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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteueraufteilung f眉r ein Strom und W盲rme produzierendes Blockheizkraftwerk

Leitsatz (amtlich)

1. Unterh盲lt der Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbetr盲ge f眉r gemischt genutzte Eingangsleistungen (hier: BHKW) nach 搂 15 Abs. 4 UStG.听听听听

2. Sachgerecht i.S. von 搂 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei --entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE-- die Aufteilung der Vorsteuerbetr盲ge nach dem Verh盲ltnis der Marktpreise der produzierten Strom- und W盲rmemenge (objektbezogener Umsatzschl眉ssel).

Normenkette

UStG 搂听15 Abs. 4, 搂听24 Abs. 1; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 5; EGRL 112/2006 Art. 173 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W眉rttemberg vom 7. Juli 2014 9 K 3180/11 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.听听听

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten um die H枚he des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten sowie den laufenden Kosten f眉r ein Strom und W盲rme produzierendes Blockheizkraftwerk (BHKW).

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betrieb in den Streitjahren (2006 und 2007) einen Gartenbaubetrieb. Die dabei erwirtschafteten Ums盲tze versteuerte er nach Durchschnittss盲tzen (搂听24 Abs.听1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der in den Streitjahren geltenden Fassung --UStG--). Im Dezember 2006 erwarb der Kl盲ger ein BHKW mit einer Gesamtleistung von 609听kW, das noch im Dezember 2006 in Betrieb genommen wurde. Im Februar 2007 folgten der Erwerb und die Inbetriebnahme eines zweiten Aggregates.

Rz. 3

Den vom BHKW erzeugten Strom speiste der Kl盲ger in das 枚ffentliche Netz (EnBW) ein und erhielt f眉r 3听466听304听kWh Strom eine Verg眉tung von insgesamt 552.332,07听鈧� (2007). Die durch den Betrieb des BHKW in 2007 erzeugte W盲rme (2听548听000听kWh) nutzte der Kl盲ger f眉r das Beheizen der Gew盲chsh盲user seines G盲rtnereibetriebes.

Rz. 4

In den --zu Vorbehaltsfestsetzungen f眉hrenden-- Umsatzsteuererkl盲rungen der Streitjahre machte der Kl盲ger die ihm f眉r die Lieferung des Blockheizkraftwerkes, des zweiten Aggregates sowie den Betrieb der Anlage in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in voller H枚he (2006: 54.183听鈧�, 2007: 76.899听鈧�) als Vorsteuer geltend.

Rz. 5

Aufgrund der Ergebnisse einer Au脽enpr眉fung 盲nderte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) am 7.听Dezember 2009 die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre und k眉rzte den Vorsteuerabzug auf 30.559,65听鈧� (2006) und 43.371,20听鈧� (2007). Die geltend gemachten Vorsteuern seien in einen abziehbaren (Strom) und einen nicht abziehbaren Anteil (W盲rme) aufzuteilen. Da die W盲rme f眉r den Gartenbau verwendet werde, sei die hierauf entfallende Vorsteuer mit der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten. Bei einer Gesamtfeuerungsleistung von 609听kW betrage die elektrische Leistung der Anlage 265听kW, dies entspreche einem elektrischen Wirkungsgrad von 43,5听%. Die thermische Leistung betrage 205听kW, das seien 33,66听% von der Gesamtfeuerungsleistung. Demnach betrage der Gesamtwirkungsgrad 77,1听%. Davon entfielen 56,4听% auf die elektrische Leistung und 43,6听% auf die thermische Leistung. Entsprechend diesem Verh盲ltnis seien die Vorsteuern in einen abziehbaren (56,4听% f眉r Strom) und einen nicht abziehbaren Teil (43,6听% f眉r W盲rme) aufzuteilen.

Rz. 6

Den Einspruch gegen die 脛nderungsbescheide wies das FA als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 7

Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) 眉berwiegend statt. Das FA habe die Vorsteuerbetr盲ge aus der Anschaffung und dem Betrieb des BHKW zwar zu Recht in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufgeteilt. Dabei sei es jedoch von einem nicht sachgerechten Ma脽stab ausgegangen. Denn es habe unterstellt, dass der Wert einer produzierten kWh-Strom mit dem Wert einer produzierten kWh-W盲rme vergleichbar sei. Tats盲chlich betrage der orts眉bliche Marktpreis f眉r Fernw盲rme in den Streitjahren aber nur 0,035听鈧�/kWh, w盲hrend der Kl盲ger f眉r eine kWh-Strom 0,1767听鈧� habe erzielen k枚nnen. Sachgerecht sei eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbetr盲ge nach dem Verh盲ltnis der Marktpreise der im Streitjahr 2007 produzierten W盲rme- und Strommenge. Bei einem Gesamtumsatz von 641.512听鈧� (davon 552.332听鈧� Stromumsatz und 89.180听鈧� W盲rmeumsatz) ergebe sich ein abzugsf盲higer Vorsteueranteil von 86听%.

Rz. 8

Mit seiner Revision macht das FA Verletzung von Bundesrecht (搂听15 Abs.听4 UStG) geltend. Die Aufteilung der Vorsteuern sei anhand des Verh盲ltnisses der produzierten Kilowattstunden Strom zu den produzierten und im Gartenbaubetrieb verwendeten Kilowattstunden W盲rme vorzunehmen. Denn die Voraussetzungen f眉r die Anwendung eines Umsatzschl眉ssels l盲gen nicht vor. Das BHKW diene der Erzeugung von elektrischer und thermischer Energie (Strom und W盲rme, sog. Kraft-W盲rme-Kopplung) in einem Block. Dabei werde die beim Betrieb von Motor und Generator anfallende W盲rme i.d.R. am Standort der Anlage oder in deren unmittelbarer Umgebung f眉r Zwecke der Heizungs- und Brauchwassererw盲rmung verwendet. Der produzierte Strom und die produzierte W盲rme entst眉nden in einem Prozess, d.h. die Kosten f眉r die Ausgangsums盲tze entst眉nden gleicherma脽en f眉r die W盲rme wie f眉r den Strom. Eine Zuordnung zu einem Prozess "Strom" und zu einem Prozess "W盲rme" sei nicht m枚glich. Anders als im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7.听Mai 2014 V听R听1/10 (BFHE 245, 416) k枚nnten somit nicht --wie bei einzelnen Geschossen eines Geb盲udes-- f眉r jedes Wirtschaftsgut die Kosten zugerechnet werden. Der einheitliche Prozess k枚nne nicht aufgeteilt werden, die Produktion von Strom bedinge zugleich die Produktion von W盲rme und umgekehrt. Die Aufteilung anhand eines Umsatzschl眉ssels sei nicht sachgerecht, die Aufteilung nach den produzierten Kilowattstunden Strom zu den verwendeten Kilowattstunden W盲rme stelle der pr盲zisere Aufteilungsma脽stab dar. Er f眉hre zu einer gleichm盲脽igen Verteilung der Kosten auf die mit der Anlage erzeugte Energieart.

Rz. 9

Das FG habe die Vorsteuerbetr盲ge zu Unrecht nach dem Verh盲ltnis der Marktpreise aufgeteilt. Dagegen spreche, dass der Kl盲ger eine Vermarktung der W盲rme nicht beabsichtigt habe, sondern sie im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb verwende. F眉r die Investitionsentscheidung habe der Marktwert der W盲rme keine wirtschaftliche Bedeutung. Zudem habe das FG einen Marktpreis f眉r W盲rme in X zugrunde gelegt, ohne zu ber眉cksichtigen, dass der Kl盲ger zun盲chst Fernw盲rmeleitungen h盲tte legen m眉ssen, um die W盲rme 眉berhaupt liefern zu k枚nnen. Es handele sich daher nicht um einen gleichartigen Gegenstand.

Rz. 10

Mit Beschluss vom 17.听Februar 2016 hatte der Senat das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-332/14 Wolfgang und Dr.听Wilfried Rey Grundst眉ckgemeinschaft GbR beschlossen. Nach der Ver枚ffentlichung des EuGH-Urteils vom 9.听Juni 2016 (EU:C:2016:417) wurde das Verfahren mit Beschluss vom 4.听Juli 2016 wieder aufgenommen und den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

Rz. 11

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 7.听Juli 2014听听9听K听3180/11 aufzuheben, hilfsweise beantragt das FA, das Verfahren an das FG zur anderweitigen Verhandlung zur眉ckzuweisen, damit der zugrundeliegende Sachverhalt zutreffend ermittelt werden kann.

Rz. 12

Der Kl盲ger beantragt, die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

Das FG habe den Vorsteuerabzug zu Recht anhand der wirtschaftlich erzielbaren Erl枚se (Umsatz) aufgeteilt. Die Nutzung der W盲rme habe durchaus eine wirtschaftliche Bedeutung, da diese im Gartenbaubetrieb verwendet werde.

Rz. 14

Der vom FG zugrunde gelegte Marktpreis f眉r W盲rme entspreche den Marktverh盲ltnissen am Ort der Produktion. Dabei sei unerheblich, ob diese Fernw盲rme tats盲chlich eingespeist werde. Die produzierte W盲rme sei im Vergleich zu der am Ort produzierten W盲rme eines anderen BHWK-Betreibers ein gleichwertiger Gegenstand. Eine Zuordnung der Anschaffungskosten des BHKW sowie der darauf entfallenden Vorsteuern zu einem Prozess "Strom" und einem Prozess "W盲rme" sei m枚glich, weil die beiden Energieformen am Markt mit deutlich unterschiedlichen Preisen je erzeugter bzw. verwendeter Kilowattstunde verg眉tet w眉rden.

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Rz. 15

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 16

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Vorsteuern aus der Anschaffung des BHKW und des zweiten Aggregates aufzuteilen sind und eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in kWh nicht sachgerecht ist.

Rz. 17

1. Verwendet der Unternehmer einen f眉r sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen, die den Vorsteuerabzug ausschlie脽en, ist gem盲脽 搂听15 Abs.听4 Satz听1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbetr盲ge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug f眉hrenden Ums盲tzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz听2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbetr盲ge im Wege einer sachgerechten Sch盲tzung ermitteln. 搂听15 Abs.听4 Satz听3 UStG regelt schlie脽lich f眉r die ab dem 1.听Januar 2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbetr盲ge nach dem Verh盲ltnis der Ums盲tze, die den Vorsteuerabzug ausschlie脽en, zu den Ums盲tzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zul盲ssig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung m枚glich ist.

Rz. 18

Das Unionsrecht regelt die Vorsteueraufteilung in Art.听17 Abs.听5 der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1.听Januar 2007: Art.听173 Abs.听1 Satz听1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.听November 2006 --MwStSystRL--) wie folgt: Soweit Gegenst盲nde und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl f眉r Ums盲tze verwendet werden, f眉r die ein Recht auf Vorsteuerabzug gem盲脽 Art.听17 Abs.听2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG besteht, als auch f眉r Ums盲tze, f眉r die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden, der auf den Betrag der erstgenannten Ums盲tze "entf盲llt". Dieser Pro-rata-Satz wird nach Art.听19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art.听173 Abs.听1 Satz听2 i.V.m. Art.听174 MwStSystRL) f眉r die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Ums盲tze festgelegt.

Rz. 19

2. Unterh盲lt ein Unternehmer --wie im Streitfall der Kl盲ger-- einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S. von 搂听24 Abs.听1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbetr盲ge f眉r die gemischte Verwendung von Eingangsleistungen nach 搂听15 Abs.听4 UStG.

Rz. 20

a) Soweit der Kl盲ger die Eingangsleistung (BHKW) zur Erzeugung von Strom nutzte und diesen entgeltlich in das 枚ffentliche Netz einspeiste, liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung vor. Hinsichtlich der Nutzung des BHKW zu W盲rmelieferungen an die G盲rtnerei ist hingegen ein (weiterer) Vorsteuerabzug nach 搂听24 Abs.听1 Satz听4 UStG ausgeschlossen. Damit verwendet der Kl盲ger die Eingangsleistung (BHKW) nur zum Teil zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen, die den Vorsteuerabzug ausschlie脽en.

Rz. 21

b) Nach 搂听15 Abs.听4 Satz听3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbetr盲ge nach dem sog. Umsatzschl眉ssel nur dann zul盲ssig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung m枚glich ist.

Rz. 22

Die richtlinienkonforme Auslegung des 搂听15 Abs.听4 UStG f眉hrt im Falle der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Geb盲udes grunds盲tzlich zur Anwendung des objektbezogenen Fl盲chenschl眉ssels, da dieser im Sinne des EuGH-Urteils BLC Baumarkt vom 8.听November 2012, C-511/10 (EU:C:2012:689 Leitsatz sowie Rz听18 und 24) eine pr盲zisere Berechnung der Vorsteuerbetr盲ge erm枚glicht als die Aufteilung nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens und nach dem objektbezogenen Umsatzschl眉ssel. Die Aufteilung nach dem objektbezogenen Fl盲chenschl眉ssel beruht allerdings auf der Annahme, dass sich die Eingangsbez眉ge gleichm盲脽ig auf die Fl盲che verteilen. Dieser Aufteilungsschl眉ssel ist daher nicht sachgerecht i.S. von 搂听15 Abs.听4 Satz听2 UStG, wenn die Nutzfl盲chen des Geb盲udes nicht miteinander vergleichbar sind, wie dies etwa bei stark unterschiedlicher Ausstattung der Geb盲udeteile der Fall ist (Senatsurteile in BFHE 245, 416, Leits盲tze听1 und 2, Rz听32, sowie vom 3.听Juli 2014 V听R听2/10, BFHE 245, 571; BFH-Urteil vom 10.听August 2016 XI听R听31/09, BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654, Rz听48). In diesem Falle gilt der objektbezogene Umsatzschl眉ssel, wenn die Vorsteuerbetr盲ge den Gegenstand selbst (Geb盲ude) betreffen und die objektbezogene gegen眉ber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsums盲tzen durch Verwendung (Nutzung) dieses Geb盲udes besteht. Wird das Geb盲ude dagegen f眉r Ums盲tze des gesamten Unternehmens verwendet (wie beispielsweise ein Verwaltungsgeb盲ude), sind die Vorsteuerbetr盲ge nach dem gesamtumsatzbezogenen Umsatzschl眉ssel aufzuteilen (Senatsurteile in BFHE 245, 416, und in BFHE 245, 571; BFH-Urteil in BFHE 254, 461, BFH/NV 2016, 1654, Rz听52 bis 57).

Rz. 23

aa) Im Streitfall sind die Vorsteuern --entgegen der Ansicht des FA-- nicht unterschiedslos nach der produzierten Leistung in kWh, sondern nach dem Verh盲ltnis der Marktpreise der im Streitjahr produzierten Strom- und W盲rmemenge i.S. von 搂听15 Abs.听4 Satz听2 UStG aufzuteilen.

Rz. 24

Eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in kWh ist nicht sachgerecht, weil die durch den Betrieb des BHKW erzeugten Produkte (Strom und W盲rme) nicht miteinander vergleichbar sind. Ebenso wie der objektbezogene Fl盲chenschl眉ssel bei stark unterschiedlicher Ausstattung der einzelnen Geb盲udeteile ("Produkte") ausscheidet, kommt die Leistung eines BHKW in kWh als wirtschaftliche Zurechnung dann nicht in Betracht, wenn sich die erstellten Produkte erheblich voneinander unterscheiden.

Rz. 25

Daf眉r spricht bereits, dass Hauptaufgabe eines BHKW die Produktion von Strom ist, w盲hrend es sich bei der zwangsl盲ufig entstehenden W盲rme lediglich um das Nebenprodukt eines BHKW handelt. Die beiden Erzeugnisse unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich ihrer Nutzbarkeit und Verwertbarkeit. Elektrische Energie (Strom) ist multifunktional nutzbar, l盲sst sich gut in andere Energieformen umwandeln und kann in gro脽en Mengen 眉ber weite Strecken transportiert werden. Die Nutzung von W盲rme ist dagegen stark eingeschr盲nkt, zumal eine Umwandlung in Strom --in den Streitjahren-- nur unter technischen Schwierigkeiten und zu einem geringen Prozentsatz m枚glich war. Diese Unterschiede f眉hren dazu, dass die Produkte "Strom" und "W盲rme" trotz der gleichen Bemessung als "kWh" auf verschiedenen M盲rkten und zu stark voneinander abweichenden Preisen angeboten werden. Nach den Feststellungen des FG wird ein kWh-Strom am Markt deutlich h枚her bewertet und verg眉tet als eine kWh-W盲rme. So erzielte der Kl盲ger im Streitjahr 2007 f眉r eine kWh-Strom 0,1767听鈧�, w盲hrend der orts眉bliche Marktpreis f眉r eine kWh-W盲rme lediglich bei 0,035听鈧� lag. Der Preis f眉r eine kWh-Strom betrug damit mehr als das F眉nffache einer kWh-W盲rme.

Rz. 26

bb) Soweit die Finanzverwaltung nach Abschn.听2.5 Abs.听20 Satz听1 in entsprechender Anwendung des Abs.听12 Satz听3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) eine Vorsteueraufteilung nach dem Verh盲ltnis der betreffenden Strommengen vorschreibt, vermag der Senat dieser Auffassung f眉r die Aufteilung von Vorsteuern eines Strom und W盲rme produzierendes BHKW nicht zu folgen.

Rz. 27

cc) Der Anwendung des objektbezogenen Umsatzschl眉ssels steht nicht entgegen, dass f眉r die Nutzung der W盲rme in der G盲rtnerei kein Entgelt berechnet wurde und das FG daher den orts眉blichen Preis f眉r Fernw盲rme als fiktiven Umsatz in Beziehung zum tats盲chlichen Umsatz mit Strom gesetzt hat. Fehlt es an einem tats盲chlichen Umsatz, kann nach dem BFH-Urteil vom 19.听Juli 2011 XI听R听29/09 (BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz听50) bei der Aufteilung der Vorsteuerbetr盲ge auf einen fiktiven Vermietungsumsatz und damit im Streitfall auf einen fiktiven Verkaufsumsatz abgestellt werden. Da es sich insoweit um eine Sch盲tzung handelt, steht --entgegen der Ansicht des FA-- der Anwendung des Umsatzschl眉ssels auch nicht entgegen, dass der Kl盲ger die W盲rme mangels Fernw盲rmeleitung tats盲chlich nicht in das Fernw盲rmenetz einspeisen konnte.

Rz. 28

c) Nicht sachgerecht w盲re demgegen眉ber die Anwendung des gesamtumsatzbezogenen Umsatzschl眉ssels. Denn dabei w眉rde nicht nur der Umsatz aus dem BHKW ber眉cksichtigt, sondern auch der mit der G盲rtnerei erzielte Umsatz. Im Hinblick darauf, dass die Vorsteuerbetr盲ge den Gegenstand selbst (BHKW) betreffen und auch ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsums盲tzen durch die Nutzung des BHKW als Produktionsst盲tte f眉r Strom und W盲rme besteht, ist der objektbezogene Umsatzschl眉ssel genauer als eine gesamtumsatzbezogene Aufteilung.

Rz. 29

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen