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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erfordernis eines 脛nderungsantrags zur Vermeidung widerstreitender Steuerfestsetzung bei Organschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Personenhandelsgesellschaft mit einer "kapitalistischen Struktur" kann Organgesellschaft sein, wenn neben dem Organtr盲ger Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch Personen sind, die in das Unternehmen des Organtr盲gers nicht finanziell eingegliedert sind (Anschluss an das EuGH-Urteil Finanzamt f眉r K枚rperschaften Berlin vom 15.04.2021 - C 868/19, EU:C:2021:285 und insoweit Aufgabe des BFH-Urteils vom 02.12.2015 - V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547).

2. Macht eine KG geltend, dass sie aufgrund ge盲nderter BFH-Rechtsprechung Organgesellschaft i.S. von 搂 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei, setzt die Aufhebung einer gegen眉ber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organtr盲ger zur Vermeidung eines widerspr眉chlichen Verhaltens einen Antrag auf 脛nderung der f眉r ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt.

3. Organtr盲ger und Organgesellschaft k枚nnen nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum f眉r den einen Unternehmensteil (z.B. Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und f眉r den anderen Unternehmensteil (z.B. Organtr盲ger) nach der ge盲nderten Rechtsprechung besteuert zu werden (Best盲tigung des BFH-Urteils vom 26.08.2021 - V R 13/20, BFHE 273, 364).

Normenkette

UStG 搂 2 Abs. 2 Nr. 2; AO 搂听176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 搂听172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听174 Abs. 3

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W眉rttemberg vom 07.11.2019 - 1 K 1952/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-W眉rttemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist Insolvenzverwalter der A-GmbH & Co. KG (KG). Gesellschafter der KG waren im Jahr 2010 (Streitjahr) die A-Verwaltungs-GmbH als Komplement盲rin ohne eigenen Kapitalanteil (Komplement盲r-GmbH) sowie die beiden Kommanditisten VA mit einem Kapitalanteil von 80听% und SA mit 20听%. Bei der KG bedurften Gesellschafterbeschl眉sse nach 搂听7 Abs.听2 des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrags vom 31.01.2003 grunds盲tzlich der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Gesellschafter der Komplement盲r-GmbH waren im Streitjahr ebenfalls VA zu 80听% und SA zu 20听%. Einziger Gesch盲ftsf眉hrer war VA. VA verpachtete der KG mit Pachtvertrag vom 01.02.2008 das Betriebsgrundst眉ck und diverse Maschinen, die wesentliche Betriebsgrundlagen der KG waren.

Rz. 2

Die KG gab am 26.08.2011 eine nicht zustimmungsbed眉rftige Umsatzsteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr ab mit einer Umsatzsteuer von 鈥μ�鈧�, die vollst盲ndig bezahlt wurde. VA erkl盲rte seine entgeltlichen Ums盲tze aus der Verpachtung der Betriebsgrundlagen ebenfalls mit einer Umsatzsteuererkl盲rung 2010 vom 26.08.2011.

Rz. 3

Das Amtsgericht X er枚ffnete mit Beschluss vom 31.12.2011 das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der KG und bestimmte den Kl盲ger zum Insolvenzverwalter. Aufgrund der f眉r das Streitjahr vollst盲ndig entrichteten Umsatzsteuer waren keine Steuerforderungen zur Tabelle anzumelden. 脺ber das Verm枚gen des VA wurde am 16.11.2015 ebenfalls das Insolvenzverfahren er枚ffnet.

Rz. 4

Die KG gab am 29.12.2015 eine berichtigte Umsatzsteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr ab, in der sie keine Ums盲tze mehr erkl盲rte. Der Kl盲ger beantragte mit Schreiben vom gleichen Tag unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) Larentia听+ Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16.07.2015听- C-108/14, C-109/14 (EU:C:2015:496), das Bestehen einer Organschaft zwischen VA als Organtr盲ger und der KG als Organgesellschaft festzustellen.

Rz. 5

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) lehnte dies mit Bescheid vom 14.01.2016 ab, da eine Personengesellschaft nicht in eine umsatzsteuerliche Organschaft einbezogen werden k枚nne. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28.06.2018 zur眉ck, da nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.12.2015听- V听R听25/13 (BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547) und dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.05.2017听- III听C听2听-听S听7105/15/10002, 2017/0439168 (BStBl I 2017, 790) sowie nach Abschn.听2.8 Abs.听5a des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses eine Personengesellschaft nur dann in das Unternehmen eines Organtr盲gers eingegliedert sein k枚nne, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organtr盲ger nur Personen seien, die in das Unternehmen des Organtr盲gers eingegliedert seien. Hieran fehle es, da neben VA auch SA an der KG beteiligt sei. Zudem stehe der Annahme einer Organschaft der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Der Kl盲ger habe sich erst mit Schreiben vom 29.12.2015 auf eine Organschaft berufen und dem FA damit die M枚glichkeit genommen, vor Ablauf der regul盲ren Festsetzungsfrist zum 31.12.2015 VA zum Verfahren hinzuzuziehen. Die Steuerforderung k枚nne beim vermeintlichen Organtr盲ger nicht mehr realisiert werden.

Rz. 6

Demgegen眉ber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 943 ver枚ffentlichten Urteil der Klage statt. Alle Eingliederungsvoraussetzungen l盲gen vor. Zudem sei unter Ber眉cksichtigung von Art.听11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und der BFH-Urteile vom 19.01.2016听- XI听R听38/12 (BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567) und vom 01.06.2016听- XI听R听17/11 (BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581) die Organschaft mit einer KG als Organgesellschaft entgegen dem BFH-Urteil in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 und der dem entsprechenden Verwaltungsauffassung auch dann zu bejahen, wenn neben dem Organtr盲ger weitere nat眉rliche Personen Gesellschafter der KG seien. Personengesellschaften d眉rften nur dann von der Organschaft ausgeschlossen werden, wenn dies zur Verhinderung missbr盲uchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sei, wof眉r im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte best眉nden. Der Kl盲ger habe auch nicht gegen Treu und Glauben versto脽en. Das Verlangen nach einer gesetzeskonformen Besteuerung sei keine unzul盲ssige Rechtsaus眉bung. Die KG habe keine Ursache gesetzt, aufgrund der das FA bei objektiver Beurteilung darauf habe vertrauen d眉rfen, nicht in Anspruch genommen zu werden.

Rz. 7

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das Urteil des FG widerspreche dem BFH-Urteil in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547. Zudem liege ein Versto脽 gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor, da der Kl盲ger seinen 脛nderungsantrag erst kurz vor Eintritt der Festsetzungsverj盲hrung zur Umsatzsteuer 2010 bei VA gestellt habe. Die vom Kl盲ger angenommene Organschaft w盲re bereits mit Er枚ffnung des vorl盲ufigen Insolvenzverfahrens bei der KG am 19.10.2011 wieder beendet worden. Das Urteil des FG widerspreche zudem der Verwaltungsauffassung.

Rz. 8

Der Kl盲ger weist darauf hin, dass die Annahme einer Organschaft den Grundsatz der Rechtssicherheit nicht gef盲hrde. Der Ausschluss der Organschaft beim Vorhandensein eines zweiten Gesellschafters, der nicht finanziell eingegliedert sei, diene weder der Verhinderung von Missbr盲uchen noch der Vermeidung von Steuerumgehungen. Das Aussch枚pfen von Fristen f眉hre nicht zu einem Versto脽 gegen Treu und Glauben.

Rz. 9

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat der Senat das Verfahren mit Beschluss vom 01.09.2020听- V听R听45/19 bis zu einer Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Finanzamt f眉r K枚rperschaften Berlin ausgesetzt.

Rz. 10

Im Anschluss an das EuGH-Urteil Finanzamt f眉r K枚rperschaften Berlin vom 15.04.2021听- C-868/19 (EU:C:2021:285) hat der Senat das Verfahren wieder aufgenommen.

Rz. 11

Das FA wendet sich weiter gegen die Annahme einer Organschaft und weist im 脺brigen darauf hin, dass es im Streitfall nicht um den Vollzug einer Organschaft bei allen an der Organschaft Beteiligten, sondern darum gehe, bei einem der Beteiligten die Insolvenzmasse anzureichern. Weiter verweist es auf den Grundsatz von Treu und Glauben.

Rz. 12

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 13

Der Kl盲ger beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 14

Der Kl盲ger weist darauf hin, dass sich aus dem EuGH-Urteil Finanzamt f眉r K枚rperschaften Berlin (EU:C:2021:285) ergebe, dass eine Personengesellschaft in der Form einer GmbH & Co. KG unter den gleichen Voraussetzungen wie eine juristische Person Organgesellschaft sein k枚nne. Dies sei bereits seit dem EuGH-Urteil Larentia听+ Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496) erkennbar gewesen. Schon seitdem m眉sse die formelle Bescheidlage der materiellen Rechtslage folgen. Organtr盲ger und Organgesellschaft seien verschiedene Rechtssubjekte. Die Steuerfestsetzung der KG sei danach aufzuheben und die Ums盲tze und Vorsteuerbetr盲ge der KG seien dem Organtr盲ger zuzurechnen. Dass dies nicht erfolgt sei, k枚nne ihm nicht angelastet werden. Aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folge nichts anderes, da dieser nicht dazu diene, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung der Finanzbeh枚rden aufzufangen. Die 脛nderung gegen眉ber der KG k枚nne demgem盲脽 nicht von einem Antrag des VA auf 脛nderung seiner Steuer als Organtr盲ger abh盲ngig sein. Es seien nicht einmal Anhaltspunkte f眉r Missbrauch oder Steuerumgehung gegeben.

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Rz. 15

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass im Streitfall aufgrund ge盲nderter BFH-Rechtsprechung eine Organschaft nach 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorliegt. Es hat aber nicht hinreichend ber眉cksichtigt, dass eine 脛nderung zugunsten der KG im Hinblick auf diese Rechtsprechungs盲nderung voraussetzt, dass der Organtr盲ger f眉r seine Steuerfestsetzung einen 脛nderungsantrag stellt. Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen.

Rz. 16

1. Das FG hat im Ausgangspunkt zutreffend entschieden, dass die KG eine Organgesellschaft in einer Organschaft nach 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 UStG sein kann.

Rz. 17

a) Nach 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 Satz听1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit nicht selbst盲ndig ausge眉bt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tats盲chlichen Verh盲ltnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organtr盲gers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtliche Grundlage ist Art.听11 MwStSystRL. Danach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ans盲ssige Personen, die zwar rechtlich unabh盲ngig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Rz. 18

b) Im Streitfall war VA aufgrund der Verpachtung an die KG Unternehmer. Auch die KG 眉bte eine unternehmerische T盲tigkeit aus. Die KG war in das Unternehmen des VA finanziell eingegliedert, da VA 眉ber die Mehrheit der Stimmrechte bei der KG verf眉gte. Die wirtschaftliche Eingliederung ergab sich aus der Verpachtung von f眉r das Unternehmen der KG wesentlichen Betriebsgegenst盲nden durch VA. Die organisatorische Eingliederung folgte daraus, dass VA einziger Gesch盲ftsf眉hrer und Alleingesellschafter der Komplement盲r-GmbH war, die allein f眉r die KG gesch盲ftsf眉hrungs- und vertretungsbefugt war. VA war damit entsprechend dem EuGH-Urteil Norddeutsche Gesellschaft f眉r Diakonie vom 01.12.2022听- C-141/20 (EU:C:2022:943, Rz听69听f.) in der Lage, seinen Willen bei der Organgesellschaft durchzusetzen, so dass es ihm auch m枚glich war, die Ums盲tze des im Organkreis zusammengefassten Unternehmens ordnungsgem盲脽 zu versteuern und den sich daraus nach 搂听18 UStG ergebenden Verpflichtungen auch im Hinblick auf die Umsatzt盲tigkeit der Organgesellschaft nachzukommen.

Rz. 19

c) Zwar handelt es sich bei der KG vorliegend um eine Personenhandelsgesellschaft mit einer "kapitalistischen Struktur". Dies steht aber nach der durch die BFH-Urteile in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 und in BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581 ge盲nderten BFH-Rechtsprechung ihrer Stellung als Organgesellschaft nicht entgegen, wobei es nach den BFH-Urteilen in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 und in BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581 nicht darauf ankommt, ob Gesellschafter der KG neben VA nur Personen sind, die in dessen Unternehmen finanziell eingegliedert sind. Dies hat der EuGH mit seinem Urteil Finanzamt f眉r K枚rperschaften Berlin (EU:C:2021:285) best盲tigt, dem sich der Senat anschlie脽t. Eine Personenhandelsgesellschaft mit einer "kapitalistischen Struktur" kann daher Organgesellschaft sein, wenn neben dem Organtr盲ger Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch Personen sind, die in das Unternehmen des Organtr盲gers nicht finanziell eingegliedert sind. Soweit der Senat dies in seinem zuvor ergangenen Urteil in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 anders beurteilt hat, h盲lt er daran nicht fest.

Rz. 20

2. Das Urteil des FG ist gleichwohl aufzuheben. Macht eine KG geltend, dass sie aufgrund ge盲nderter BFH-Rechtsprechung Organgesellschaft i.S. von 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 UStG und damit nicht Steuerschuldnerin sei, setzt die Aufhebung einer gegen眉ber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organtr盲ger zur Vermeidung eines widerspr眉chlichen Verhaltens bei der Anwendung von 搂听176 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 der Abgabenordnung (AO) einen Antrag auf 脛nderung der f眉r ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt.

Rz. 21

a) Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschr盲nkt anerkannt. Er gebietet, dass im "Steuerrechtsverh盲ltnis" jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen R眉cksicht nimmt und sich zu seinem eigenen fr眉heren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Er bringt keine Steueranspr眉che und -schulden zum Entstehen oder Erl枚schen, sondern kann allenfalls ein bestehendes konkretes Steuerrechtsverh盲ltnis dahingehend modifizieren, dass eine Forderung nicht mehr geltend gemacht oder ein Recht nicht mehr ausge眉bt werden kann (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 06.07.2016听- X听R听57/13, BFHE 256, 1, BStBl II 2017, 334, Rz听16).

Rz. 22

b) Der Grundsatz von Treu und Glauben ist auch bei der Anwendung von 搂听176 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 AO zu ber眉cksichtigen. Danach darf bei der Aufhebung oder 脛nderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ber眉cksichtigt werden, dass sich wie vorliegend (s. oben II.1.c) die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes ge盲ndert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung (vorliegend aufgrund der Umsatzsteuererkl盲rung 2010 des VA vom 26.08.2011) von der Finanzbeh枚rde angewandt worden ist.

Rz. 23

Dabei verst枚脽t es gegen Treu und Glauben ("venire contra factum proprium"), wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Rechtsprechungs盲nderung z.B. die Aufhebung eines ihn belastenden Bescheids fordert und erreicht und sp盲ter geltend macht, er habe auf die Anwendung der fr眉heren Rechtsprechung vertraut und sei nicht bereit, die f眉r ihn negativen Folgen der Rechtsprechungs盲nderung hinzunehmen (BFH-Urteil vom 08.02.1995听- I听R听127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter II.C.4.; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.04.2013听- V听R听2/13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844, Leitsatz听1). Hierzu hat der Senat mit Urteil vom 26.08.2021听- V听R听13/20 (BFHE 273, 364) in Bezug auf die Rechtsprechungs盲nderung durch das BFH-Urteil in BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 (und damit ebenso in Bezug auf das inhaltsgleiche BFH-Urteil in BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581) sowie das BFH-Urteil in BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 entschieden, dass Organtr盲ger und Organgesellschaften nicht beanspruchen k枚nnen, im selben Besteuerungszeitraum f眉r den einen Unternehmensteil (z.B. Organgesellschaft) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und f眉r den anderen Unternehmensteil (z.B. Organtr盲ger) nach der ge盲nderten Rechtsprechung besteuert zu werden. Dies beruht darauf, dass das ma脽gebliche "Steuerrechtsverh盲ltnis" (s. oben II.2.a) bei Anwendung von 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 UStG zum Organtr盲ger als Steuerschuldner und Steuerpflichtigen besteht und sich dabei entsprechend dieser Vorschrift auch auf die Organgesellschaft als Bestandteil dieses Steuerrechtsverh盲ltnisses erstreckt. Dem kommt Vorrang gegen眉ber der vom Kl盲ger als ma脽geblich angesehenen zivilrechtlichen Betrachtung als eigenst盲ndige Rechtssubjekte zu.

