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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Umsatzbesteuerung der W盲rmeabgabe aus einem Blockheizkraftwerk

Leitsatz (amtlich)

1. Entstehen Selbstkosten i.S. von 搂 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG f眉r entgeltliche Lieferungen wie auch f眉r unentgeltliche Wertabgaben nach 搂 3 Abs. 1b UStG, sind diese entsprechend 搂 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

2. M眉ssen aufgrund einer unentgeltlichen Abgabe von W盲rme aus einem Blockheizkraftwerk die Selbstkosten auf den Strom und die W盲rme aufgeteilt werden, hat die Aufteilung im Regelfall nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh), sondern nach tats盲chlichen oder ggf. fiktiven Ums盲tzen (Marktwerten) zu erfolgen (entgegen Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE).

Normenkette

UStG 搂听3 Abs. 1b, 搂听10 Abs. 4, 搂听15 Abs. 4; EGRL 112/2006 Art. 74

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 14.03.2019 - 14 K 860/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nchen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der W盲rmeabgabe aus einer Kraft-W盲rme-Koppelungsanlage (KWK-Anlage) in den Jahren 2010 bis 2013 (Streitjahre).

Rz. 2

Mit Gesellschaftsvertrag vom 01.02.2001 wurde die AA Stromerzeugung GbR als sog. Innengesellschaft gegr眉ndet. Gesellschafter sind neben dem Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), AA, seine Ehefrau AB sowie sein Sohn AC. Die Gesellschaft wird vom Kl盲ger, der laut Gesellschaftsvertrag die Gesch盲fte der Gesellschaft nach au脽en hin abwickelt, vertreten. Gegenstand des Unternehmens ist die Stromerzeugung aus Biomasse in einem Blockheizkraftwerk ohne Fremdbezug zur Verteilung. Die durch die Stromproduktion in dieser KWK-Anlage ebenfalls entstehende Abw盲rme wurde zum Teil auch zur Versorgung

Rz. 3

Der Kl盲ger erhielt f眉r den erzeugten Strom von seinem Stromnetzbetreiber neben der Mindestverg眉tung den sog. KWK-Bonus nach 搂听8 Abs.听3 des Gesetzes f眉r den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21.07.2004 (EEG).

Rz. 4

Am 31.07.2007 vereinbarten die Gemeinde und der Kl盲ger in dem Vertrag 眉ber die Zurverf眉gungstellung und Abnahme von W盲rme (nachfolgend: Vertrag), dass der Kl盲ger der Gemeinde zun盲chst f眉r die Dauer von 20听Jahren W盲rme durch die von ihm betriebene Biogasanlage f眉r verschiedene Objekte (z.B. f眉r das Rathaus, das Feuerwehrhaus, die Grundschule, den Kindergarten, das Pfarrheim, das Pfarrhaus, die Gastwirtschaft X, das Wohnhaus X und das Gesch盲ftshaus Y) unentgeltlich zur Verf眉gung stellt, solange der Kl盲ger die M枚glichkeit hat, den KWK-Bonus gem盲脽 dem zum Vertragszeitpunkt g眉ltigen 搂听8 EEG zu erhalten. F眉r die daf眉r zu errichtende Infrastruktur und ggf. deren sp盲teren R眉ckbau sollte die Gemeinde sorgen.

Rz. 5

Tz.听4.2 des Vertrages lautete: "Sollte aufgrund gesetzlicher Regelungen eine unentgeltliche Zurverf眉gungstellung der W盲rme nicht m枚glich oder der Erzeuger hierdurch Teile oder den kompletten KWK-Bonus gem盲脽 derzeit g眉ltigem EEG verlieren oder der KWK-Bonus nach EEG an sich wegfallen, werden die Vertragspartner eine L枚sung vereinbaren, die f眉r den Erzeuger das gleiche finanzielle Ergebnis bringt wie die Regelung des KWK-Bonus nach EEG. In diesem Fall wird der Erzeuger mit dem Verwerter (Gemeinde) nach einem Jahr eine Abrechnung 眉ber die gelieferte W盲rme erstellen."

Rz. 6

Im Rahmen einer beim Kl盲ger durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung f眉r die Jahre 2010 bis 2012 kam der Pr眉fer u.a. zu dem Ergebnis, dass die W盲rmeabgabe an die Gemeinde sowie an die 眉brigen Einrichtungen unentgeltlich erfolgt sei. Er behandelte sie (entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.09.2014, BStBl I 2014, 1287) als unentgeltliche Wertabgabe nach 搂听3 Abs.听1b des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG). Danach berechnete er zun盲chst die von ihm ber眉cksichtigten Selbstkosten je Kilowattstunde (kWh) nach der Gesamtmenge des gelieferten Stroms und der erzeugten W盲rme (jeweils in kWh). Da jedoch die von ihm so ermittelten Selbstkosten je kWh 眉ber dem jeweiligen bundeseinheitlichen durchschnittlichen Fernw盲rmepreis des Vorjahres lagen, multiplizierte er anschlie脽end nur den durchschnittlichen Fernw盲rmepreis (in 鈧�/kWh) mit der jeweiligen W盲rmeabgabe (in kWh), um die unentgeltliche Wertabgabe zu berechnen. Dementsprechend erh枚hte er die ausweislich des Pr眉fungsberichts bisher in den Jahren 2010 und 2011 --nur f眉r das Wohnhaus-- erkl盲rte unentgeltliche Wertabgabe um insgesamt netto 145.831听鈧� (2010) und 129.568听鈧� (2011) sowie die bisher im Jahr 2012 --f眉r das Wohnhaus und f眉r die H眉hnermastst盲lle听I und II-- erkl盲rte unentgeltliche Wertabgabe um insgesamt 108.582听鈧�. Die unentgeltliche W盲rmeabgabe an den Fermenter behandelte der Pr眉fer als nicht steuerbaren Innenumsatz. Des Weiteren teilte er mit, dass im Kalenderjahr 2013, das nicht Gegenstand der Au脽enpr眉fung war, von einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe f眉r die W盲rmeabgabe von insgesamt netto 163.711听鈧� auszugehen sei.

Rz. 7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) 盲nderte auf der Grundlage der Au脽enpr眉fung die Umsatzsteuerfestsetzungen f眉r 2010 bis 2013 mit 脛nderungsbescheiden vom 16.09.2015. F眉r die Jahre 2010 bis 2012 hob das FA den bisher bestehenden Vorbehalt der Nachpr眉fung auf, f眉r das Jahr 2013 blieb der Vorbehalt der Nachpr眉fung bestehen. Die Einspr眉che hiergegen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2016 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 8

Am 05.08.2016 erg盲nzten die Gemeinde und der Kl盲ger den Vertrag vom 31.07.2007 im Hinblick auf 搂听4 des Vertrages dahingehend, dass man sich f眉r die Jahre 2009 bis 2015 auf Zahlung eines W盲rmeabnahmepreises in H枚he von 0,005听鈧�/kWh einigte. F眉r die Jahre 2009 bis 2012 sollte die Gemeinde demnach verpflichtet sein, an den Erzeuger 12.360听鈧� zzgl. 19听% Umsatzsteuer in H枚he von 2.348,40听鈧� (=听50听% der vereinbarten Verg眉tung) zu leisten.

Rz. 9

Die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb ohne Erfolg. Das FG entschied, die in 搂听3 Abs.听1b Satz听1 Nr.听3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasse auch die W盲rmeabgaben an die Gemeinde und die 眉brigen Einrichtungen; diese sei vorliegend unentgeltlich erfolgt. Die Bemessungsgrundlage bestimme sich nicht nach einem Einkaufspreis, sondern nach den Selbstkosten. Da eine energetische Aufteilung der Selbstkosten zu einem 眉berh枚hten Wertansatz f眉hre, sei --wie vom Pr眉fer vorgenommen-- der niedrigere durchschnittliche Fernw盲rmepreis auf die jeweilige W盲rmeabgabe (in kWh) anzuwenden.

Rz. 10

Hiergegen wendet sich der Kl盲ger mit der Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts (搂听10 Abs.听4, 搂听3 Abs.听1b UStG) geltend macht. Ihm, dem Kl盲ger, stehe der Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage zu. Gleichwohl liege hinsichtlich der W盲rmelieferungen an die H眉hnermastst盲lle听I und II sowie an die Gemeinde keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des 搂听3 Abs.听1b UStG vor, weil entsprechend neuerer Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) kein unversteuerter Endverbrauch drohe. Die Bemessungsgrundlage f眉r die unentgeltliche Wertabgabe selbst erzeugter W盲rme an das private Wohnhaus (搂听3 Abs.听1b Satz听1 Nr.听3 UStG) sei unzutreffend ermittelt. Die Bemessungsgrundlage richte sich gem盲脽 搂听10 Abs.听4 Satz听1 Nr.听1 UStG nach den Selbstkosten entsprechend den BFH-Urteilen vom 12.12.2012听- XI听R听3/10 (BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) und vom 16.11.2016听- V听R听1/15 (BFHE 255, 354). Aus dem zur Vorsteueraufteilung ergangenen BFH-Urteil vom 31.05.2017听- XI听R听2/14 (BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) folge, dass eine sachgerechte Aufteilung nach 搂听15 Abs.听4 Satz听2 UStG mittels eines objektbezogenen Umsatzschl眉ssels nach dem Verh盲ltnis der Marktpreise der erzeugten Strom- und W盲rmemengen zu erfolgen habe und eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in kWh nicht sachgerecht sei. Diese f眉r den Eingangsumsatz (Vorsteuerabzug) geltenden Grunds盲tze m眉ssten auch f眉r den Ausgangsumsatz (unentgeltliche W盲rmeabgabe) gelten. Gleiches gelte f眉r den Fall, dass die W盲rmeabgaben an die H眉hnermastst盲lle听I und II und die Gemeinde als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des 搂听3 Abs.听1b Satz听1 Nr.听3 UStG anzusehen sein sollten.

Rz. 11

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter 脛nderung der Umsatzsteuer盲nderungsbescheide 2010 bis 2013, jeweils vom 16.09.2015, die Umsatzsteuer hinsichtlich der festgesetzten unentgeltlichen Wertabgaben aufzuheben und f眉r 2010 h枚here Ums盲tze in H枚he von 19听% in H枚he von 19.698听鈧� zu ber眉cksichtigen, f眉r 2011 in H枚he von 18.725听鈧�, f眉r 2012 in H枚he von 19.910听鈧�, f眉r 2013 in H枚he von 20.165听鈧� und die Umsatzsteuer entsprechend herabzusetzen.

Rz. 12

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

Ein Marktpreis f眉r die vom Kl盲ger gelieferte W盲rme existiere nicht. Da der Kl盲ger nicht an ein Fernw盲rmenetz angeschlossen sei, seien nach dem BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809 die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Diese seien in Anlehnung an das BFH-Urteil in BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024 im Wege eines objektiven Umsatzschl眉ssels nach dem Verh盲ltnis der Marktpreise der produzierten Strom- und W盲rmemenge zu ermitteln.

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Rz. 14

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat gegen 搂听10 Abs.听4 Satz听1 Nr.听1 UStG versto脽en, indem es zu Unrecht den durchschnittlichen Fernw盲rmepreis anstelle anteiliger Selbstkosten als Bemessungsgrundlage f眉r die unentgeltlichen Wertabgaben angesetzt und die Aufteilung der Selbstkosten nach der "energetischen Methode" vorgenommen hat.

Rz. 15

1. Gem盲脽 搂听10 Abs.听4 Satz听1 Nr.听1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen i.S. des 搂听3 Abs.听1b UStG nach dem Einkaufspreis zuz眉glich der Nebenkosten f眉r den Gegenstand oder f眉r einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art.听74 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Bemessungsgrundlage ist danach der Einkaufspreis f眉r den entnommenen oder einen gleichartigen Gegenstand, hilfsweise der Selbstkostenpreis. Sowohl der EuGH (Urteile Property Development Company vom 23.04.2015听- C-16/14, EU:C:2015:265; Het Oudeland Beheer vom 28.04.2016听- C-128/14, EU:C:2016:306) als auch der BFH (Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) setzen auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsg眉tern den Einkaufspreis, ggf. einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn --wie hier-- ein Einkaufspreis f眉r den entnommenen oder f眉r einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz听22, 28).

Rz. 16

2. Vorliegend ist die Entscheidung des FG, dass kein Einkaufspreis am Markt f眉r einen gleichartigen Gegenstand ermittelt werden konnte, weil der Kl盲ger nicht an das Fernw盲rmenetz angeschlossen war, sondern die von ihm produzierte W盲rme lediglich an die Gemeinde abgab, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach scheidet der durchschnittliche Fernw盲rmepreis als Bemessungsgrundlage eines Einkaufspreises aus. Denn von einem Fernw盲rmeversorger produzierte und angebotene W盲rme kann nur dann als "gleichartiger Gegenstand" i.S. von 搂听10 Abs.听4 Satz听1 Nr.听1 UStG angesehen werden, wenn sie f眉r den Unternehmer zum Zeitpunkt des Umsatzes grunds盲tzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte W盲rme. Nur dann kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte W盲rme durch eine gleichartige, einzukaufende, ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den er einem fremden Anbieter f眉r den Gegenstand "W盲rme" zu diesem Zeitpunkt h盲tte bezahlen m眉ssen (BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz听39). Im 脺brigen ist das W盲rmenetz der Gemeinde als kommunales "Nahw盲rmenetz" einem Fernw盲rmenetz jedenfalls dann nicht gleichzustellen, wenn es dem einspeisenden Unternehmer keinen W盲rmebezug erm枚glicht.

Rz. 17

Die Bemessungsgrundlage gem盲脽 搂听10 Abs.听4 Satz听1 Nr.听1 UStG bestimmt sich deshalb im Streitfall nach den (anteiligen) Selbstkosten, wenn der Kl盲ger einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) f眉r unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von W盲rme) verwendete, ohne dass eine Anbindung an das Fernw盲rmenetz bestand (BFH-Urteile vom 25.11.2021听- V听R听45/20, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2022, 766, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, sowie in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809). Ma脽geblich sind somit die Selbstkosten f眉r die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage.

Rz. 18

3. Rechtsfehlerhaft hat das FG demgegen眉ber die ma脽geblichen Selbstkosten ermittelt.

Rz. 19

a) Entstehen Selbstkosten i.S. von 搂听10 Abs.听4 Satz听1 Nr.听1 UStG f眉r entgeltliche Lieferungen wie auch f眉r unentgeltliche Wertgaben nach 搂听3 Abs.听1b UStG, sind diese entsprechend 搂听15 Abs.听4 UStG aufzuteilen. Die Aufteilung ist dem Grunde nach erforderlich, da sonst der auf die unentgeltliche Wertabgabe entfallende Anteil der Selbstkosten nicht bestimmt werden kann. Die entsprechende Anwendung von 搂听15 Abs.听4 UStG ergibt sich daraus, dass weder das nationale Recht noch die MwStSystRL eine eigenst盲ndige Regelung zur Aufteilung von Selbstkosten enthalten und nur mit 搂听15 Abs.听4 UStG, der unionsrechtlich auf Art.听173听ff. MwStSystRL beruht, eine vergleichbare Regelung besteht. Diese Vorschrift betrifft zwar unmittelbar nur die Bestimmung des Umfangs abziehbarer Vorsteuerbetr盲ge bei einer Verwendung f眉r unterschiedliche Umsatzt盲tigkeiten. Der Regelungsinhalt dieser Vorschrift ist aber 眉ber ihren unmittelbaren Anwendungsbereich hinaus auch auf andere F盲lle 眉bertragbar. So hat der BFH bereits entschieden, dass 搂听15 Abs.听4 UStG bei einer Verwendung von Eingangsleistungen f眉r wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche T盲tigkeiten (BFH-Urteil vom 03.03.2011听- V听R听23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz听4) oder bei der Pr眉fung der unternehmerischen Mindestnutzung nach 搂听15 Abs.听1 Satz听2 UStG (BFH-Urteil vom 19.07.2011听- XI听R听29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz听44听ff.) entsprechend anzuwenden ist. Daher ist auch die vorliegend bestehende Regelungsl眉cke entsprechend 搂听15 Abs.听4 UStG durch sachgerechte Sch盲tzung nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung zu schlie脽en.

Rz. 20

b) Zwar hat das FG eine derartige Aufteilung der Selbstkosten erwogen. Es ist dabei von der sog. energetischen Methode (Abschn.听2.5 Abs.听22 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--) ausgegangen, die nach Auffassung des FG im Streitfall unter Ber眉cksichtigung der vom Pr眉fer ermittelten Selbstkosten zu einem 眉berh枚hten Wertansatz f眉hre und deshalb vom FG verworfen wurde, wof眉r im Hinblick auf die fehlende Vergleichbarkeit von Strom und W盲rme auch die Rechtsprechung des Senats spricht (BFH-Urteil in BFHE 255, 354, Rz听24听f.).

Rz. 21

Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. F眉hrt die Aufteilung von Selbstkosten entsprechend 搂听15 Abs.听4 UStG nach einer Aufteilungsmethode zu einem unzutreffenden Ergebnis, sind zwar die Selbstkosten nach anderen Kriterien aufzuteilen. Demgegen眉ber ist es aber --entgegen dem FG-Urteil-- mit 搂听10 Abs.听4 Satz听1 Nr.听1 UStG nicht vereinbar, eine Wertbemessung nach Einkaufspreisen abzulehnen, um dann nach einer unzutreffenden Aufteilung von Selbstkosten nach der "energetischen Methode" mit einem Abstellen auf einen durchschnittlichen Fernw盲rmepreis letztlich doch wieder zu einer Wertbemessung nach einem Einkaufspreis zu gelangen (entgegen Abschn.听2.5 Abs.听22 Satz听6 UStAE). Auch die vom FG auf S.听13 unter II.3. a.E. seines Urteils angef眉hrte K盲uferbetrachtung rechtfertigt dies nicht.

Rz. 22

Dies wirkt sich im Streitfall zu Lasten des Kl盲gers aus. Die vom FA vorgenommene und vom FG zugrunde gelegte Aufteilung nach der energetischen Methode stellt unter Ber眉cksichtigung des durchschnittlichen Fernw盲rmepreises im Ergebnis eine Wertbemessung nach Einkaufspreisen dar. Sie f眉hrt zu einer h枚heren Bemessungsgrundlage f眉r die W盲rmeentnahmen als die nach der Rechtsprechung des Senats zu dem vorliegend entsprechend anwendbaren 搂听15 Abs.听4 UStG insbesondere in Betracht kommende Aufteilung nach Ums盲tzen (sog. Marktpreismethode). Dabei ist auf einen "fiktiven Verkaufsumsatz" abzustellen. Dieser kann sich im Rahmen einer sch盲tzungsweisen Aufteilung --anders als bei der im Ergebnis vom FG vorgenommenen Wertbemessung nach Einkaufspreisen-- auch dann aus einem Fernw盲rmepreis ergeben, wenn im konkreten Streitfall kein Fernw盲rmeanschluss besteht (BFH-Urteil in BFHE 255, 354, Rz听27). Wie in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat er枚rtert, k枚nnte dies im Streitfall beispielsweise im Streitjahr 2010 auf der Grundlage eines durchschnittlichen Fernw盲rmepreises in H枚he von 0,0694听鈧�/kWh dazu f眉hren, dass sich bei einer insgesamt entnommenen W盲rme von 2.112.832听kWh hierf眉r ein fiktiver Umsatz von 146.631听鈧� und damit unter Ber眉cksichtigung des Stromumsatzes von 868.873听鈧� ein Gesamtumsatz von 1.015.504听鈧� erg盲be, woraus ein auf die W盲rme entfallender Selbstkostenanteil von 14,439听% abzuleiten w盲re, wobei dem Senat im Revisionsverfahren eine Entscheidung hier眉ber verwehrt ist. Auf der Grundlage der vom Au脽enpr眉fer angenommenen Selbstkosten von 641.182听鈧� erg盲ben sich dann anteilige Selbstkosten f眉r die W盲rmeentnahme von 92.580听鈧�.

Rz. 23

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Rz. 24

a) Dem Senat ist im Revisionsverfahren verwehrt, Feststellungen zu dem f眉r die Aufteilung der Selbstkosten entsprechend 搂听15 Abs.听4 UStG ma脽geblichen "fiktiven Verkaufsumsatz" zu treffen, der sich in Bezug auf die W盲rme aus einem Marktentgelt ableitet. Dieser kann, muss sich aber nicht aus einem durchschnittlichen Fernw盲rmepreis ergeben, der zudem in Bezug auf Kriterien wie Liefergarantien, Leitungskosten oder regionale Besonderheiten um Zu- oder Abschl盲ge zu korrigieren sein k枚nnte.

Rz. 25

b) Nicht in Betracht kommt demgegen眉ber der Ansatz des vom Kl盲ger angef眉hrten Preises von 0,005听鈧�/kWh, der im Hinblick auf den zw枚lffach h枚heren durchschnittlichen Fernw盲rmepreis keinen Ansatz f眉r einen "fiktiven Verkaufsumsatz" bietet und an dem der Kl盲ger in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat auch nicht festgehalten hat. Dasselbe gilt f眉r Entgelte, die sich im Wesentlichen aus Durchleitungskosten, nicht aber aus dem eigentlichen W盲rmewert ableiten.

Rz. 26

c) Ebenso sind weitere Feststellungen zur Ermittlung der aufzuteilenden Selbstkosten zu treffen, wobei das FG auch der Frage nach einer Einbeziehung nicht vorsteuerbelasteter Kosten (vgl. hierzu BFH-Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, Rz听34听f.) nachzugehen hat.

Rz. 27

5. F眉r das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht zu beanstanden ist, die W盲rmeabgaben an die Gemeinde und f眉r die H眉hnermastst盲lle听I und II als unentgeltliche Zuwendung i.S. des 搂听3 Abs.听1b Satz听1 Nr.听3 UStG anzusehen. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Kl盲gers greifen nicht durch. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, Rz听17听ff. Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung des Kl盲gers weder aus dem EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020听- C-528/19 (EU:C:2020:712) noch aus dem BFH-Urteil vom 16.12.2020听- XI听R听26/20, XI听R听28/17 (BFHE 272, 240). Lediglich erg盲nzend weist der Senat darauf hin, dass es zum einen dem Entnahmetatbestand nicht entgegensteht, wenn eine Weitergabe f眉r die Zwecke des Unternehmens stattfindet (EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz听64). Selbst wenn die W盲rmeabgabe entsprechend dem Revisionsvortrag zur Erlangung des als Leistungsentgelt zu erfassenden KWK-Bonus diente, steht dies daher im Fall einer unentgeltlichen W盲rmeabgabe der Bejahung des Entnahmetatbestandes nicht entgegen. Zum anderen kommt dem Kriterium eines "unversteuerten Endverbrauchs" (EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz听59 und Rz听66听f., und BFH-Urteil in BFHE 272, 240, Rz听38) keine weitergehende Bedeutung zu, als dass die Verwendung von Eingangsleistungen, die "vor allem f眉r die Bed眉rfnisse des Steuerpflichtigen genutzt" werden (BFH-Urteil in BFHE 272, 240, Rz听38), keine Entnahme begr眉ndet. So ist es bei einem Stra脽enausbau, der nicht dem allgemeinen Stra脽enverkehr, sondern den besonderen Erfordernissen des unternehmerischen Schwerlastverkehrs dienen soll (BFH-Urteil in BFHE 272, 240), w盲hrend sich bei der Abgabe von W盲rme, die eigenst盲ndig nutzbar ist und eigenst盲ndig verwendet wird, die Gefahr eines unversteuerten Endverbrauchs nicht in Abrede stellen l盲sst. Jedenfalls droht im Streitfall ein unversteuerter Endverbrauch, weil der Kl盲ger die W盲rme f眉r beliebige Zwecke an die Empf盲nger (wie insbesondere die Gemeinde) lieferte. Im Hinblick auf diese Besonderheit kommt es auf die tats盲chliche Verwendung und Verteilung der W盲rme durch die Gemeinde und die anderen Empf盲nger nicht an. Zu einer Beeintr盲chtigung des Vorsteuerabzugs kommt es hierdurch nicht (BFH-Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, Rz听24听ff.).

Rz. 28

Auf die vom Kl盲ger im Rahmen der m眉ndlichen Verhandlung thematisierte Frage eines tausch盲hnlichen Umsatzes kommt es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht an.

Rz. 29

6. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen