Es ist einem Steuerpflichtigen verwehrt, Verluste, die im Fall des Ansatzes von Werbungskosten bei den sonstigen Eink眉nften 驳别尘盲脽搂 22 EStG eintreten w眉rden, im Wege des Verlustvor- oder -r眉cktrags 驳别尘盲脽搂 10d EStG zu ber眉cksichtigen, wenn ihm anderweitige positive Eink眉nfte zum Verlustausgleich nicht oder nicht in ausreichendem Umfang zur Verf眉gung stehen. Auch bewirkt die Behandlung als Sonderausgabe, dass bei der Bemessungsgrundlage f眉r die zumutbare Eigenbelastung i.S. des 搂 33 EStG die Altersvorsorgebeitr盲ge unber眉cksichtigt bleiben. Umgekehrt f眉hrt der im Falle des Sonderausgabenabzugs h枚here Betrag des Gesamtbetrags der Eink眉nfte dazu, dass von dem Steuerpflichtigen geleistete Spendenbetr盲ge in weitergehendem Umfang 驳别尘盲脽搂 10b EStG abziehbar sind.

bbb) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet die ungleiche Behandlung von wesentlich Gleichem und die Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem (BVerfG-Entscheidungen vom 24. April 1991听 1 BvR 1341/90, BVerfGE 84, 133, 157 f.; vom 15. Juli 1998听 1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 385). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vern眉nftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund f眉r die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden l盲sst (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.I., m.w.N.).

ccc) F眉r die unterschiedliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und anderer vorweggenommener Werbungskosten besteht ein sachlicher Grund.

In den Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind nicht nur Beitr盲ge enthalten, die der Absicherung des Steuerpflichtigen f眉r den Fall der Erwerbsunf盲higkeit und des Alters sowie der Absicherung seiner Hinterbliebenen dienen. Die Beitr盲ge haben daher nicht ausschlie脽lich Werbungskostencharakter.

Die gesetzliche Rentenversicherung gew盲hrt nach dem Grundsatz "Rehabilitation vor Rente" auch Leistungen der medizinischen Rehabilitation und der Teilhabe am Arbeitsleben, wenn hierdurch die Erwerbsf盲higkeit wesentlich gebessert oder wiederhergestellt werden kann (搂 9 Abs. 1 des Sechsten Buch Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Rentenversicherung --SGB VI--). Das Leistungsspektrum ist im Zweiten Unterabschnitt des Zweiten Kapitels des SGB VI in den 搂搂 13 bis 32 geregelt. Der Beitragsanteil, der diese Leistungen finanziert, stellt keine vorweggenommenen Werbungskosten dar, weil die erhaltenen Leistungen nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen f眉hren (vgl. z.B. f眉r das 脺bergangsgeld 驳别尘盲脽搂搂 20 f. SGB VI 搂 3 Nr. 1 Buchst. c EStG). Dasselbe gilt f眉r den Zuschuss zu den Aufwendungen f眉r die Krankenversicherung, den ein freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherter Rentner 驳别尘盲脽搂 106 SGB VI erh盲lt und der nach 搂 3 Nr. 14 EStG steuerfrei ist. Die einheitliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben macht eine Beitragsaufteilung entbehrlich und dient damit der Praktikabilit盲t.

Hinzu kommt, dass die Altersvorsorgeaufwendungen nach Ansicht des erkennenden Senats eine "Doppelnatur" (so auch Weber-Grellet, DStR 2004, 1721, 1725) haben. Sie gew盲hren bereits vor Eintritt des Rentenfalls Rechte, die einem Versicherungsschutz gleichkommen. Durch sie werden Anwartschaften begr眉ndet, die mit Abschluss der Erwerbsphase zu einer geldwerten Rechtsposition erstarken (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 124). Sie f眉hren daher bereits in der Erwerbsphase in gewisser Hinsicht zu einer Verm枚gensbildung. Auch aus diesem Grund erscheint die Beibehaltung der Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben trotz des Systemwechsels zur nachgelagerten Besteuerung vertretbar.

ddd) Die vorstehend dargestellten Erw盲gungen rechtfertigen die konstitutive Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben, zumal die oben dargestellten unterschiedlichen Rechtsfolgen zwischen der Behandlung als Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht besonders gravierend sind. Es handelt sich zudem eher um Ausnahmef盲lle, so dass vor allem vor dem Hintergrund der Praktikabilit盲t die Nachteile hinzunehmen sind (a.A. S枚hn, in: KSM, a.a.O., 搂 10 Rz E 327).

c) Gegen die gesetzliche Begrenzung der steuerlichen Ber眉cksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen auf 20.000 鈧� bzw. 40.000 鈧� in 搂 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Es liegt weder ein Versto脽 gegen das objektive noch gegen das subjektive Nettoprinzip vor.

aa) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach werden Einnahmen nicht brutto, sondern nur gek眉rzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung unterworfen (BVerfG-Entscheidungen vom 2. Oktober 1969听 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, und vom 23. Januar 1990听 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228). Zwar kennt das geltende Einkommensteuerrecht eine Reihe von Abzugsverboten f眉r bestimmte Aufwendungen trotz betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung. Solche Abzugsverbote bed眉rfen jedoch stets eines besonderen, verfassungsrechtlich tragf盲higen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008听 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

Es kann dahingestellt bleiben, ob in dem Bereich der Sonderausgaben das Nettoprinzip 眉berhaupt zum Tragen kommen kann. Da aber die Aufwendungen ohne die konstitutive Zuordnung zu den Sonderausgaben im Wesentlichen als Werbungskosten abziehbar gewesen w盲ren, kann sich der Gesetzgeber durch eine von ihm gew盲hlte anderweitige systematische Zuordnung nicht einer folgerichtigen Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben und damit der Geltung des objektiven Nettoprinzips entziehen (vgl. dazu auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 268).

Das objektive Nettoprinzip ist nicht verletzt, die gesetzliche Begrenzung des Abzugs der Altersvorsorgeaufwendungen in 搂 10 Abs. 3 S盲tze 1 und 2 EStG auf den H枚chstbetrag von 20.000 鈧� (40.000 鈧� im Falle von zusammenveranlagten Ehegatten) ist sachlich gerechtfertigt.

Der Gesetzgeber hielt diese Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der H枚chstbetr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, zur Verhinderung von Missbr盲uchen f眉r geboten (BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Dies ist jedenfalls nicht sachwidrig (ebenso S枚hn, StuW 2003, 332, 336; Risthaus, DB 2004, 1329, 1331; Weber-Grellet, DStR 2004, 1721, 1726; a.A. Dreher, a.a.O., S. 121). Die Annahme, das Risiko des vorzeitigen Versterbens und der damit verbundene Totalverlust des eingezahlten Kapitals verhinderten einen Missbrauch (Sachverst盲ndigenkommission, a.a.O., S. 25; S枚hn, FR 2006, 905, 911), ist jedenfalls nicht zwingend. Dorenkamp (Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 78, 283) hat dargelegt, dass angesichts der Gr枚脽enordnung der Belastungsunterschiede zwischen nachgelagerter und traditioneller Besteuerung die Umschichtung erheblicher Betr盲ge in Rentenversicherungsprodukte jedenfalls bei j眉ngeren Steuerpflichtigen nicht auszuschlie脽en sei. Es ist Sache des Gesetzgebers, die k眉nftige Entwicklung von Sachverhalten zu beurteilen. Dabei kommt ihm ein weiter Prognose- und Einsch盲tzungsspielraum zu (BVerfG-Urteil vom 10. Juni 2009听 1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 2033, m.w.N. aus der BVerfG-Rechtsprechung).

bb) Die nur beschr盲nkte Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen verletzt nicht das aus dem Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) abzuleitende subjektive Nettoprinzip. Danach muss dem Steuerpflichtigen ein "staatsfreies Existenzminimum" verbleiben. Bestimmte zwangsl盲ufige Aufwendungen m眉ssen, auch wenn sie in den Bereich der privaten Lebensf眉hrung fallen, steuerlich verschont werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27; vgl. auch zur steuerlichen Freistellung von Beitr盲gen zu privaten Versicherungen f眉r den Krankheits- und Pflegefall BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008听 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125).

Der Gesetzgeber ist dieser Verpflichtung durch das AltEinkG nachgekommen. Die Aufwendungen f眉r die Zeit ab dem Jahr 2025 sind bis zu einem H枚chstbetrag von 20.000 鈧� bzw. im Fall der Zusammenveranlagung von 40.000 鈧� vollst盲ndig steuerlich abziehbar. Die Begrenzung ist unter dem Gesichtspunkt des subjektiven Nettoprinzips nicht zu beanstanden, das die steuerliche Freistellung von zwangsweise entstehendem existenzsichernden Aufwand verlangt. Messgr枚脽e hierf眉r ist das sozialhilferechtlich gew盲hrleistete Leistungsniveau (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II.3.). Da der H枚chstbetrag von 20.000 鈧� bzw. 40.000 鈧� den H枚chstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten erheblich 眉bersteigt (BTDrucks 15/2150, S. 22; im Jahr 2009 in den alten Bundesl盲ndern 12.895 鈧� [5.400 x 12 x 19,9 %]), beruhen dar眉ber hinausgehende Beitr盲ge lediglich auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen, Rentenanspr眉che zu erwerben, die 眉ber die blo脽e Existenzsicherung hinausgehen. Die H枚chstbetragsregelung des 搂 10 Abs. 3 S盲tze 1 bis 3 EStG verletzt daher das subjektive Nettoprinzip nicht.

d) Die Hinzurechnung der steuerfreien Arbeitgeberbeitr盲ge bei der Ermittlung der H枚he der Vorsorgeaufwendungen verst枚脽t ebenso wenig gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG wie die Nichteinbeziehung von fiktiven Beitr盲gen zur Beamtenversorgung in die H枚chstbetragsberechnung.

aa) Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die Berechnung des abziehbaren H枚chstbetrages beruht auf einem sachgerechten Grund. Sie soll gew盲hrleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands f眉r die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden. Insofern dient die Einbeziehung der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer mit den Selbst盲ndigen, die f眉r ihre Altersversorgung selbst aufkommen m眉ssen.

Der Auffassung der Kl盲gerin, die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die H枚chstbetragsberechnung f眉hre dazu, dass dieser --obwohl er nicht einmal steuerbar sei-- dem steuerpflichtigen Arbeitslohn gleichgestellt werde, ist nicht zu folgen. Der erkennende Senat sieht die Ursache dieser rechnerischen Einbeziehung vielmehr darin, dass dem Steuerpflichtigen, f眉r den kein Arbeitgeberbeitrag geleistet wird, h枚here Abzugsm枚glichkeiten seiner Altersvorsorgeaufwendungen gew盲hrt werden m眉ssen, um zu einer Gleichbehandlung zu kommen. Die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile ist lediglich eine Berechnungsmethode zur Umsetzung dieses Ziels; sie beantwortet nicht die Frage, ob Arbeitgeberanteile steuerbare und grunds盲tzlich steuerpflichtige Eink眉nfte sind.

aaa) Dadurch, dass der erkennende Senat die Einbeziehung der Arbeitgeberanteile in die H枚chstbetragsberechnung f眉r sachgerecht h盲lt, weicht er nicht von der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) ab, die den Arbeitgeberanteil lediglich als systemn眉tzig ansieht. Der Arbeitnehmer erlangt nach dieser Rechtsprechung keinen eigenen rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorteil, so dass er auch eine entsprechende Beitragserstattung nicht verlangen kann (BSG-Urteil vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262). Auch besteht kein Widerspruch zur Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, die 搂 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorischen Charakter beimisst (Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34).

bbb) Zum einen hat das BVerfG ausdr眉cklich offengelassen, ob die Sichtweise, dass die Arbeitgeberbeitr盲ge von vornherein nicht Teil des steuerbaren Einkommens sind, verfassungsrechtlich zwingend ist (BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 120, 125, und in BVerfGE 105, 73).

ccc) Zum anderen ist, selbst wenn man die Grunds盲tze der Entscheidungen des BSG und des VI. Senats des BFH zugrunde legt, die st盲ndige Rechtsprechung des BVerfG zu ber眉cksichtigen, nach der auch die Arbeitgeberanteile dem versicherten Arbeitnehmer als eigene Leistungen zuzurechnen sind und dem Schutzbereich des Art. 14 GG unterfallen (BVerfG-Urteile vom 16. Juli 1985听 1 BvL 5/80, 1 BvR 1023, 1052/83 und 1227/84, BVerfGE 69, 272, 302, betreffend Renten- und Krankenversicherung; vom 28. April 1999听 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BVerfGE 100, 1, 35). Danach dienten die Beitr盲ge (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) zur Rentenversicherung nach Einf眉hrung des Umlageverfahrens (ab 1969) zwar der Finanzierung der zur Zeit der Beitragsentrichtung f盲lligen Rentenzahlungen; gleichwohl erwerbe der Beitragszahler sein Anrecht auf Bezug der Rente, d.h. seinen staatlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nicht erst bei deren Anlaufen in einem Akt, sondern mit den Beitragszahlungen wachsend w盲hrend des Versicherungsverlaufs. Deren absolute H枚he (einschlie脽lich der Arbeitgeberanteile) habe auch im System des Umlageverfahrens insofern f眉r den Wert der erworbenen Teile des Rentenrechts Bedeutung, als sie die Rangstelle des Versicherten innerhalb der Versichertengemeinschaft festlegten (BVerfG-Beschluss vom 26. M盲rz 1980听 1 BvR 121, 122/76, BVerfGE 54, 11, 27 f.). Hiermit 眉bereinstimmend hat das BVerfG --in Kenntnis des BSG-Urteils in BSGE 86, 262-- dargelegt, dass auch der Arbeitgeberanteil "letztlich einen Teil der Gegenleistung bilde, die sich der Arbeitnehmer erarbeiten m眉sse"; dem驳别尘盲脽 sei der Erwerb des Anwartschaftsrechts (auf Leistungen aus der Sozialversicherung) das unmittelbare wirtschaftliche Ergebnis der Arbeits- und Dienstleistung (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73). Dementsprechend hat auch der IV. Senat des BFH mit Urteil vom 30. August 2007 IV R 14/06 (BFHE 219, 36, BStBl II 2007, 942) erkannt, dass es bei der Beurteilung des Arbeitgeberanteils im Zusammenhang mit einem Dienstvertrag als Sonderbetriebseinnahme ausreichend sei, den in Frage stehenden Vorteil bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung f眉r die erbrachte T盲tigkeit zu werten.

ddd) Hinzu kommt, dass die Regelung zur Ermittlung der H枚chstbetr盲ge nicht nur die Arbeitgeberbeitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung umfasst, sondern auch die Beitr盲ge zu den berufsst盲ndischen Versorgungswerken. Hier d眉rfte nicht zu bestreiten sein, dass der Arbeitnehmer einen unmittelbaren Vorteil durch den Arbeitgeberbeitrag erh盲lt. Es ist dem Gesetzgeber daher nicht verwehrt, dieses im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit zu ber眉cksichtigen.

bb) Die steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorgeaufwendungen von Arbeitnehmern auf der einen und von solchen der Beamten auf der anderen Seite wird durch die Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die H枚chstbetragsberechnung herbeigef眉hrt. Die von dem Dienstherrn gew盲hrleistete Altersversorgung in Form der Beamtenversorgung wird bei den Beamten 眉ber einen anderen Mechanismus, n盲mlich die Regelung des 搂 10 Abs. 3 Satz 3 EStG, ber眉cksichtigt. Nach dieser Vorschrift ist der H枚chstbetrag von 20.000 鈧� (40.000 鈧�) f眉r die Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufst盲tigkeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Altersvorsorge erhalten, um den Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu k眉rzen. Bei ihnen k枚nnen danach Altersvorsorgeaufwendungen nur noch in H枚he des Differenzbetrages zwischen dem fiktiven gesetzlichen Beitrag und dem H枚chstbetrag steuerlich ber眉cksichtigt werden. Hierdurch wird f眉r diese Steuerpflichtigen die Abziehbarkeit von (weiteren) Vorsorgeaufwendungen im gleichen Ausma脽 eingeschr盲nkt wie f眉r Arbeitnehmer und Selbst盲ndige (vgl. dazu die Beispiele bei Risthaus, DB 2004, 1329, 1332).

3. Die begrenzte Abziehbarkeit ihrer Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der 脺bergangsregelung in 搂 10 Abs. 3 S盲tze 4 bis 6 EStG ist verfassungsm盲脽ig und verletzt die Kl盲gerin nicht in ihren Rechten.

a) Das BVerfG hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) dem Gesetzgeber aufgegeben, sich im Rahmen der Neuregelung der Renten und Pensionen f眉r ein L枚sungsmodell zu entscheiden und dieses folgerichtig auszugestalten. Sowohl bei den weichenstellenden Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Ma脽 vertrauenssch眉tzender 脺bergangsregelungen sei der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum nicht unbegrenzt. In jedem Fall seien die Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen f眉r die Alterssicherung und die Besteuerung von Bez眉gen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Im 脺brigen sei auch f眉r die Abw盲gung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragf盲higer L枚sungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum er枚ffnet (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 134 f.).

b) Nach der 脺bergangsregelung 驳别尘盲脽搂 10 Abs. 3 Satz 4 EStG sind im Kalenderjahr 2005 die nach 搂 10 Abs. 3 S盲tze 1 bis 3 EStG ermittelten Vorsorgeaufwendungen mit 60 % anzusetzen. Nach 搂 10 Abs. 3 Satz 5 EStG ist der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach 搂 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, als Sonderausgabe abziehbar. Der in 搂 10 Abs. 3 Satz 4 EStG genannte Prozentsatz erh枚ht sich nach Satz 6 der Vorschrift in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr.

c) Die 脺bergangsregelung in Bezug auf die Altersvorsorgeaufwendungen steht in untrennbarem Zusammenhang mit der Regelung der Besteuerung der ab dem Jahr 2005 zuflie脽enden Renten 驳别尘盲脽搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Der Besteuerungsanteil der Renten bestimmt sich nach dem Kohortenprinzip, also f眉r alle Rentner einheitlich nach dem Jahr des Beginns ihrer Rente. F眉r alle Renten, die vor dem Jahr 2040 beginnen, bleibt nach der in 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG enthaltenen Tabelle ein bestimmter Teil der Rente, der durch regelm盲脽ige Rentenerh枚hungen nicht beeinflusst wird, dauerhaft steuerfrei (搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG).

d) Die 脺bergangsregelung in 搂 10 Abs. 3 S盲tze 4 bis 6 EStG wird zum einen charakterisiert durch eine begrenzte und nur allm盲hlich ansteigende steuerliche Abzugsm枚glichkeit der Vorsorgeaufwendungen bis zu deren vollen Ber眉cksichtigung ab dem Jahr 2025 und zum anderen durch die von Beginn an vollst盲ndige Einbeziehung des Arbeitgeberanteils in die Berechnung der maximal abziehbaren Aufwendungen. Dies f眉hrt dazu, dass ein Arbeitnehmer, wie die Kl盲gerin, im Streitjahr 2005 nur 20 % des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich geltend machen kann.

e) Die 脺bergangsregelung entspricht noch den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Sie verst枚脽t nicht gegen das objektive Nettoprinzip (unten aa), solange das strikt zu beachtende Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten wird (unten bb). Ein Versto脽 gegen das subjektive Nettoprinzip liegt nicht vor (unten cc). Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberbeitr盲ge in die H枚chstbetragsberechnung kann im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG noch gerechtfertigt werden (unten dd).

aa) Die 脺bergangsregelung weicht zwar von dem nach dem objektiven Nettoprinzip ma脽geblichen Veranlassungsprinzip ab, da im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen und damit 20 % des vom Arbeitslohn der Kl盲gerin einbehaltenen Arbeitnehmeranteils zu ihrer gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich abzugsf盲hig sind.

aaa) Ein wichtiger Grund f眉r die nur begrenzte Abzugsf盲higkeit und die gew盲hlte Stufenl枚sung ist, dass eine sofortige Abziehbarkeit der Beitr盲ge zu Leibrentenversicherungen f眉r die 枚ffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen w盲re, da es sofort zu einer Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenh枚he gekommen w盲re (BTDrucks 15/2150, S. 22).

bbb) Der Gesetzgeber durfte bei der Einschr盲nkung der Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen die Finanzierbarkeit der Neuregelung f眉r die 枚ffentlichen Haushalte ber眉cksichtigen und insofern das Nettoprinzip einschr盲nken. Zwar hat das BVerfG in st盲ndiger Rechtsprechung das Ziel der Einnahmenvermehrung f眉r sich genommen nicht als hinreichenden sachlichen Grund f眉r die Beschr盲nkung des Abzugs betrieblich bzw. beruflich veranlasster Aufwendungen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage anerkannt (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

Im vorliegenden Fall handelt der Gesetzgeber aber nicht mit dem Ziel der Einnahmenvermehrung, sondern mit dem Ziel, ausgehend von einer nicht systemgerechten Regelung eine nunmehr verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Ber眉cksichtigung der Altersvorsorge und Alterseink眉nfte zu erreichen, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die 枚ffentlichen Haushalte zu gef盲hrden (BTDrucks 15/2150, S. 22). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73, 135 ausdr眉cklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der 脺bergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragf盲higer L枚sungen orientiert. Insoweit konnte und musste die Finanzierbarkeit der Neuregelung bei der 脺bergangsregelung ber眉cksichtigt werden.

ccc) Hinzu kommt, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um eine vollst盲ndige --vom BVerfG selbst geforderte-- in sich systemgerechte Neugestaltung der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseink眉nfte handelt. Eine solche Neugestaltung enth盲lt notwendigerweise einen (teilweisen) Systemwechsel. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuf眉hren, ohne durch Grunds盲tze der Folgerichtigkeit an fr眉here Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.). Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen f眉r neue Regeln kann vom Gesetzgeber dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen in sich folgerichtigen und schl眉ssigen Prinzipien nicht erkennen lassen. Einen zul盲ssigen Systemwechsel kann es ohne ein Mindestma脽 an neuer Systemorientierung nicht geben. Insbesondere dann, wenn bei im 脺brigen unver盲nderten Grundentscheidungen eine von diesen abweichende Belastungsentscheidung lediglich in einem schmalen Teilbereich mit der Behauptung eines Systemwechsels begr眉ndet wird, bedarf es greifbarer Anhaltspunkte --etwa der Einbettung in ein nach und nach zu verwirklichendes Grundkonzept--, die die resultierende Ungleichbehandlung vor Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen k枚nnen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210).

Bei den Regelungen des AltEinkG ist die Einbettung in ein solches Grundkonzept gegeben. Durch 搂 10 Abs. 3 S盲tze 4 bis 6 EStG (in Bezug auf die Vorsorgeaufwendungen) sowie 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG (in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Alterseink眉nfte) sollen nicht nur die unterschiedlichen Altersvorsorgesysteme, sondern auch die daraus resultierenden unterschiedlichen Alterseink眉nfte von der Ertragsanteilsbesteuerung in das neue Gesamtkonzept der nachgelagerten Besteuerung 眉berf眉hrt werden.

ddd) Aus diesem Grund ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie die Besteuerung der zuflie脽enden Rentenzahlungen mit j盲hrlich steigenden Stufen vorgesehen hat, selbst wenn der Umfang der sp盲teren Besteuerung mit dem Abzug der Beitr盲ge nicht abgestimmt ist (a.A. HHR/Kulosa, 搂 10 EStG Rz 343).

Zwar h盲tte es dem objektiven Nettoprinzip und dem Gedanken der Korrespondenz entsprochen, die H枚he der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen konkret danach zu bemessen, in welchem Umfang die sp盲ter zuflie脽enden Renteneinnahmen zu steuerpflichtigen sonstigen Eink眉nften f眉hren. Von einer solchen Korrespondenz ist der Gesetzgeber auch bei anderen ertragsteuerlichen Regelungen ausgegangen (vgl. z.B. die Regelungen zum Halbeink眉nfteverfahren in 搂 3 Nr. 40 und 搂 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Der Gesetzgeber hat als Ausgangspunkt f眉r die H枚he der prozentual abziehbaren Altersvorsorgebeitr盲ge im Rahmen der 脺bergangsregelung in 搂 10 Abs. 3 S盲tze 4 bis 6 EStG das Jahr des Abzugs der Aufwendungen bestimmt, so dass es auf das Alter und den voraussichtlichen Rentenbeginn des Steuerpflichtigen nicht ankommt. Demgegen眉ber richtet sich die H枚he der steuerpflichtigen Renteneink眉nfte nach dem Jahr des Renteneintritts des Steuerpflichtigen. Durch diese unterschiedlichen Bezugspunkte ist es im Rahmen der 脺bergangsregelung nicht gew盲hrleistet, dass die steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen und die Besteuerung der daraus resultierenden steuerpflichtigen Einnahmen korrespondieren. Eine Entsprechung wird erst im Zeitpunkt der endg眉ltigen Regelung, d.h. sp盲testens 2040 erreicht.

Nach Ansicht des erkennenden Senats ist das Vorgehen des Gesetzgebers vor dem Hintergrund der oben dargestellten besonderen Komplexit盲t des AltEinkG sowie aus Gr眉nden der Praktikabilit盲t verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt.

听(1) Eine Bemessung des abziehbaren Prozentsatzes der Altersvorsorgebeitr盲ge nach den Verh盲ltnissen des jeweiligen Steuerpflichtigen h盲tte dazu gef眉hrt, dass dem Kohortenprinzip entsprechend sich f眉r jeden Altersjahrgang die H枚he des abziehbaren Betrags mit unterschiedlichen Prozents盲tzen ergeben h盲tte, was die verwaltungsm盲脽ige Handhabung der 脺bergangsregelung weiter erschwert h盲tte. In den meisten F盲llen w盲re durch dieses Vorgehen im Rahmen der 脺bergangsregelung auch nur eine scheinbare individuelle Genauigkeit erreicht worden, da in die k眉nftigen Renteneinnahmen auch Beitragszahlungen einflie脽en, die in (ggf. zahlreichen) Jahren vor Inkrafttreten des AltEinkG geleistet wurden und die daher bei einer konkreten Bemessung der H枚he der abziehbaren geleisteten Vorsorgeaufwendungen ebenfalls h盲tten ber眉cksichtigt werden m眉ssen. Der Gesetzgeber hat sich zu Recht au脽erstande gesehen, die zum Teil weit in die Vergangenheit zur眉ckreichenden Verh盲ltnisse in einer dem Verifikationsprinzip entsprechenden Weise ermitteln zu lassen (BTDrucks 15/2150, S. 41).

Hinzu kommt, dass vor dem Hintergrund der sich 盲ndernden gesetzlichen Regelungen 眉ber den Renteneintritt (vgl. z.B. die Heraufsetzung des Renteneintrittsalters auf 67 Jahre durch das Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetz vom 20. April 2007, BGBl I 2007, 554) eine verl盲ssliche Aussage 眉ber den voraussichtlichen Renteneintritt --unabh盲ngig von der individuellen Situation des Steuerpflichtigen-- nicht sicher m枚glich ist.

听(2) Ebenfalls verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass der Gesetzgeber als Ausgangspunkt f眉r die 脺bergangsregelung der Rentenbesteuerung einen anderen pauschalierenden Ankn眉pfungspunkt gew盲hlt hat, n盲mlich den Rentenjahrgang. Die Kohorte entscheidet 眉ber den Besteuerungsanteil der Renten w盲hrend der gesamten Rentenbezugsdauer eines Steuerpflichtigen, so dass es im Gegensatz zu den Altersvorsorgeaufwendungen keiner j盲hrlichen Anpassungen bedarf. Dieser Ansatz steht in der Tradition der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung, die ebenfalls von einem einheitlichen Ertragsanteil f眉r den gesamten Rentenbezug ausging, und erm枚glicht zudem eine praktikable Besteuerung der Alterseink眉nfte, zumal sich der Gesetzgeber nicht in der Lage gesehen hat, individuelle Besteuerungsanteile pro Steuerpflichtigen festzulegen (BTDrucks 15/2150, S. 41).

Aus diesen Gr眉nden hat sich der Gesetzgeber dadurch, dass er als Ausgangspunkt f眉r die stufenweise Verbesserung der Abzugsf盲higkeit der Altersvorsorgeaufwendungen das Jahr der Leistung der Altersvorsorgeaufwendungen gew盲hlt hat, trotz der teilweise fehlenden Symmetrie zwischen der steuerlichen Abzugsf盲higkeit der Altersvorsorgeaufwendungen und der Besteuerung der Alterseink眉nfte in der 脺bergangsregelung noch im Rahmen des ihm zukommenden weiten Gestaltungsspielraums gehalten.

听(3) Allerdings belastet diese pauschalierende und nicht symmetrische 脺bergangsregelung die Steuerpflichtigen wie die Kl盲gerin, bei denen --jedenfalls statistisch betrachtet-- sicher davon auszugehen ist, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein wird. Bei dieser Gruppe h盲tte es das objektive Nettoprinzip geboten, ihre Altersvorsorgeaufwendungen zumindest zum gr枚脽ten Teil (vgl. unter II.2.b cc ccc) steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der 脺bergangsregelung ihre Aufwendungen dennoch nur in beschr盲nktem Umfang abziehen k枚nnen, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte 脺bergangsregelung konsequent und folgerichtig ausnahmslos f眉r alle Steuerpflichtigen gilt, sowohl f眉r die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch f眉r die Besteuerung der Renten und unabh盲ngig davon, ob in fr眉heren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen wurden. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der 脺bergangsregelung auszunehmen, h盲tte zu weiteren Unstimmigkeiten gef眉hrt. So w盲re es nur schwer erkl盲rbar, wenn der Steuerpflichtige, der nach der jetzigen Rechtslage voraussichtlich im Jahr 2040 erstmals Renteneink眉nfte bezieht, bereits im Jahr 2005 seine Rentenbeitr盲ge vollst盲ndig abziehen k枚nnte, w盲hrend ein anderer Steuerpflichtiger, dessen voraussichtliches Renteneintrittsalter im Jahr 2039 liegt, seine Altersvorsorgeaufwendungen bis 2025 nur stufenweise ansteigend geltend machen k枚nnte.

Diese Rechtslage ist f眉r Steuerpflichtige, deren Rente voraussichtlich nach dem Jahr 2039 beginnen wird, solange hinnehmbar, solange das Verbot der doppelten Besteuerung beachtet ist. Dadurch ist auch bei dieser Fallgruppe jedenfalls im Ergebnis sichergestellt, dass die teilweise nicht gegebene Abziehbarkeit ihrer Vorsorgeaufwendungen sich unter Ber眉cksichtigung der Vorgaben des BVerfG auf die H枚he der Besteuerung ihrer sp盲ter zuflie脽enden Renten auswirken muss.

bb) Der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum ist im Hinblick auf Art und Ma脽 vertrauenssch眉tzender 脺bergangsregelungen nicht unbegrenzt. Das BVerfG fordert, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen f眉r die Alterssicherung und die Besteuerung von Bez眉gen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.; Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Eine solche Doppelbesteuerung k枚nnte sich bei der Kl盲gerin abzeichnen, da im Jahr 2005 nur 60 % der Altersvorsorgeaufwendungen und damit 20 % des von ihrem Arbeitslohn einbehaltenen Arbeitnehmeranteils zu ihrer gesetzlichen Rentenversicherung steuerlich abziehbar sind, w盲hrend sie aller Voraussicht nach ihre sp盲teren Rentenbez眉ge voll zu versteuern hat.

aaa) Die Verfassungsm盲脽igkeit der nur beschr盲nkten Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen in der bis zum Jahr 2025 geltenden 脺bergangszeit unter dem Aspekt des Verbotes der Doppelbesteuerung kann jedoch nicht isoliert betrachtet werden, sondern nur im Zusammenhang mit der korrespondierenden --in der 脺bergangszeit nur anteiligen-- sp盲teren Rentenbesteuerung (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420).

Ob das Zusammenwirken der einkommensteuerrechtlichen Regelungen der Aufbauphase vor und nach Inkrafttreten des AltEinkG mit den Regelungen der Versorgungsphase seit Inkrafttreten des AltEinkG in bestimmten F盲llen einen Versto脽 gegen das Verbot doppelter Besteuerung bewirken kann, ist demnach nicht in diesem Verfahren zu entscheiden, denn aus dem Verbot doppelter Besteuerung l盲sst sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beitr盲ge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber kann dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Versto脽 ist deshalb in den Veranlagungszeitr盲umen der Versorgungsphase zu r眉gen, in denen die Altersbez眉ge der Besteuerung unterworfen werden (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008听 2 BvR 1220/04, 410/04, BVerfGE 120, 169, m.w.N).

bbb) In der Verweisung der gerichtlichen 脺berpr眉fung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liegt kein Versto脽 gegen die Rechtsschutzgarantie 驳别尘盲脽 Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm ergibt sich ein Anspruch auf zeitnahen und effektiven Rechtsschutz. Hieraus kann aber kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem sp盲teren Zeitpunkt stellenden Frage einer 眉berschie脽enden Rentenbesteuerung in der Weise zu l枚sen, dass die verfassungsrechtliche Pr眉fung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert wird, durch die f眉r sich betrachtet noch kein 眉berm盲脽iger Besteuerungszugriff bewirkt wird. Es ist auch nicht unzumutbar, die Steuerpflichtigen darauf zu verweisen, dass das Verbot der Doppelbesteuerung erst bei der Rentenbesteuerung zu kl盲ren ist, da erst mit Bezug der Rente die H枚he des Besteuerungsanteils der Rente feststeht.

ccc) Das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der doppelten Besteuerung ist strikt zu beachten. Der Gesetzgeber wird zu pr眉fen haben, ob dieses Verbot auch in jedem Fall eingehalten werden kann. Der erkennende Senat wird in k眉nftig zu entscheidenden F盲llen dem Verbot der doppelten Besteuerung besondere Aufmerksamkeit widmen.

cc) Der nur begrenzte Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der 脺bergangsregelung verletzt nicht das subjektive Nettoprinzip.

aaa) Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung des subjektiven Nettoprinzips ist das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des B眉rgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenw眉rdigen Daseins f眉r sich und seine Familie ben枚tigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarit盲t, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher F眉rsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich ma脽geblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verf眉gung zu stellen hat, darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (st盲ndige Rechtsprechung des BVerfG siehe Beschluss in BVerfGE 120, 125, m.w.N.). Die somit von Verfassungs wegen zu ber眉cksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tats盲chlichen Bedarf realit盲tsgerecht zu bemessen. Im Bereich der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei allerdings daf眉r Sorge zu tragen, dass die typisierenden Regelungen in m枚glichst allen F盲llen den entsprechenden Bedarf abdecken.

bbb) F眉r die steuerliche Ber眉cksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bedeuten diese Grunds盲tze, dass der Gesetzgeber gehalten ist, Beitr盲ge zu solchen Versicherungen steuerlich freizustellen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in H枚he des Existenzminimums gew盲hrleisten. Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob Versicherungsbeitr盲ge --wie z.B. zu leistende Sozialversicherungsbeitr盲ge-- zwangsweise erhoben werden. Ma脽geblich ist vielmehr, ob der Schutz gegen das abgesicherte Risiko Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.).

ccc) Durch die 脺bergangsregelung sind die Arbeitgeberbeitr盲ge vollst盲ndig und die Arbeitnehmerbeitr盲ge im Ergebnis zun盲chst nur mit 20 %, danach linear bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % ansteigend abziehbar. Ein Problem aus Sicht der gerade dargestellten Grunds盲tze k枚nnte sich dann stellen, wenn die --insoweit teilweise nicht abziehbaren-- Altersvorsorgeaufwendungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zusammen) nur zu Alterseink眉nften f眉hrten, deren H枚he lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreicht, also bei niedrigen Arbeitnehmereink眉nften. Bei diesen Eink眉nften ist jedoch zu beachten, dass nach dem alten Recht ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 鈧� die Altersvorsorgeaufwendungen vollst盲ndig abziehen konnte (vgl. die Berechnungen der Sachverst盲ndigenkommission, Anlage 1 und BTDrucks 15/2150, S. 35, zu Nr. 3). Die f眉r ihn ung眉nstigere Neuregelung wird durch die in 搂 10 Abs. 4a EStG von Amts wegen vorgesehene G眉nstigerpr眉fung ausgeglichen, die --mit hier nicht relevanten Modifikationen-- die Anwendung des alten Rechts anordnet. Die G眉nstigerpr眉fung stellt damit sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in H枚he wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont wird.

dd) Der Mechanismus der Einbeziehung der Arbeitgeberanteile im Rahmen der 脺bergangsregelung f眉hrt zu keiner verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Kl盲gerin im Vergleich zu einem nicht angestellten Steuerpflichtigen und einem Beamten.

aaa) Den vom Steuerpflichtigen geleisteten Vorsorgeaufwendungen sind zun盲chst der nach 搂 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen. Im Rahmen der 脺bergangsregelung wirkt sich dieser Gesamtbetrag im Jahr 2005 nur zu 60 % steuermindernd aus (搂 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Gleichwohl ist der sich hierbei ergebende Betrag 驳别尘盲脽搂 10 Abs. 3 Satz 5 EStG um 100 % des Arbeitgeberanteils bzw. des gleichgestellten steuerfreien Arbeitgeberzuschusses zu k眉rzen, so dass nur die Differenz als Sonderausgabe abziehbar ist.

bbb) Diese Regelung soll gew盲hrleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands f眉r die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden (vgl. auch unter II.2.d aa). Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag zur Rentenversicherung und/oder andere Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, konnte im Jahr 2005听 60 % der Aufwendungen, also 12.000 鈧� als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich sowohl aus eigenen Beitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als auch aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2.000 鈧� zusammensetzen, erh盲lt eine Steuerfreistellung 眉ber 搂 3 Nr. 62 EStG von 2.000 鈧�. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 % von 20.000 鈧� = 12.000 鈧� abz眉glich 2.000 鈧� Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.9.).

ccc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ergibt sich auch nicht aus dem Vergleich der steuerlichen Situation der Kl盲gerin mit der eines Beamten. Letzterer ist aufgrund des geltenden Alimentationsprinzips nicht f眉r seine Altersvorsorge beitragsbelastet, so dass sich seine Altersvorsorge im steuerunbelasteten Raum vollzieht. Andere Arbeitnehmer k枚nnen aber ihre Altersvorsorgeaufwendungen nur im Rahmen der 脺bergangsregelung beschr盲nkt abziehen. Die Besteuerung der Alterseink眉nfte ab dem Jahr 2040 ist in beiden F盲llen demgegen眉ber gleich; die Eink眉nfte unterliegen uneingeschr盲nkt der Besteuerung.

听(1) Der Gesetzgeber hat den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992听 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbez眉ge nur m枚glich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 169).

听(2) Aufgabe der 脺bergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseink眉nftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu 眉berf眉hren (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Insoweit ist es entscheidend, dass Altersvorsorgeaufwendungen nach Ablauf der 脺bergangsregelung im Jahr 2025 grunds盲tzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar sind und damit die mit k眉nftigen Renteneinnahmen im Zusammenhang stehenden Rentenbeitr盲ge --von Sonderf盲llen abgesehen-- aus unversteuertem Einkommen stammen.

听(3) Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbst盲ndigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseink眉nfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsl盲ufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist.

Bei der 脺berpr眉fung dieser Zwischenschritte ist zu beachten, dass die Besteuerung der Alterseink眉nfte der Rentner, die vormals Arbeitnehmer waren, insbesondere im Vergleich zur Besteuerung der Alterseink眉nfte der Beamten als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar privilegiert angesehen wurde. Daraus folgt, dass diese Gruppe von Steuerpflichtigen auf dem Weg in die endg眉ltige verfassungs驳别尘盲脽e Regelung, in der alle Altersvorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseink眉nfte gleich behandelt werden, wegen ihrer fr眉heren Bevorzugung in einem geringeren Umfang entlastet werden kann, ohne dass die unterschiedliche Entlastung zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes f眉hrt.

听(4) Die Besteuerung der Beamtenpensionen beruht bereits auf dem angestrebten Konzept der nachgelagerten Besteuerung, so dass dessen Ziel, das Lebenseinkommen eines Steuerpflichtigen nur einmal, aber auch mindestens einmal zu besteuern (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710), nach dem Abschmelzen des Versorgungsfreibetrags 驳别尘盲脽搂 19 Abs. 2 EStG im Jahr 2040 erreicht ist. Es ist daher nicht sachwidrig, dass der Gesetzgeber davon abgesehen hat, Beamte entsprechend dem f眉r gesetzlich Rentenversicherungspflichtige bis 2004 geltenden System durch die steuerliche Erfassung eines fiktiven Beitrags zu ihrer Pension in der Erwerbsphase zu besteuern, wobei es dahinstehen kann, ob eine Besteuerung des fiktiven Beitrags eines Beamten zu seiner Pension 眉berhaupt m枚glich und umsetzbar w盲re (a.A. Wesselbaum-Neugebauer, FR 2007, 683).

Zudem ist darauf hinzuweisen, dass das strikt zu beachtende Verbot der Doppelbesteuerung (siehe unter II.3.e bb) den anderen Steuerpflichtigen die Gew盲hr daf眉r bietet, dass es auch bei ihnen nur zu einer einmaligen Besteuerung kommen darf. Es stellte keine Belastungsgleichheit her, sondern w盲re ein neuerlicher Systembruch, wenn der Gesetzgeber f眉r eine Gruppe von Steuerpflichtigen, die bereits folgerichtig nach dem neuen System besteuert werden, f眉r eine 脺bergangszeit die nicht folgerichtige und nicht systemgerechte Besteuerung anderer Steuerpflichtiger einf眉hrte, die er auslaufen lassen will.

Die nur begrenzte Entlastung der Kl盲gerin ist damit durch die besonders komplexe 脺bergangssituation der Neuregelung der Altersvorsorge und -eink眉nfte noch gerechtfertigt. Es ist verfassungsrechtlich noch tragbar, nur schrittweise zu einer vollen Entlastung ihrer Arbeitnehmerbeitr盲ge zu gelangen. Die von der Kl盲gerin geleisteten Arbeitnehmerbeitr盲ge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind nach alledem lediglich in beschr盲nktem Umfang als Sonderausgaben 驳别尘盲脽搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG abzuziehen.

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Fundstellen

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BFH/NV 2010, 412

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