Rz. 24

c) Dementsprechend kann nicht zugleich beansprucht werden, dass einerseits die KG nach der ge盲nderten BFH-Rechtsprechung als Organgesellschaft behandelt wird, w盲hrend andererseits VA, der erst aufgrund der ge盲nderten BFH-Rechtsprechung als Organtr盲ger anzusehen ist, Vertrauensschutz gem盲脽 搂听176 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 AO in die fr眉here BFH-Rechtsprechung gew盲hrt wird, nach der er nicht Organtr盲ger f眉r die KG war. Daher ist unter Ber眉cksichtigung des Senatsurteils in BFHE 273, 364 dieser Widerstreit dahingehend aufzul枚sen, dass der Unternehmensteil der Organschaft, zu dessen Gunsten der 脛nderungsschutz nach 搂听176 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 AO wirkt, diesen durch die Stellung eines 脛nderungsantrags entfallen lassen muss, um so ein widerspr眉chliches Verhalten in Bezug auf die Besteuerung der Ums盲tze des anderen Unternehmensteils der Organschaft zu vermeiden.

Rz. 25

Dieses Antragserfordernis wirkt in der Weise zu Lasten der KG, die als Organgesellschaft mit VA gem盲脽 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 UStG verbunden ist, dass eine Aufhebung der f眉r sie vorliegenden Steuerfestsetzung voraussetzt, dass aufgrund eines von VA zu stellenden Antrags eine Besteuerung der Ums盲tze der KG entsprechend der Rechtsauffassung der KG bei VA als Organtr盲ger erfolgen kann. Somit kommt eine Aufhebung der f眉r die KG bestehenden Steuerfestsetzung aufgrund ihrer sich erst aus der ge盲nderten BFH-Rechtsprechung ergebenden Stellung als Organgesellschaft nur in Betracht, wenn VA gem盲脽 搂听172 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO vor Ablauf der f眉r ihn geltenden Festsetzungsfrist beantragt, die Ums盲tze der KG als Organgesellschaft bei seiner Steuerfestsetzung zu erfassen und damit auf den sich aus 搂听176 AO ergebenden Vertrauensschutz verzichtet.

Rz. 26

d) Das Erfordernis einer entsprechenden Antragstellung durch den Organtr盲ger steht nicht im Widerspruch zum Unionsrecht.

Rz. 27

aa) Das Besteuerungsverfahren wird, soweit es den Streitfall betrifft, nicht durch die MwStSystRL geregelt. Daher d眉rfen die Mitgliedstaaten in Ermangelung harmonisierter Vorschriften die Verfahrensvorschriften ihres innerstaatlichen Rechts anwenden, sofern sie dabei die Grunds盲tze der 脛quivalenz und der Effektivit盲t einhalten (EuGH-Urteil Caterpillar Financial Services vom 20.12.2017听- C-500/16, EU:C:2017:996, Rz听37). Diesen Grunds盲tzen entspricht eine bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist erforderliche Antragstellung wie auch die Ber眉cksichtigung der sich im Rahmen eines Steuerrechtsverh盲ltnisses nach Treu und Glauben ergebenden Bindungen.

Rz. 28

bb) Hierf眉r spricht im 脺brigen die Erw盲gung des EuGH, dass die nationale Bestimmung des Organtr盲gers als einzigen Steuerpflichtigen nicht zur Gefahr von Steuerverlusten f眉hren darf (EuGH-Urteile Norddeutsche Gesellschaft f眉r Diakonie, EU:2022:943, und Finanzamt T vom 01.12.2022听- C-269/20, EU:C:2022:944). Eine Haftung der Organgesellschaft nach 搂听73 AO ist wegen des Grundsatzes der Akzessoriet盲t nur bei Bestehen der Steuerschuld des Organtr盲gers zu bejahen. Das Erfordernis einer Antragstellung durch den Organtr盲ger, um eine Festsetzung ihm gegen眉ber zu erm枚glichen, dient dazu, die Gefahr von Steuerverlusten zu vermeiden.

Rz. 29

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Dem Senat ist eine Pr眉fung, ob VA einen 脛nderungsantrag f眉r eine bei ihm vorzunehmende Versteuerung der Ums盲tze der KG gestellt hat, verwehrt. Dabei kann ein derartiger Antrag auch jetzt noch durch VA oder im Fall eines noch nicht beendeten Insolvenzverfahrens 眉ber sein Verm枚gen durch seinen Insolvenzverwalter gestellt werden, wenn im Streitfall die Festsetzungsfrist als zeitliche Grenze f眉r den Antrag i.S. des 搂听172 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO (BFH-Urteil vom 03.03.2011听- III听R听45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011, 673, Leitsatz听2) entgegen der Annahme des FA nach 搂听174 Abs.听3 AO noch nicht abgelaufen ist.

Rz. 30

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid (hier: f眉r VA) erkennbar in der Annahme nicht ber眉cksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid (hier: f眉r die KG) zu ber眉cksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Ber眉cksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist (hier: die des VA), insoweit gem盲脽 搂听174 Abs.听3 Satz听1 AO nachgeholt, aufgehoben oder ge盲ndert werden. Dabei steht eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung nach Abgabe einer entsprechenden Steuererkl盲rung (搂听168 Satz听1 AO) einem Steuerbescheid i.S. von 搂听174 Abs.听3 AO gleich (BFH-Urteil vom 19.12.2013听- V听R听7/12, BFHE 245, 80, BStBl II 2017, 841, Rz听50).

Rz. 31

搂听174 Abs.听3 AO ist auch anzuwenden, wenn der "andere Steuerbescheid" --z.B. entsprechend der formellen Bescheidlage-- einen anderen Steuerpflichtigen (hier: die KG aufgrund der Verneinung der Stellung als Organgesellschaft) betrifft (BFH-Urteil vom 27.08.2014听- II听R听43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz听20). F眉r den bestimmten Sachverhalt kommt es auf den einzelnen Lebenssachverhalt an, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft, und damit auf den einheitlichen, f眉r die Besteuerung ma脽geblichen Sachverhaltskomplex, nicht aber auf das Bestehen einer Organschaft als hierf眉r unbeachtlichen Rechtsbegriff (vgl. BFH-Urteil vom 21.09.2016听- V听R听24/15, BFHE 254, 505, BStBl II 2017, 143, Rz听22听f. zu 搂听174 Abs.听4 AO). Daher besteht die 脛nderungsberechtigung nach 搂听174 Abs.听3 AO z.B. dann, wenn das FA Ums盲tze und Vorsteuerbetr盲ge einer GmbH erkennbar deshalb nicht bei dieser ber眉cksichtigt hat, weil es davon ausgeht, dass diese bei einer anderen Person als Organtr盲ger zu erfassen seien (BFH-Urteil vom 08.02.1996听- V听R听54/94, BFH/NV 1996, 733, unter II.1.). Dementsprechend besteht die 脛nderungsbefugnis gem盲脽 搂听174 Abs.听3 AO auch dann, wenn Ums盲tze und Vorsteuerbetr盲ge einer KG erkennbar deshalb nicht beim Organtr盲ger ber眉cksichtigt werden, da das FA davon ausgeht, diese seien mangels Organschaft bei der KG zu erfassen.

Rz. 32

b) Im Streitfall ergibt sich der bestimmte Sachverhalt, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft, aus der Umsatzt盲tigkeit der mit VA finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch verbundenen KG. Dieser Sachverhalt wurde in der Annahme, dass die Ums盲tze der KG trotz Vorliegens der Eingliederungs-voraussetzungen in einem f眉r diese zu erlassenden Steuerbescheid zu erfassen seien, bei der Steuerfestsetzung des Organtr盲gers nicht ber眉cksichtigt.

Rz. 33

Allerdings kann der Senat nicht entscheiden, ob diese Nichtber眉cksichtigung auch erkennbar war. Erkennbarkeit liegt insbesondere vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten die Finanzbeh枚rde veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz听22). Hierf眉r kann im Streitfall die zeitgleiche Abgabe der Umsatzsteuerjahreserkl盲rungen von VA und der KG, der die damals herrschende Meinung zugrunde lag, nach der eine KG keine Organgesellschaft war, sprechen.

Rz. 34

c) Sollten danach die Voraussetzungen des 搂听174 Abs.听3 Satz听1 AO erf眉llt sein, ist die Nachholung, Aufhebung oder 脛nderung der Steuerfestsetzung f眉r VA --und damit auch die Antragstellung durch VA gem盲脽 搂听172 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO-- nach 搂听174 Abs.听3 Satz听2 AO bis zum Ablauf der f眉r die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zul盲ssig. Ma脽gebend ist hierf眉r somit nicht die Festsetzungsfrist f眉r den auf 搂听174 Abs.听3 AO gest眉tzten neuen Bescheid gegen眉ber VA (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz听23), sondern die Festsetzungsfrist f眉r die KG, die gem盲脽 搂听171 Abs.听3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz听25 zu 搂听171 Abs.听3a AO).

Rz. 35

Im Fall eines fortbestehenden Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen des VA ist auf eine durch seinen Insolvenzverwalter abzugebende Erkl盲rung abzustellen. Denn insoweit ist zu ber眉cksichtigen, dass im Insolvenzverfahren ein 脛nderungsbescheid gem盲脽 搂听251 Abs.听2 Satz听1 AO i.V.m. 搂听87 der Insolvenzordnung (InsO) nicht mehr ergehen kann (BFH-Urteil vom 13.05.2009听- XI听R听63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, unter II.2.a听aa). An dessen Stelle tritt die Eintragung des sich f眉r das Kalenderjahr ergebenden Steueranspruchs als Insolvenzforderung in die Insolvenztabelle (搂听178 InsO) oder --im Fall des Bestreitens (搂听179 InsO)-- der gem盲脽 搂听185 InsO i.V.m. 搂听251 Abs.听3 AO zu erlassende Feststellungsbescheid (BFH-Urteil vom 21.11.2013听- V听R听21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74, Rz听23 zur Parallelfrage bei der Haftung nach 搂听13c UStG). Die Eintragung in die Tabelle ersetzt damit im Insolvenzverfahren den Steuerbescheid (BFH-Urteil vom 17.09.2019听- VII听R听5/18, BFHE 266, 104, Leitsatz听2). Da der Insolvenzverwalter dem an die Stelle eines 脛nderungsbescheids tretenden Tabelleneintrag im Hinblick auf 搂听176 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 AO widersprechen k枚nnte, ist auch f眉r diesen Fall die Inanspruchnahme des aus dieser Vorschrift ansonsten ergebenden Vertrauensschutzes auszuschlie脽en.

Rz. 36

Die 脛nderung nach 搂听174 Abs.听3 AO gegen眉ber einem Dritten (hier: gegen眉ber dem Organtr盲ger) nach Einlegung eines Rechtsbehelfs durch den anderen Steuerpflichtigen (hier: durch den Insolvenzverwalter der KG) setzt im 脺brigen nicht die Beteiligung des Dritten (Organtr盲ger) gem盲脽 搂听174 Abs.听5 AO am Verfahren des anderen (des Insolvenzverwalters der KG) voraus (BFH-Urteile vom 01.08.1984听- V听R听67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788, Leitsatz, und in BFHE 245, 80, BStBl II 2017, 841, Rz听58). Dementsprechend kommt es nicht auf die weitergehenden Voraussetzungen des 搂听174 Abs.听4 AO an.

Rz. 37

4. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen