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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusammenfassung mehrerer freigebiger Zuwendungen in einem Schenkungsteuerbescheid; Schenkungsteuerpflicht au脽erordentlicher Leistungen des F枚rderers eines Vereins an einen Sportverein

Leitsatz (amtlich)

1. Ein mehrere freigebige Zuwendungen zusammenfassender Schenkungsteuerbescheid, der die einzelnen der Besteuerung unterworfenen Lebenssachverhalte nicht konkret bezeichnet, ist mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit nichtig.

2. Au脽erordentliche (d.h. nicht satzungsm盲脽ig oder allen Vereinsmitgliedern durch entsprechenden Beschluss auferlegte) Leistungen des F枚rderers eines Vereins an einen Sportverein unterliegen als freigebige Zuwendungen der Schenkungsteuer, soweit ihnen keine Gegenleistung des Vereins gegen眉bersteht. Das Recht des Zuwendenden, auf die Zusammensetzung einer Vereinsmannschaft Einfluss nehmen zu k枚nnen, ist keine Gegenleistung des Vereins im schenkungsteuerrechtlichen Sinne.

Normenkette

AO 搂听119 Abs. 1, 搂听125 Abs. 1, 搂听157 Abs. 1 S. 2; ErbStG 搂听7 Abs. 1 Nr. 1, 搂听13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b, 搂听14 Abs. 1, 搂听18

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) engagierte sich seit vielen Jahren finanziell bei einem Sportverein, zu dem mehrere in verschiedenen Ligen spielende Mannschaften geh枚rten. Den Rahmen seines finanziellen Engagements stimmte er mit dem ersten Vorsitzenden des Vereins jeweils vor Beginn einer neuen Spielzeit ab. Dabei ging es in erster Linie um die Finanzierung der Abl枚sesummen f眉r Spielereink盲ufe und die H枚he der laufenden Geh盲lter und Pr盲mien f眉r Spieler und Trainer der ersten Mannschaft. Welche Spieler verpflichtet werden konnten, hing ma脽geblich davon ab, zu welchen finanziellen Zugest盲ndnissen der Kl盲ger bereit war. Der konkrete Vertragsabschluss mit den Spielern war dann Aufgabe der Vereinsf眉hrung. F眉r einen erheblichen Teil der Spielergeh盲lter f眉hrte der Verein weder Lohnsteuern noch Sozialversicherungsbeitr盲ge ab.

W盲hrend der laufenden Spielzeit teilte der Vereinsvorsitzende dem Kl盲ger mindestens einmal monatlich den gesamten nicht von sonstigen Einnahmen gedeckten Finanzbedarf des Vereins mit. Der Kl盲ger 眉bergab dem Vereinsvorsitzenden daraufhin einen Scheck 眉ber diese Summe, mitunter auch Bargeld. Sofern nicht vorhergesehene au脽ergew枚hnliche Aufwendungen anfielen, wandte sich der Vereinsvorsitzende ebenfalls an den Kl盲ger, der dann jeweils entschied, ob er auch f眉r diese aufkommen wollte. Im Zeitraum von 1 bis 10 stellte der Kl盲ger dem Verein durch mehr als 100 Einzelzahlungen einen Gesamtbetrag von 鈥� DM zur Verf眉gung. Einige dieser Zuwendungen in einer Gesamth枚he von 鈥� DM wurden im Wege des Durchlaufspendenverfahrens 眉ber die zust盲ndige Gemeinde geleistet, die daf眉r Spendenbescheinigungen f眉r einkommensteuerliche Zwecke ausstellte, vom Verein aber sogleich wieder an den Kl盲ger zur眉ckgezahlt.

Im Anschluss an Steuerfahndungspr眉fungen beim Kl盲ger und beim Verein erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 19. November 1990 gegen den Kl盲ger f眉r den Erwerb des --mittlerweile zahlungsunf盲higen-- Vereins aus den Jahren 1 bis 6 einen Schenkungsteuerbescheid 眉ber 鈥� DM. Darin wurde die H枚he des Erwerbs mit 鈥� DM beziffert und zur Begr眉ndung auf den Steuerfahndungsbericht verwiesen, der f眉r jedes Kalenderjahr einen Gesamtbetrag der Zuwendungen feststellte.

W盲hrend des nachfolgenden Klageverfahrens stellte das FA auf einen entsprechenden Hinweis des Finanzgerichts (FG) am 18. Januar 2002 die Nichtigkeit des Bescheids f眉r die Jahre 1 bis 6 fest. Es erlie脽 am 11. Juni 2002 neue Schenkungsteuerbescheide gegen den Kl盲ger. In jedem dieser Bescheide war f眉r jeweils ein Kalenderjahr der Gesamtbetrag der im Steuerfahndungsbericht f眉r dieses Jahr ausgewiesenen Netto-Zahlungen sowie die sich unter Ber眉cksichtigung von Vorerwerben ergebende Schenkungsteuer --zusammengefasst f眉r alle Erwerbe eines Kalenderjahres-- angegeben. Gegen diese Bescheide erhob der Kl盲ger mit Zustimmung des FA Sprungklage.

F眉r die in den Jahren 7 bis 10 geleisteten Zuwendungen hatte das FA bereits am 23. November 1990 Schenkungsteuerbescheide gegen den Kl盲ger erlassen.

Das FG gab den Klagen, die sich gegen die den Zuwendungszeitraum von 1 bis 10 erfassenden Schenkungsteuerbescheide richteten, teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 664). Es hielt die angefochtenen Bescheide f眉r inhaltlich hinreichend bestimmt, da zwischen den Beteiligten kein Streit 眉ber die Zusammensetzung der Zuwendungssummen bestanden habe. Als Gegenstand der Zuwendung sei die jeweilige Hingabe von Bargeld oder eines Schecks anzusehen. Die vom FA angesetzten Werte seien allerdings um j盲hrlich 鈥� DM zu mindern, weil in H枚he dieses Betrages Werbema脽nahmen des Vereins als Gegenleistung anzusehen seien. Zudem seien die seit dem 鈥� erbrachten Zuwendungen nach 搂 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) insoweit steuerfrei, als sie tats盲chlich im Amateur- und Jugendbereich verwendet worden seien, weil nach dem 鈥� keine Verst枚脽e des Vereins gegen die Rechtsordnung mehr h盲tten festgestellt werden k枚nnen. Danach ergab sich aus den im Jahr 鈥� geleisteten Zuwendungen kein steuerpflichtiger Erwerb mehr; f眉r die von 鈥� geleisteten Zuwendungen kam das FG zu einem geringeren steuerpflichtigen Erwerb.

Im Revisionsverfahren ist zun盲chst ein Gerichtsbescheid ergangen, in dem der erkennende Senat die angefochtenen Bescheide mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit als nichtig angesehen hat. Nachdem hiergegen beide Beteiligte m眉ndliche Verhandlung beantragt hatten, hat das FA am 2. M盲rz 2006 neue Schenkungsteuerbescheide gegen den Kl盲ger erlassen. Jeder dieser 鈥� Bescheide erfasst nur noch eine einzelne Zahlung des Kl盲gers unter Angabe des jeweiligen Zahlungsdatums. Die vom FG angenommenen Gegenleistungen des Vereins (Werbeleistungen, Auskehrung vereinnahmter Abl枚sesummen) wurden von den Einzelzuwendungen in dem Verh盲ltnis abgezogen, in dem die f眉r das jeweilige Kalenderjahr angenommenen Gegenleistungen zur Summe aller Zahlungen des Kl盲gers in diesem Kalenderjahr standen. F眉r die Zahlungen ab dem 鈥� gew盲hrte das FA --entsprechend den Ausf眉hrungen des FG-- zudem anteilig die Steuerbefreiung nach 搂 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG. Von dem Erlass von Bescheiden f眉r weitere 鈥� Zahlungen sah das FA ab, weil es insoweit die genauen Zahlungsdaten nicht mehr hat feststellen k枚nnen.

Daraufhin haben die Beteiligten hinsichtlich der Bescheide, die f眉r die in den Jahren 7 und 8 geleisteten Zuwendungen ergangen sind, 眉bereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache f眉r erledigt erkl盲rt.

Hinsichtlich der in der Zeit von 1 bis 6 geleisteten Zuwendungen ist der Kl盲ger der Auffassung, der urspr眉nglich ergangene Schenkungsteuerbescheid vom 19. November 1990 sei wirksam gewesen. Einer Nichtigkeit dieses Bescheids wegen inhaltlicher Unbestimmtheit stehe entgegen, dass dieser Mangel unter Ber眉cksichtigung der seinerzeit ge眉bten Praxis der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen nicht offenkundig i.S. des 搂 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gewesen sei. Mit der Aufhebung dieses Bescheids durch das FA im Jahr 2002 sei Unanfechtbarkeit i.S. des 搂 171 Abs. 5 AO und damit Festsetzungsverj盲hrung eingetreten. In materiell-rechtlicher Hinsicht r眉gt der Kl盲ger, in den Bescheiden seien nicht die richtigen Zuwendungsgegenst盲nde erfasst worden. Auch habe das FG rechtsfehlerhaft die Unentgeltlichkeit der Zuwendungen bejaht.

Der Kl盲ger beantragt, 鈥�

Das FA beantragt, 鈥�

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II. Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, soweit es vom Kl盲ger angefochten worden ist.

Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, soweit es die Zuwendungen aus den Jahren 1 bis 6 betrifft, weil ihm nach Erlass der im Revisionsverfahren ergangenen Bescheide vom 2. M盲rz 2006 nicht mehr existierende Bescheide zugrunde liegen. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte durch die neuen Bescheide keine 脛nderungen ergeben, die 眉ber den Tenor des finanzgerichtlichen Urteils hinausgehen, und der Kl盲ger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zur眉ckverweisung nach 搂 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage f眉r die Entscheidung des Senats; sie fallen durch die Aufhebung des Urteils nicht weg, weil das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I., m.w.N.).

Soweit das Verfahren nach Abgabe der teilweisen Erledigungserkl盲rungen noch anh盲ngig ist --d.h. f眉r die Schenkungsteuerbescheide vom 2. M盲rz 2006 betreffend die von 1 bis 6 geleisteten Zuwendungen-- ist die Klage hinsichtlich 鈥� der angefochtenen Einzelfestsetzungen insoweit begr眉ndet, als das FA 搂 14 Abs. 2 und 搂 18 ErbStG nicht angewendet hat. Im 脺brigen ist die Klage unbegr眉ndet. Dem Erlass der streitgegenst盲ndlichen Bescheide vom 2. M盲rz 2006 standen insbesondere die Vorschriften 眉ber die Festsetzungsverj盲hrung nicht entgegen.

1. Das FA war nicht daran gehindert, w盲hrend des Revisionsverfahrens neue --den Anforderungen von 搂 119 Abs. 1, 搂 157 Abs. 1 Satz 2 AO gen眉gende-- Bescheide zu erlassen. Insbesondere war die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen, da die Voraussetzungen der Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs. 5 AO weiterhin gegeben sind.

a) Nach 搂 171 Abs. 5 AO l盲uft die Festsetzungsfrist im Falle von Ermittlungen der Fahndungsbeh枚rden beim Steuerpflichtigen nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Unanfechtbarkeit in diesem Sinne tritt zwar durch die Aufhebung eines wirksamen Bescheids ein (zu 搂 171 Abs. 3 AO a.F. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, unter 4.; zu 搂 171 Abs. 3a AO BFH-Entscheidungen vom 10. Mai 2002 VII B 244/01, BFH/NV 2002, 1125, und vom 5. Oktober 2004 VII R 77/03, BFHE 207, 504, BStBl II 2005, 122, unter II.2.; zu 搂 171 Abs. 4 AO BFH-Urteil vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, unter 2.b), nicht jedoch durch die Aufhebung eines unwirksamen Bescheids (zu 搂 171 Abs. 4 AO BFH-Urteil in BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, unter 2.d), weil ein solcher von vornherein nicht der Bestandskraft f盲hig ist.

b) Der Bescheid vom 19. November 1990 war mangels hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit (搂 119 Abs. 1 AO) nichtig (搂 125 Abs. 1 AO) und damit unwirksam (搂 124 Abs. 3 AO), weil ihm nicht zu entnehmen war, welche Lebenssachverhalte der Besteuerung unterworfen worden waren.

aa) Mehrere Steuerf盲lle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder --bei k枚rperlicher Zusammenfassung in einem Schriftst眉ck-- die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbest盲nde) dem Steuerbescheid zugrunde liegen (BFH-Urteile vom 9. Dezember 1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091, unter II.1.a; vom 2. Juli 2004 II R 74/01, BFH/NV 2004, 1511, unter II.1.a, und vom 22. September 2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993, unter II.2.a). Dies ist unabdingbare Voraussetzung u.a. f眉r die Bestimmung der Grenzen der Bestandskraft (BFH-Entscheidungen vom 5. Juli 1978 II B 50/77, BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542, und vom 15. Oktober 1980 II R 127/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84).

bb) Diesen Anforderungen wurde der f眉r die Zuwendungen der Jahre 1 bis 6 erlassene zusammenfassende Schenkungsteuerbescheid vom 19. November 1990 nicht gerecht. Hierbei ist davon auszugehen, dass materiell-rechtlich jede freigebige Zuwendung (搂 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) einen eigenst盲ndigen steuerbegr眉ndenden Tatbestand (搂 38 AO i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) darstellt.

In dem Bescheid vom 19. November 1990 wurde die f眉r alle Einzelzuwendungen des Zehn-Jahres-Zeitraums zusammenfassend vorgenommene Festsetzung lediglich mit dem Verweis auf den Steuerfahndungsbericht begr眉ndet. Diesem Bericht (Tz. 9 bis 12 sowie Anlage 2) l盲sst sich jedoch nicht entnehmen, welche Einzelvorg盲nge in die Ermittlung der f眉r die jeweiligen Kalenderjahre ausgewiesenen Zuwendungssummen einbezogen worden sind.

Auch die im Steuerfahndungsbericht enthaltenen Weiterverweisungen auf anderweitige Unterlagen sind zur Erf眉llung der gesetzlichen Bestimmtheitsanforderungen nicht geeignet. Soweit in Tz. 10 des Steuerfahndungsberichts f眉r die H枚he der Zuwendungen im Zeitraum von 鈥� auf --nicht n盲her bestimmte-- "Zahlen in der Buchf眉hrung" des Vereins verwiesen wird, gen眉gt dies schon deshalb nicht f眉r eine ausreichende Bezeichnung der von der Besteuerung erfassten Lebenssachverhalte, weil keinerlei Anhaltspunkte daf眉r bestehen, dass der Kl盲ger im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheids Zugriff auf Unterlagen der Vereinsbuchf眉hrung hatte.

Soweit f眉r die H枚he der 眉brigen Zuwendungen auf --ebenfalls nicht n盲her bezeichnete-- "Unterlagen" des Kl盲gers Bezug genommen wird, gen眉gt diese Angabe ebenfalls nicht den Anforderungen des 搂 119 Abs. 1 AO. Zwar m眉ssen die zur Bezeichnung der besteuerten Lebenssachverhalte notwendigen Angaben nicht zwingend im Steuerbescheid selbst enthalten sein; vielmehr kann auch auf Anlagen, Pr眉fungsberichte oder Unterlagen, die sich in den H盲nden des Steuerpflichtigen befinden, verwiesen werden (BFH-Entscheidungen in BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542; vom 20. Dezember 1985 VI R 146/80, BFH/NV 1986, 517, unter 2., und in BFH/NV 2005, 993, unter II.2.a). Wenn es sich aber --wie hier-- um Angaben handelt, die f眉r einen Schenkungsteuerbescheid konstitutiv sind und dessen Tenorierung betreffen, ist nur eine Verweisung auf konkret bezeichnete Schriftst眉cke zul盲ssig. Eine pauschale Verweisung auf "Unterlagen", die nicht den geringsten Anhaltspunkt daf眉r erkennen l盲sst, um welche Unterlagen es sich handeln k枚nnte, reicht nicht aus.

cc) Gr眉nde, die ausnahmsweise einen Verzicht auf die Bezeichnung der erfassten Lebenssachverhalte (Steuerf盲lle) in den zusammenfassenden Steuerbescheiden rechtfertigen k枚nnten, liegen im Streitfall nicht vor.

Zwar hat der Senat im Urteil vom 12. Oktober 1983 II R 56/81 (BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140) entschieden, dass eine genaue Aufgliederung entbehrlich sei, wenn zwischen den Beteiligten keinerlei Streit dar眉ber bestehe, welche Steuerf盲lle zusammengefasst worden seien. Diese --ohnehin nur einen von vornherein 眉berschaubaren und klar abgrenzbaren Lebenssachverhalt betreffende-- Rechtsprechung ist auf Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerbescheide schon im Hinblick auf 搂 14 Abs. 1 ErbStG nicht 眉bertragbar (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1091, unter II.1.a). Wegen der sich aus dieser Vorschrift ergebenden Berechnungs- und Differenzierungserfordernisse kommt es nicht darauf an, ob die Summe mehrerer zeitlich nacheinander vorgenommener Einzelzuwendungen --und damit der Bemessungsgrundlagen-- zwischen den Beteiligten unstreitig ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 II R 145/81, nicht ver枚ffentlicht --n.v.--, juris: StRE825051860). Denn die Anwendung des 搂 14 Abs. 1 ErbStG erfordert eine taggenaue Ermittlung des Zehn-Jahres-Zeitraums f眉r jede Einzelzuwendung, die bei einer unaufgegliederten Zusammenfassung nicht m枚glich ist.

Die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Zuwendungen kann auch nicht auf 搂 162 AO gest眉tzt werden. Diese Vorschrift erm盲chtigt nur zur Sch盲tzung, "soweit" Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden k枚nnen. Vorliegend war die Ermittlung der einzelnen Zuwendungsbetr盲ge und -zeitpunkte jedoch offenbar nicht mit besonderen Schwierigkeiten verbunden, wie sich aus dem Verweis des Fahndungsberichts auf entsprechende "Unterlagen" und aus den Feststellungen im Urteil des Landgerichts (LG) ergibt. Dann d眉rfen aber nicht die Jahresbetr盲ge der Zuwendungen gesch盲tzt werden.

dd) Die fehlende Angabe der besteuerten Lebenssachverhalte f眉hrt zur Nichtigkeit des f眉r die Zuwendungen der Jahre 1 bis 6 urspr眉nglich ergangenen Bescheids vom 19. November 1990. Dieser leidet an einem besonders schwerwiegenden und bei verst盲ndiger W眉rdigung aller in Betracht kommenden Umst盲nde offenkundigen Mangel i.S. des 搂 125 Abs. 1 AO, weil er die konstitutiven Anforderungen, die an den Inhalt eines Schenkungsteuerbescheids zu stellen sind, nicht erf眉llt.

An der Offenkundigkeit dieses Mangels fehlt es nicht etwa deshalb, weil --wie der Kl盲ger geltend macht-- die Zusammenfassung aller Zuwendungen in einem Bescheid jedenfalls noch im Jahr 1992 der st盲ndig ge眉bten und von leitenden Beamten der Oberfinanzdirektion (OFD) K枚ln und des Landesfinanzministeriums gebilligten Praxis der Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen entsprochen habe. Ein schwerwiegender Mangel ist i.S. des 搂 125 Abs. 1 AO "offenkundig", wenn jeder verst盲ndige Dritte bei Unterstellung der Kenntnis aller in Betracht kommenden Umst盲nde in der Lage ist, den Fehler der Verwaltungsma脽nahme in seiner besonderen Schwere zu erkennen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2002 VII R 56/00, BFHE 199, 511, BStBl II 2003, 109, m.w.N.). Dies ist hier der Fall, weil ein verst盲ndiger Dritter dem Bescheid vom 19. November 1990 auch in Kenntnis aller Umst盲nde nicht entnehmen k枚nnte, welche einzelnen Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbest盲nde) durch diesen Bescheid erfasst werden sollten.

Auch trifft die Ansicht des Kl盲gers nicht zu, dass die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerf盲lle in einem Bescheid erstmals durch das BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1091 als nichtig angesehen worden ist und es aus diesem Grunde jedenfalls im Zeitpunkt des Erlasses des Schenkungsteuerbescheids vom 19. November 1990 an der Offenkundigkeit des Bestimmtheitsmangels fehlte. So war bereits in dem zur Erbschaftsteuer ergangenen BFH-Urteil vom 20. Februar 1980 II R 90/77 (BFHE 130, 176, BStBl II 1980, 414) unter Verweis auf den BFH-Beschluss in BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542 ausgef眉hrt, dass die Zusammenfassung mehrerer Steuerf盲lle in einem Steuerbescheid nicht untersagt ist, "solange ersichtlich ist, welche Steuerf盲lle im einzelnen zusammengefasst werden". Auf die m枚gliche Nichtigkeitsfolge bei unaufgegliederter Zusammenfassung mehrerer Rechtsvorg盲nge in einem Steuerbescheid hat der erkennende Senat auch bereits in seinem Beschluss vom 12. Oktober 1988 II B 85/88 (BFHE 154, 439) hingewiesen und dabei betont, dass die zur Gesellschaftsteuer ergangenen BFH-Entscheidungen vom 30. Januar 1980 II R 90/75 (BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316), in BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84, und in BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140 f眉r alle Steuerarten allgemeine Rechtsprechungsgrunds盲tze zu den Anforderungen an den notwendigen Inhalt von Steuerbescheiden enthalten, mit denen mehrere selbst盲ndig steuerpflichtige Erwerbsvorg盲nge erfasst werden sollen. Besonders deutlich wird die Nichtigkeit eines inhaltlich nicht hinreichend bestimmten Bescheids schlie脽lich auch in dem BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88 (BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120) ausgesprochen, wonach ein Verwaltungsakt an schweren und offenkundigen M盲ngeln leidet und deshalb nichtig ist, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird.

c) Da die Aufhebung dieses unwirksamen Bescheids durch das FA w盲hrend des ersten Klageverfahrens die Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs. 5 AO nicht beendet hat, war beim Erlass der neuen Bescheide f眉r die von 1 bis 6 geleisteten Zuwendungen am 11. Juni 2002 die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Diese Bescheide, die sich von dem urspr眉nglichen Bescheid vom 19. November 1990 lediglich darin unterschieden, dass sie die Jahressummen aus dem Steuerfahndungsbericht 眉bernahmen, lie脽en die besteuerten Lebenssachverhalte jedoch weiterhin nicht erkennen und waren daher ebenfalls unwirksam. Die w盲hrend des Revisionsverfahrens erlassenen 鈥� Bescheide vom 2. M盲rz 2006 sind gem盲脽 搂 121 Satz 1 i.V.m. 搂 68 Satz 4 Nr. 2 FGO anstelle der unwirksamen Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

d) Die Voraussetzungen des 搂 171 Abs. 5 AO sind auch im 脺brigen erf眉llt. Der Umfang der Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift richtet sich danach, auf welche Steueranspr眉che sich die Pr眉fung w盲hrend ihres Verlaufs tats盲chlich erstreckt hat (BFH-Urteile vom 13. Februar 2003 X R 62/00, BFH/NV 2003, 740; vom 14. April 2005 XI R 83/03, BFH/NV 2005, 1961). Im Streitfall sind, wie sich aus dem Steuerfahndungsbericht vom 鈥� ergibt, vor Ablauf der Festsetzungsfrist tats盲chlich Ermittlungshandlungen hinsichtlich aller schenkungsteuerlichen Sachverhalte vorgenommen worden, f眉r die die Schenkungsteuer durch die nunmehr angegriffenen Bescheide vom 2. M盲rz 2006 festgesetzt worden ist. Dass sich der Steuerfahndungsbericht vom 鈥� auf eine Zusammenfassung der j盲hrlichen Zuwendungssummen beschr盲nkt und f眉r die Einzelzuwendungen des Kl盲gers auf anderweitige Unterlagen verwiesen hat, ist f眉r die Anwendung des 搂 171 Abs. 5 AO 耻苍蝉肠丑盲诲濒颈肠丑.

Der Anwendung des 搂 171 Abs. 5 AO steht auch nicht entgegen, dass das FA erstmals wirksame Bescheide erst am 2. M盲rz 2006 erlassen hat. Diese Vorschrift bestimmt keine Frist, innerhalb derer die Ermittlungsergebnisse nach Abschluss der Ermittlungen durch den Erlass von Steuerbescheiden auszuwerten sind. Auf 搂 171 Abs. 5 AO kann, weil die Vorschrift insoweit nicht l眉ckenhaft ist, die Regelung des 搂 171 Abs. 4 Satz 3 AO nicht analog angewendet werden; die zeitliche Reichweite der Ablaufhemmung des 搂 171 Abs. 5 AO wird nur durch das Institut der Verwirkung begrenzt (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter 4.; Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 5. November 2002 1 BvR 1461/02 nicht zur Entscheidung angenommen).

Die vom Kl盲ger dagegen erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Senat f眉r den Streitfall schon deshalb nicht, weil den Bescheiden vom 2. M盲rz 2006 nicht etwa eine langj盲hrige Unt盲tigkeit des FA vorangegangen war, die eine "ewige Festsetzungsfrist" des 搂 171 Abs. 5 AO als Versto脽 gegen das Rechtsstaatsprinzip und insbesondere das Gebot der Rechtssicherheit erscheinen lassen k枚nnte (dazu etwa Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 171 AO Rz 74, m.w.N.; Birk/Naujok, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 349). Das FA hat den Steuerfahndungsbericht vom 鈥� erstmals durch Erlass des Bescheids vom 19. November 1990 ausgewertet, den Steueranspruch von diesem Zeitpunkt ab beharrlich verfolgt und zu keiner Zeit die Vorstellung bei Kl盲ger erweckt, es werde die Auswertung des Steuerfahndungsberichts nicht weiter betreiben. Aus diesen Gr眉nden kann sich der Kl盲ger auch nicht auf Verwirkung berufen.

2. Die Bescheide vom 2. M盲rz 2006, die nunmehr Gegenstand des Verfahrens sind, sind wirksam, insbesondere inhaltlich hinreichend bestimmt. Sowohl der besteuerte Lebenssachverhalt als auch die f眉r diesen Lebenssachverhalt festgesetzte Steuer sind jeweils angegeben; hinsichtlich der H枚he des angenommenen Gegenleistung wird in den Bescheiden ausdr眉cklich auf das FG-Urteil Bezug genommen, was zul盲ssig ist.

3. Dass der Kl盲ger erstmals im Revisionsverfahren den der Besteuerung zugrunde gelegten Sachverhalt hinsichtlich Zeitpunkt und H枚he der Zuwendungen pauschal bestreitet, ist unbeachtlich, weil der BFH an die entsprechenden Feststellungen des FG gebunden ist (搂 118 Abs. 2 FGO).

Das FG hat die H枚he der in den Jahren 1 bis 6 geleisteten Zuwendungen durch Bezugnahme auf das Strafurteil des LG, in dem diese Zuwendungen nach Zeitpunkt und H枚he aufgef眉hrt sind, festgestellt. Diese Bezugnahme war zul盲ssig, obwohl das LG-Urteil bereits durch den Bundesgerichtshof aufgehoben worden war. Denn auf diesen Teil des festgestellten Sachverhalts bezog sich weder die Revision des Kl盲gers zum BGH noch die Urteilsaufhebung; dort ging es vielmehr um die Zuordnung der --als solcher nicht streitigen-- Zahlungen zum Amateur- und Jugendbereich einerseits und zu sonstigen T盲tigkeitsfeldern des Vereins andererseits. Das FG hat diese Urteilsaufhebung bei seiner Bezugnahme ausdr眉cklich gew眉rdigt.

Da Zeitpunkt und H枚he der Einzelzuwendungen im Fahndungs-, Einspruchs- und Klageverfahren zwischen den Beteiligten nicht streitig waren --was sich neben dem Fehlen entsprechender Einwendungen insbesondere daraus ergibt, dass der Kl盲ger auf Bl. 2 seiner Klagebegr眉ndung vom 鈥� ausdr眉cklich erkl盲rt hatte, dass der Sachverhalt unstreitig sei--, bedurfte es f眉r die Herbeif眉hrung der Bindungswirkung des 搂 118 Abs. 2 FGO 眉ber die genannten Bezugnahmen hinaus keiner zus盲tzlichen Feststellungen durch das FG.

Aus demselben Grund ist trotz des Erlasses neuer Bescheide im Revisionsverfahren eine Zur眉ckverweisung nach 搂 127 FGO nicht erforderlich.

4. Die Annahme von FA und FG, zu besteuernder Lebenssachverhalt sei die 脺bergabe der einzelnen Schecks oder Bargeldbetr盲ge, begegnet revisionsrechtlich keinen Bedenken.

a) Als Zuwendungsgegenstand kommt der vom Kl盲ger erkl盲rte Verzicht auf den R眉ckzahlungsanspruch aus einem Darlehen entgegen der von ihm in einem fr眉heren Verfahrensstadium vertretenen Ansicht schon deshalb nicht in Betracht, weil er --der Kl盲ger-- in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG ausdr眉cklich erkl盲rt hat, bereits bei der Hingabe der Geldmittel nicht mit R眉ckzahlungen gerechnet und die vorhandenen Darlehenserlasserkl盲rungen nur f眉r den 鈥� abgegeben zu haben.

b) Im Revisionsverfahren vertritt der Kl盲ger die Auffassung, als Zuwendungsgegenstand k枚nne allenfalls eine jahresweise einheitliche Defizitdeckungszusage angesehen werden. Dies folge aus der Interessenlage des Vereins, der sich auf die bindende Wirkung dieser Zusage habe verlassen m眉ssen, um seinerseits Verpflichtungen gegen眉ber den Spielern eingehen zu k枚nnen.

Indes ist Gegenstand der Besteuerung im Falle der freigebigen Zuwendung erst die Ausf眉hrung der Zuwendung als solche; die Schenkungsteuer kn眉pft nicht bereits an die Abgabe des Versprechens einer unentgeltlichen Leistung an (BFH-Urteil vom 28. November 1967 II 72/63, BFHE 91, 104, BStBl II 1968, 239, unter I.1.). Eine Besteuerung vor Ausf眉hrung der Einzelleistungen kommt nur in Betracht, wenn ein Stammrecht zugewendet wird, das au脽erhalb des Leistungsversprechens selbst liegt und aus dem ohne R眉ckgriff auf das Schenkungsversprechen die Pflicht zur Leistung der jeweils f盲lligen Raten flie脽t, wie es bei der Zuwendung einer Rentenschuld oder einer Leibrente der Fall sein kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 91, 104, BStBl II 1968, 239, unter I.1.). Daran fehlt es jedoch bei laufenden Zahlungen, die jeweils ohne vorherige rechtswirksame Verpflichtung (vgl. 搂 518 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) freiwillig erbracht werden (ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 993, unter II.2.b). Es gen眉gt auch nicht, wenn der Geber lediglich gewillt ist, die seit vielen Jahren gew盲hrten Unterst眉tzungen weiter zu leisten, soweit es ihm m枚glich ist (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 26. Juni 1941 IIIe 43/40, RStBl 1941, 766, unter 2.). Das vom Kl盲ger angef眉hrte BFH-Urteil vom 18. M盲rz 1981 II R 11/79 (BFHE 133, 221, BStBl II 1981, 532), das die Heilungsvorschrift des 搂 518 Abs. 2 BGB heranzieht, betrifft ausschlie脽lich die Rechtsfrage, ob eine Zusammenrechnung mehrerer auf demselben Schenkungsversprechen beruhender Erwerbe mit teils positiven, teils negativen Steuerwerten zul盲ssig ist, 盲ndert aber nichts daran, dass auch in diesen F盲llen nicht das Schenkungsversprechen besteuert wird, sondern erst die Ausf眉hrung der einzelnen Zuwendungen die Schenkungsteuer ausl枚st.

Aus demselben Grund geht auch der Hinweis der Revision auf die Rechtsprechung der Zivilgerichte fehl, wonach die Berufung einer Partei auf den Formmangel mit den Grunds盲tzen von Treu und Glauben unvereinbar sein kann, wenn es sich um eine besonders schwere Treuepflichtverletzung handeln w眉rde oder die andere Partei dadurch in ihrer Existenz gef盲hrdet w盲re (z.B. BGH-Urteil vom 24. April 1998 V ZR 197/97, BGHZ 138, 339, unter II.5., m.w.N.). Auch in diesen F盲llen wird das Rechtsgesch盲ft nicht etwa formwirksam; vielmehr ist einer Partei lediglich die nachtr盲gliche Berufung auf den Formmangel verwehrt.

Weil danach bereits aus materiell-rechtlichen Gr眉nden der Zeitpunkt der Finanzierungszusage schenkungsteuerrechtlich unbeachtlich ist, kommt es auf die vom Kl盲ger in diesem Zusammenhang ger眉gten Verst枚脽e gegen den klaren Inhalt der Akten nicht an.

c) Es kann offen bleiben, ob die dar眉ber hinaus vom Kl盲ger vertretene Auffassung zutrifft, er habe dem Verein --entsprechend den zur mittelbaren Grundst眉cksschenkung entwickelten Grunds盲tzen-- nicht Geld, sondern die Nutzungsm枚glichkeit einer attraktiven Mannschaft zugewendet ("mittelbare Mannschaftsschenkung").

Eine rechtliche W眉rdigung als mittelbare Schenkung h盲tte keine Auswirkungen auf die Festlegung des der Besteuerung zu unterwerfenden Lebenssachverhalts. Denn die Rechtsgrunds盲tze zur mittelbaren Schenkung f眉hren nicht zu einer Auswechslung des zu erfassenden Lebenssachverhalts, sondern betreffen allein die Auslegung dessen, was nach dem Willen der Parteien mit dem --in den Bescheiden erfassten-- 盲u脽erlichen Vorgang der Geld眉bergabe als tats盲chlich zugewendet gelten soll.

Selbst wenn eine W眉rdigung als mittelbare Schenkung die Annahme eines abweichenden Zeitpunkts der Steuerentstehung (搂 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) mit sich bringen w眉rde, h盲tte dies auf die Beurteilung der Rechtm盲脽igkeit der angefochtenen Bescheide keine Auswirkung, da diese allesamt nach dem sp盲testen denkbaren Steuerentstehungszeitpunkt ergangen sind.

5. Die Annahme einer freigebigen Zuwendung i.S. des 搂 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass die Leistung des Gebers als unentgeltlich anzusehen ist. Dies ist hier der Fall. Die Hingabe der einzelnen Scheck- oder Bargeldbetr盲ge war weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung des Vereins verkn眉pft.

a) Bereits unter 4.a) wurde dargelegt, dass von vornherein kein R眉ckzahlungsanspruch aus einem angeblichen Darlehen bestand.

b) Der Kl盲ger hat sich mit seinen Zuwendungen auch keine gleichwertige Gewinnchance aus dem Anspruch auf Auskehrung zuk眉nftiger Erl枚se aus m枚glichen Transfers der mit seinem Geld erworbenen Spieler erkauft. Die Vereinbarungen, die bei Hingabe der f眉r den Erwerb von Spielern ben枚tigten Betr盲ge 眉ber die R眉ckzahlung etwaiger Erl枚se aus den sp盲teren Verk盲ufen dieser Spieler getroffen worden sind, werden vom FA und vom Kl盲ger 眉bereinstimmend als aufschiebend bedingte R眉ckzahlungsverpflichtungen i.S. des 搂 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) angesehen (f眉r das FA Schriftsatz vom 鈥�, f眉r den Kl盲ger 鈥�), wogegen aus Rechtsgr眉nden nichts einzuwenden ist. Tritt diese Bedingung --durch den Verkauf eines Spielers, dessen fr眉herer Transfer zum Verein vom Kl盲ger finanziert worden war-- ein, ist die Schenkungsteuerfestsetzung, die die vormalige Zuwendung des f眉r den Erwerb des Spielers ben枚tigten Betrages betrifft, auf Antrag zu berichtigen (搂 6 Abs. 2 i.V.m. 搂 5 Abs. 2 BewG).

Im 脺brigen spricht der gesamte tats盲chliche Ablauf gegen ein solches Gegenseitigkeitsgesch盲ft: Weder sind in dem von den Feststellungen des FG erfassten Zeitraum von 1 bis 10 nennenswerte Betr盲ge aus Abl枚sesummen realisiert worden noch liegen Anhaltspunkte daf眉r vor, dass der Kl盲ger nach den Erfahrungen aus den Jahren vor 鈥� damit rechnen durfte, der Verein werde regelm盲脽ig hohe Gewinne aus Spielerverk盲ufen erzielen.

c) Werbeleistungen des Vereins k枚nnen jedenfalls nicht 眉ber den vom FG bereits ber眉cksichtigten Betrag von 鈥� DM hinaus als Gegenleistung angesehen werden; insoweit ist der Senat an die tats盲chlichen Feststellungen des FG gebunden.

d) Die Aufstellung einer attraktiven Mannschaft ist auch nicht als kausale Gegenleistung des Vereins f眉r die Zahlungen des Kl盲gers anzusehen.

Im Ausgangspunkt zutreffend weist die Revision allerdings darauf hin, dass eine Abh盲ngigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung im Sinne einer Entgeltlichkeit nicht nur durch synallagmatische oder konditionale, sondern auch durch kausale Verkn眉pfungen geschaffen werden kann (Beschluss des Reichsgerichts --RG-- vom 30. Januar 1940 GSZ 3/38, RGZ 163, 348, 356). Eine kausale Verkn眉pfung kann vorliegen, wenn die Bewirkung der erstrebten Gegenleistung Gesch盲ftsgrundlage f眉r die eigene Leistung ist (Kollhosser in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl. 2004, 搂 516 BGB Rz 19). Es kann sich aber auch um eine Zweckschenkung handeln, die als unentgeltlich anzusehen ist. Die Abgrenzung ist nach dem Parteiwillen vorzunehmen: Je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Leistenden oder eines Dritten dient, desto n盲her liegt die Annahme einer kausalen Verkn眉pfung; je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Leistungsempf盲ngers dient, desto n盲her liegt die Annahme einer Zweckschenkung (vgl. Kollhosser, a.a.O., 搂 525 BGB Rz 4).

Die vom Kl盲ger herangezogene Rechtsprechung zur kausalen Verkn眉pfung der Leistung mit einer Gegenleistung betrifft --wie das FG zutreffend erkannt hat-- ausschlie脽lich Fallgestaltungen, in denen der Empf盲nger zu einem Verhalten bewegt werden sollte, das seinem eigenen Willen nicht entsprach. Dies gilt auch f眉r das RG-Urteil vom 16. September 1919 VII 164/19 (Das Recht 1919 Nr. 2102): Dort hatte ein Graf eine Zuwendung in eine Familienstiftung in dem Bewusstsein geleistet, dass sein Bruder nur aufgrund dieser Zuwendung zur Vornahme einer parallelen Zustiftung bewegt werden k枚nne.

Hingegen lag im vorliegenden Fall das Innehaben einer spielstarken Mannschaft im ureigenen Interesse des Vereins selbst. Nach den genannten Kriterien handelte es sich damit um eine Zweckschenkung, bei der eine zweckwidrige Verwendung der Leistung allenfalls Anpassungsanspr眉che nach den Regeln 眉ber den Wegfall der Gesch盲ftsgrundlage oder Bereicherungsanspr眉che ausgel枚st h盲tte, die aber auch im zivilrechtlichen Sinne als unentgeltlich anzusehen war. Die Verwendung der Zuwendungen zur Mannschaftsverst盲rkung war zwar Gesch盲ftsgrundlage f眉r das Handeln des Kl盲gers; dies hatte aber nur Auswirkungen auf das Behaltend眉rfen der Zuwendung bei vereinbarungsgem盲脽er Verwendung, ohne dass daraus ein eigenst盲ndiger Leistungsanspruch des Kl盲gers folgte (ebenso f眉r die Schenkungsteuerpflicht unbenannter Zuwendungen unter Ehegatten BFH-Urteil vom 2. M盲rz 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, unter II.1.f). Demgem盲脽 sieht auch die Zivilrechtsprechung das Pr盲mienversprechen des F枚rderers eines Vereins als --nicht von der Erbringung einer Gegenleistung abh盲ngiges-- Schenkungsversprechen an (Oberlandesgericht --OLG-- M眉nchen, Urteil vom 11. November 1982 24 U 114/82, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 759).

W盲re die Auffassung des Kl盲gers richtig, dass jede Gesch盲ftsgrundlage bereits eine kausale Verkn眉pfung der hingegebenen Leistung mit einer --ggf. ideellen-- Gegenleistung bewirke, die zur Verneinung der Unentgeltlichkeit f眉hre, k枚nnte der typische Fall der mittelbaren Grundst眉cksschenkung nicht unter den Tatbestand des 搂 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gefasst werden. Denn in einem solchen Fall stellt die Verwendung des hingegebenen Geldes zum Erwerb eines bestimmten Grundst眉cks immer --mindestens-- die Gesch盲ftsgrundlage der Zuwendung dar; w眉rde der Empf盲nger das Geld f眉r andere Zwecke verwenden, h盲tte der Geber einen R眉ckforderungsanspruch. Gleichwohl schlie脽t das Vorhandensein einer solchen Gesch盲ftsgrundlage nach allgemeiner Auffassung die Unentgeltlichkeit nicht aus.

6. Der Freigebigkeit (Unentgeltlichkeit) der Zuwendungen des Kl盲gers, der nach den Feststellungen des FG Ehrenmitglied des Vereins war, steht auch nicht ein Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck entgegen. Allerdings geht der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist (BFH-Urteile vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, unter 1.a; vom 1. Juli 1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921, unter II.2.; zuletzt vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa).

Der Senat kann offen lassen, ob an der Gleichsetzung des Gemeinschaftszwecks mit einer Gegenleistung in dieser Allgemeinheit festzuhalten ist, und wie Leistungen, die ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft 眉ber seinen Beteiligungsanteil hinaus in das Gesellschaftsverm枚gen erbringt (disquotale Leistungen), schenkungsteuerrechtlich zu behandeln sind (die Steuerbarkeit bei der Gesellschaft bejahend RFH-Urteil vom 13. Dezember 1922 VI A 155/21, RFHE 11, 112, 116; verneinend R 18 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR-- 1999/2003; die Frage ausdr眉cklich offen lassend BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995 II R 67/93, BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160, unter II.2.b, und vom 17. April 1996 II R 16/93, BFHE 180, 464, BStBl II 1996, 454, unter II.4.). Ebenso braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob "ordentliche", d.h. satzungsm盲脽ige oder durch einen Beschluss der Mitgliederversammlung verpflichtend festgelegte Beitr盲ge an einen Verein der Schenkungsteuer unterliegen k枚nnen.

Jedenfalls bei einem "au脽erordentlichen" (d.h. nicht satzungsm盲脽ig oder allen Vereinsmitgliedern durch entsprechenden Beschluss auferlegten) Beitrag an einen Verein, der einer satzungsm盲脽igen Verm枚gensbindung unterliegt und seinen Mitgliedern keine Gewinnanteile zahlen darf, findet auch wirtschaftlich ein endg眉ltiger Wertetransfer von dem leistenden Mitglied an den Verein statt. Anders als bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Gesellschafter sowohl Anspruch auf die laufenden Gewinne als auch auf die anteilige Zuweisung des Verm枚gens im Rahmen der Liquidation haben (f眉r die GmbH 搂 29 bzw. 搂 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung --GmbHG--), kann mit einer "au脽erordentlichen" Zuwendung an einen solchen Verein nicht zugleich die Hoffnung auf eine mittelbare Verbesserung der durch das Mitgliedschaftsverh盲ltnis vermittelten eigenen Verm枚genslage des Mitglieds verbunden sein.

Auch 搂 18 ErbStG spricht f眉r den Willen des Gesetzgebers, Beitr盲ge an Vereine, die nicht nur die F枚rderung ihrer Mitglieder zum Zweck haben, als schenkungsteuerbar zu behandeln (ebenso bereits RFH-Urteil vom 14. Februar 1923 VI A 11/23, RStBl 1923, 400, zu der mit 搂 18 ErbStG wortgleichen Vorl盲ufervorschrift des 搂 22 Nr. 17 ErbStG 1922). Danach wird f眉r Beitr盲ge eines Mitglieds an Personenvereinigungen, die nicht lediglich die F枚rderung ihrer Mitglieder zum Zweck haben, ein Freibetrag gew盲hrt, der sich im hier ma脽gebenden Zeitraum auf 500 DM je Kalenderjahr belief. W眉rde die Schenkungsteuerbarkeit derartiger Leistungen generell verneint, verbliebe f眉r diese Vorschrift kein relevanter Anwendungsbereich. Eine solche Auslegung w眉rde aber die aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) abzuleitenden Grenzen der richterlichen Auslegungsbefugnis 眉berschreiten (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.5.b bb, m.w.N.).

Vorliegend unterlag der Verein einer satzungsm盲脽igen Verm枚gensbindung (搂 4 der Vereinssatzung). Der Kl盲ger war zu den hier fraglichen Leistungen weder durch eine Satzungsbestimmung noch durch einen Mitgliederbeschluss rechtlich verpflichtet. Zu einer Leistungsvereinigung mit den Leistungen anderer Vereinsmitglieder konnte es hier von vornherein nicht kommen. Die Zuwendungen erfolgten daher nicht "societatis causa", sondern schenkungshalber.

7. Der Verein ist durch die Zuwendungen des Kl盲gers auch auf dessen Kosten bereichert worden.

a) Die vom Kl盲ger zur Verneinung des Merkmals der Bereicherung herangezogenen Grunds盲tze der Kettenschenkung sind schon im Ansatz auf den vorliegenden Fall nicht 眉bertragbar. Bei einer Kettenschenkung ist die Durchgangsperson zur unentgeltlichen Weitergabe des Erlangten verpflichtet, so dass in ihrem Verm枚gen tats盲chlich keine Bereicherung festgestellt werden kann. Hier ist dem Verein hingegen zumindest der Gegenwert des --m枚glicherweise einer Weitergabeverpflichtung unterliegenden-- Geldes (in Gestalt von Arbeitsleistungen der Spieler, der Unterhaltung der Sportanlagen usw.) zugute gekommen. Der Wert dieser Vorteile unterscheidet sich in einer kommerzialisierten Sportart nicht von dem des daf眉r hingegebenen Geldes.

b) Ferner vertritt der Kl盲ger im Revisionsverfahren --im Gegensatz zu seinem fr眉heren Vorbringen-- die Auffassung, dass die Spieler aus einem Vertrag zugunsten Dritter einen eigenen Anspruch gegen ihn gehabt h盲tten und schon deshalb eine Bereicherung des Vereins ausscheiden m眉sse.

Das FG hat hierzu ausgef眉hrt, es habe nicht die 脺berzeugung gewinnen k枚nnen, dass Vertr盲ge zugunsten Dritter abgeschlossen worden seien; dies gehe nach den Grunds盲tzen 眉ber die Feststellungslast zu Lasten des Kl盲gers. Diese Tatsachenw眉rdigung des FG ist im Ergebnis f眉r den erkennenden Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO). Die vom FG vorgenommene Zuweisung der Feststellungslast an den Kl盲ger folgt allerdings nicht aus den allgemeinen Grunds盲tzen, sondern aus der Vermutungsregel des 搂 329 BGB. Danach ist bei einem Vertrag, in dem der eine Teil (der Kl盲ger) sich zur Befriedigung eines Gl盲ubigers des anderen Teils (der Spieler) verpflichtet, ohne die Schuld zu 眉bernehmen, im Zweifel nicht anzunehmen, dass der Gl盲ubiger unmittelbar das Recht erwerben soll, die Befriedigung von ihm zu fordern.

8. Der subjektive Tatbestand des 搂 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, dass der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Verm枚genshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch daf眉r eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1995 II R 79/94, BFHE 179, 166, BStBl II 1996, 546, unter II.2., und in BFH/NV 2006, 63, unter 1.b aa). Dass es sich im Streitfall so verhielt, hat das FG rechtsfehlerfrei und f眉r den Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO) festgestellt.

9. Die vom FA angesetzten Werte der einzelnen Erwerbe des Vereins sind auf der Grundlage der Feststellungen des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Auch insoweit kann offen bleiben, ob in dem Umfang, in dem die vom Kl盲ger hingegebenen Geldmittel tats盲chlich und abredegem盲脽 f眉r den Unterhalt der ersten Mannschaft verwendet worden sind, schenkungsteuerrechtlich nicht von einer Geldzuwendung, sondern von einer "mittelbaren Mannschaftsschenkung" auszugehen ist, weil sich an eine solche Annahme keine abweichenden Rechtsfolgen kn眉pfen w眉rden. Denn im Falle der mittelbaren Zuwendung von Mannschaften gilt --anders als z.B. bei der mittelbaren Zuwendung von Grundst眉cken-- kein von der Regelbewertung abweichender Bewertungsma脽stab. Mangels anderer Ma脽st盲be ist die Zuwendung einer Mannschaft mit dem gemeinen Wert (搂 9 BewG) zu bewerten. Der gemeine Wert der Besch盲ftigung bezahlter Sportler entspricht angesichts der auch in den obersten sog. Amateurklassen bereits eingetretenen Kommerzialisierung des Spielbetriebs dem Wert des eingesetzten Geldes.

Die dar眉ber hinaus vom Kl盲ger vertretene Auffassung, die Zuwendung einer Mannschaft stelle als Dienstleistung eine aufgedr盲ngte Bereicherung dar und sei daher wertlos, widerspricht den Wertungen des Steuergesetzgebers, der das Unterhalten einer Mannschaft aus bezahlten Sportlern als wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb ansieht (vgl. 搂 67a AO).

10. Die Zuwendungen sind nur in dem vom FG angenommenen Umfang nach 搂 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift bleiben Zuwendungen an inl盲ndische K枚rperschaften, die nach der Satzung und nach ihrer tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar kirchlichen, gemeinn眉tzigen oder mildt盲tigen Zwecken dienen, steuerfrei.

a) Die von 鈥� --dem Tag der letzten 眉ber die Gemeinde geleiteten und vom Verein an den Kl盲ger zur眉ckgezahlten "Durchlaufspende"-- get盲tigten Zuwendungen sind nicht steuerbefreit, weil die tats盲chliche Gesch盲ftsf眉hrung des Vereins nicht den Anforderungen von 搂 59 und 搂 63 Abs. 1 AO gen眉gte. Danach muss die tats盲chliche Gesch盲ftsf眉hrung den Satzungsbestimmungen entsprechen und auf die ausschlie脽liche und unmittelbare Erf眉llung der steuerbeg眉nstigten Zwecke gerichtet sein. Handlungen, die gegen die Rechtsordnung versto脽en, erf眉llen diese Voraussetzungen nicht (BFH-Urteil vom 27. September 2001 V R 17/99, BFHE 197, 314, BStBl II 2002, 169, unter II.2.b, m.w.N.).

Vorliegend hat der Verein durch die R眉ckzahlung der Durchlaufspenden dazu beigetragen, dass dem Kl盲ger Spendenbescheinigungen ausgestellt wurden, obwohl die Mittel an ihn zur眉ckgeflossen waren. Darin liegt ein Versto脽 gegen die Rechtsordnung (vgl. zum Ausstellen von Gef盲lligkeits-Spendenbescheinigungen Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, 搂 63 Rz 3). In der Zeit von 鈥� kommt ein zus盲tzlicher Versto脽 gegen die Rechtsordnung in Gestalt der Lohnsteuer- und Sozialabgabenverk眉rzung hinsichtlich der Spielergeh盲lter hinzu (vgl. auch insoweit BFH-Urteil in BFHE 197, 314, BStBl II 2002, 169).

b) F眉r die nach dem 鈥� geleisteten Zahlungen liegen hingegen die Voraussetzungen des 搂 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG vor. Nach den vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen, an die der BFH gebunden ist (搂 118 Abs. 2 FGO), erf眉llte der Verein in diesem Zeitraum die Voraussetzungen f眉r die Anerkennung als gemeinn眉tzige K枚rperschaft (搂搂 51 ff. AO) und hat er die Zuwendungen des Kl盲gers auch zur F枚rderung seiner Amateur- und Jugendabteilung --und damit f眉r gemeinn眉tzige Zwecke-- verwendet. Dies ist im 脺brigen auch von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen worden; in den w盲hrend des Revisionsverfahrens erlassenen Schenkungsteuerbescheiden ist das FA insoweit der Rechtsauffassung des FG gefolgt.

11. Der Wert des steuerpflichtigen Erwerbs ist jedoch nach 搂 18 ErbStG in der im hier ma脽gebenden Zeitraum geltenden Fassung f眉r die jeweils erste Zuwendung eines Kalenderjahres um 500 DM zu mindern.

Der Verein hatte nicht lediglich die F枚rderung seiner Mitglieder zum Zweck, sondern diente nach 搂 4 seiner Satzung dar眉ber hinaus allgemein der F枚rderung von Leibes眉bungen und des Volkssports.

Bei den Zuwendungen des Kl盲gers handelt es sich ferner um "Beitr盲ge" i.S. des 搂 18 ErbStG. Dieser Begriff umfasst auch au脽erordentliche und freiwillige Zuwendungen (ebenso Knobel in Viskorf/Glier/H眉bner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2004, 搂 18 ErbStG; Kapp/Ebeling, 搂 18 ErbStG Rz 3, Stand September 2004). 搂 18 ErbStG gewinnt vor allem bei der "Einkleidung einer Schenkung in das Gewand eines Beitrags" Bedeutung (so zutreffend Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 2004, 搂 18 Rz 2; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 搂 18 Rz 3, Stand April 2002). Dass der Begriff des Beitrags in der vereinsrechtlichen Literatur enger gefasst wird (vgl. Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, 10. Aufl. 2005, Rz 820; Kollhosser in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl. 1995, 搂 18 ErbStG [Anhang zu 搂搂 516 bis 534 BGB] Rz 1, in der 4. Aufl. 2004 allerdings nicht mehr enthalten), steht dem nicht entgegen, weil die Vorschrift des 搂 18 ErbStG ansonsten den weitaus gr枚脽ten Teil ihres Anwendungsbereichs verlieren w眉rde.

Danach ergibt sich f眉r die folgenden Einzelzuwendungen eine Herabsetzung des steuerpflichtigen Erwerbs um jeweils 500 DM:

鈥�

12. Die Ermittlung der H枚he der Steuer in den Bescheiden vom 2. M盲rz 2006 ist insoweit fehlerhaft, als das FA die progressionsmildernde Vorschrift des 搂 14 Abs. 2 ErbStG in der zu den ma脽gebenden Zeitpunkten geltenden Fassung --anders als die nunmehr ber眉cksichtigte, ebenfalls progressionsmildernde Vorschrift des 搂 19 Abs. 3 ErbStG-- nicht beachtet hat. Danach darf in den F盲llen der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe die durch jeden weiteren Erwerb veranlasste Steuer nicht mehr als 70 v.H. dieses Erwerbs betragen. Dies f眉hrt in den folgenden F盲llen zur Herabsetzung der vom FA festgesetzten Steuerbetr盲ge:

鈥�

Im 脺brigen ist die durch das FA vorgenommene Steuerberechnung nicht zu beanstanden; auch der Kl盲ger hat insoweit keine Einwendungen erhoben.

13. Durch den erst nach Schluss der m眉ndlichen Verhandlung beim BFH eingegangenen Schriftsatz des Kl盲gers vom 16. M盲rz 2007 sah sich der erkennende Senat nicht veranlasst, die m眉ndliche Verhandlung wieder zu er枚ffnen (搂 121 Satz 1 i.V.m. 搂 93 Abs. 3 Satz 2 FGO). Die Ausf眉hrungen zur "Offenkundigkeit des Bescheidmangels" stellen lediglich eine wiederholende Zusammenfassung derjenigen Gedanken dar, die der Prozessbevollm盲chtigte bereits in der m眉ndlichen Verhandlung vorgetragen hatte. Neues Vorbringen, das einer weitergehenden Er枚rterung bedurft h盲tte, enth盲lt das Schreiben nicht.

Fundstellen