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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufhebung der Vollziehung eines Haftungsbescheides, Ablauf der Festsetzungsfrist, Beseitigung von S盲umnisfolgen

Leitsatz (NV)

1. Mit der vollst盲ndigen R眉cknahme des angefochtenen Haftungsbescheides nach 搂 130 Abs. 1 AO 1977 im gerichtlichen Verfahren verliert dieser seine Wirksamkeit und damit seine Eignung als verj盲hrungshemmende Ma脽nahme i.S. des 搂 171 Abs. 3a Satz 1 AO 1977.
2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die im Falle der gerichtlichen Aufhebung eines rechtswidrigen Haftungsbescheides bis zum Erlass eines neuen Haftungsbescheides einsetzende weitere Ablaufhemmung entgegen dem Wortlaut des 搂 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 auch im Falle der R眉cknahme des angefochtenen Haftungsbescheides und der zeitgleich erfolgten Ersetzung durch einen 鈥� bis auf die Erw盲gungen zum Auswahlermessen gleichlautenden 鈥� neuen Haftungsbescheid w盲hrend des gerichtlichen Verfahrens durch die Finanzbeh枚rde selbst eingreift.
3. Die S盲umnisfolgen k枚nnen f眉r die Vergangenheit nur durch die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheides ab dem Zeitpunkt, an dem ernstliche Zweifel an dessen Rechtm盲脽igkeit erkennbar geworden sind, beseitigt werden.

Normenkette

AO 1977 搂搂听69, 171 Abs. 3a S盲tze听1, 3, 搂听240; FGO 搂 69 Abs. 3

Tatbestand

I. Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) war gemeinsam mit S Gesch盲ftsf眉hrer der A-GmbH, die ihren Gesch盲ftsbetrieb mit Vertrag vom 28. Dezember 1991 mit Wirkung vom 1. Januar 1992 an die ebenfalls von dem Antragsteller als Gesch盲ftsf眉hrer vertretene B-GmbH ver盲u脽ert hat. Der Kaufpreis sollte sich nach den Bilanzwerten der 眉bernommenen Verm枚gensgegenst盲nde zum 31. Dezember 1991 abz眉glich der 眉bernommenen Verbindlichkeiten richten. Die A-GmbH, deren Gesch盲ftsbetrieb nach dem Vertragsschluss geruht hatte, wurde im Jahre 1997 im Handelsregister gel枚scht.

Die nicht zustimmungsbed眉rftige Umsatzsteuerjahreserkl盲rung der A-GmbH f眉r 1992 mit einer ausgewiesenen Umsatzsteuerzahllast von 鈥� DM ging am 21. April 1995 bei dem Antragsgegner und Beschwerdef眉hrer (Finanzamt 鈥旻A鈥�) ein. Voranmeldungen waren f眉r das Jahr 1992 nicht eingereicht, Zahlungen auf die Mehrwertsteuer nicht geleistet worden.

Mit Bescheid vom 29. Mai 1998 nahm das FA den Antragsteller wegen der r眉ckst盲ndigen Umsatzsteuer der A-GmbH f眉r 1992 nebst im Jahre 1995 festgesetzter Zinsen und zwischenzeitlich verwirkter S盲umniszuschl盲ge in Haftung. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Antragsteller Klage erhoben und zugleich die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Haftungsbescheides durch das Gericht begehrt. Das Finanzgericht (FG) gab dem Antrag mit der Begr眉ndung, das FA habe sein Auswahlermessen nicht hinreichend dokumentiert, statt.

Im Schreiben vom 20. September 2000 erkl盲rte das FA gegen眉ber den Prozessvertretern des Antragstellers, es 眉bersende in gleicher Verf眉gung nachfolgende Bescheide:

"1. Der Haftungsbescheid vom 29. Mai 1998 und 7. Dezember 1999 in der Gestalt, wie er nach Ma脽gabe seiner inhaltlichen Beschr盲nkungen durch Teilr眉cknahmen vom 14. Dezember 1999 und 12. April 2000 noch Bestand hat, wird hiermit in vollem Umfange nach 搂搂 132, 130 Abs. 1 der Abgabenordnung 锄耻谤眉肠办驳别苍辞尘尘别苍.

2. Zugleich ersetze ich entsprechend der nach BFH-Rechtsprechung als zul盲ssig anerkannten Handhabung (鈥�) obigen Haftungsbescheid durch nachfolgenden, in seiner Begr眉ndung erg盲nzten Haftungsbescheid 鈥�"

Diesen Bescheid hat der Antragsteller mit Einspruch angefochten. Durch Urteil vom 16. November 2000 stellte das FG die Erledigung des Klageverfahrens gegen den urspr眉nglichen Haftungsbescheid fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Antragsteller gegen den Haftungsbescheid vom 20. September 2000 Klage erhoben, 眉ber die noch nicht entschieden worden ist. Gleichzeitig begehrte er die Aussetzung und Aufhebung des Haftungsbescheides hinsichtlich der verwirkten S盲umniszuschl盲ge, nachdem das FA einen entsprechenden Antrag abschl盲gig beschieden hatte. Zur Begr眉ndung f眉hrte der Antragsteller aus, der Anspruch sei nach 搂 191 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) verj盲hrt, da ein Steuerbescheid bez眉glich der Umsatzsteuer der GmbH f眉r 1992 nicht ergangen sei. Auch seien die Gesch盲ftsf眉hrer der A-GmbH aufgrund einer Auskunft des damaligen Steuerberaters davon ausgegangen, dass die 脺bertragung der Verm枚genswerte von der A-GmbH auf die B-GmbH nicht umsatzsteuerpflichtig sei. Dieser Irrtum sei erst anl盲sslich einer Umsatzsteuersonderpr眉fung aufgedeckt worden und habe zur Abgabe der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 1992 im Jahre 1995 gef眉hrt. Zu diesem Zeitpunkt sei die A-GmbH jedoch bereits verm枚genslos gewesen, so dass die Umsatzsteuer ohnehin nicht h盲tte bezahlt werden k枚nnen und S盲umniszuschl盲ge nicht mehr h盲tten festgesetzt werden d眉rfen. Zudem sei die alleinige Inanspruchnahme des Antragstellers ermessensfehlerhaft. Das FA h盲tte zu keinem Zeitpunkt die A-GmbH in Anspruch genommen und sich auch nicht ernsthaft damit auseinander gesetzt, dass Herr S neben dem Antragsteller gleichberechtigter Gesch盲ftsf眉hrer gewesen sei.

Das FA hielt den Antrag f眉r unbegr眉ndet. Verj盲hrung sei nicht eingetreten, die Unkenntnis bez眉glich der Umsatzsteuerpflicht infolge einer Falschberatung durch den Steuerberater sei ebenso wenig glaubhaft gemacht worden wie der Vortrag, die B-GmbH, 眉ber deren Verm枚gen bereits 1994 der Konkurs er枚ffnet worden sei, habe den Vorsteuer眉berschuss an die A-GmbH abgetreten.

Das FG gab dem Antrag insbesondere deshalb statt, weil nicht ausgeschlossen werden k枚nne, dass der Haftungsbescheid vom 20. September 2000 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr h盲tte ergehen d眉rfen. Da der Antragsteller auch die Beseitigung der in der Vergangenheit entstandenen S盲umniszuschl盲ge beantragt habe, sei die Aufhebung der Vollziehung ab F盲lligkeit des Haftungsanspruchs anzuordnen, denn die ernstlichen Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des Bescheides vom 20. September 2000 h盲tten bereits seit dessen Erlass bestanden.

Die 鈥晇om FG zugelassene鈥� Beschwerde begr眉ndet das FA im Wesentlichen mit Einwendungen gegen die Annahme des Verj盲hrungseintritts. Der Bescheid vom 20. September 2000, der zeitgleich mit der R眉cknahme des urspr眉nglichen Haftungsbescheides ergangen sei, beinhalte lediglich eine erg盲nzende, wiederholende Regelung des innerhalb der Festsetzungsfrist ergangenen Haftungsbescheides. Der urspr眉ngliche Haftungsbescheid sei durch die Erg盲nzungen zum Auswahlermessen lediglich i.S. des 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ersetzt worden. Die zeitgleiche Handhabung von R眉cknahme und Neuerlass des Haftungsbescheides w盲hrend eines Klageverfahrens schaffe im Gegensatz zu den von der Vorinstanz in Bezug genommenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH), bei denen jeweils die R眉cknahme des urspr眉nglichen Haftungsbescheides und der Erlass des erneuten Haftungsbescheides zeitlich auseinandergefallen seien, keinen schutzw眉rdigen Vertrauenstatbestand f眉r den in Anspruch genommenen Haftungsschuldner. Dieser sei vielmehr durch die zeitgleichen Ma脽nahmen in unver盲nderter H枚he in der Haftung verblieben. Das FG habe die Neufestsetzung vom 20. September 2000 unzutreffend als erstmaligen Erlass eines Haftungsbescheides verstanden und sich 眉ber die notwendige Differenzierung, ob die Ma脽nahmen in gleichen oder aber getrennten Verf眉gungen ergangen seien, hinweggesetzt. Die Ausf眉hrungen zur Freistellung des zweiten Gesch盲ftsf眉hrers von der Haftung rechtfertigten auch nicht die Annahme eines Ermessensfehlgebrauchs.

Der Antragsteller begehrt, die Beschwerde zur眉ckzuweisen. Er schlie脽t sich in seiner Begr眉ndung im Wesentlichen der Auffassung und den Ausf眉hrungen des FG an.

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II. Die Beschwerde des FA ist unbegr眉ndet. Das FG hat die Vollziehung des Haftungsbescheides vom 20. September 2000 zu Recht aufgehoben.

Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und ausreichenden summarischen Pr眉fung bestehen ernstliche Zweifel gegen die Rechtm盲脽igkeit des Haftungsbescheides vom 20. September 2000, mit dem das FA den Antragsteller nach der R眉cknahme des vorangegangenen Haftungsbescheides erneut in Anspruch genommen hat, weil dieser sehr wahrscheinlich nach Ablauf der Festsetzungsfrist des 搂 191 Abs. 3 AO 1977 ergangen ist.

Zutreffend geht das FG davon aus, dass der Lauf der Festsetzungsfrist f眉r den angefochtenen Haftungsbescheid nach 搂 191 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 sp盲testens mit Ablauf des Kalenderjahres 1995 als dem Jahr, in dem wegen der Nichtzahlung der durch die Erkl盲rungsabgabe vom 21. April 1995 f盲llig gewordenen Umsatzsteuer der A-GmbH f眉r 1992 der Haftungstatbestand verwirklicht worden ist, begonnen, und 鈥昫a der Antragsteller nicht wegen Steuerverk眉rzung nach 搂 71 AO 1977 oder Steuerhinterziehung nach 搂 70 AO 1977, sondern als Haftender nach den 搂搂 34 i.V.m. 69 AO 1977 in Anspruch genommen worden ist鈥� gem盲脽 搂 191 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 nach Ablauf von 4 Jahren, mithin mit Ablauf des Kalenderjahres 1999 geendet hat.

Zutreffend hat das FG unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Senats vom 24. Januar 1995 VII B 142/94 (BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227), die inzwischen durch eine weitere Senatsentscheidung vom 21. November 2001 VII B 108/01 (BFH/NV 2002, 315) best盲tigt worden ist, auch dargelegt, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht durch die gem盲脽 搂 191 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 entsprechend auf den Erlass von Haftungsbescheiden anwendbare Regelung in 搂 171 Abs. 3a AO 1977 gehemmt ist. Nach 搂 171 Abs. 3a AO 1977 l盲uft die Festsetzungsfrist eines angefochtenen Haftungsbescheides f眉r alle am 31. Dezember 1999 noch nicht verj盲hrten Anspr眉che erst ab, wenn 眉ber den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist.

Zwar ist durch die Anfechtung des noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangenen erstmaligen Haftungsbescheides vom 29. Mai 1998 in der Gestalt, die dieser durch die mehrfach erfolgten Teilr眉cknahmen erfahren hat, der Ablauf der Festsetzungsfrist zun盲chst gehemmt worden. Diese Ablaufhemmung ist aber mit der w盲hrend des Klageverfahrens erfolgten R眉cknahme dieses (bereits eingeschr盲nkten) Haftungsbescheides vom 29. Mai 1998 in vollem Umfang gem盲脽 搂 132, 搂 130 Abs. 1 AO 1977 beendet worden. Zu Recht geht das FG im Streitfall davon aus, dass in dem Schreiben des FA vom 20. September 2000 zwei selbst盲ndige Verf眉gungen getroffen worden sind; n盲mlich zu 1. die R眉cknahme des Haftungsbescheides vom 29. Mai 1998 in Gestalt des zuletzt ergangenen Teilr眉cknahmebescheides vom 12. April 2000 in vollem Umfang und zu 2. der Neuerlass des Haftungsbescheides vom 20. September 2000.

Mit der vollst盲ndigen R眉cknahme des urspr眉nglichen Haftungsbescheides im Klageverfahren ist dieser unanfechtbar i.S. des 搂 171 Abs. 3a Satz 1 AO 1977 geworden. Denn durch die Aufhebung eines angefochtenen Bescheides tritt dessen Unanfechtbarkeit unabh盲ngig von den Gr眉nden ein, die Anlass f眉r die Aufhebung des Bescheides gewesen sind (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942; vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, und Senatsbeschl眉sse in BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227, sowie in BFH/NV 2002, 315). Dem steht jedenfalls bei der gebotenen summarischen Betrachtung nicht entgegen, dass das FA den Haftungsbescheid zeitgleich mit dem Erlass eines neuen Haftungsbescheides zur眉ckgenommen und von einer Ersetzung dieses Bescheides gesprochen hat. Anders als das FA meint, wurde der urpr眉ngliche Haftungsbescheid in Gestalt der Teilr眉cknahmebescheide nicht lediglich durch Erg盲nzungen zum Auswahlermessen i.S. des 搂 68 FGO ersetzt, sondern ausdr眉cklich in vollem Umfang 锄耻谤眉肠办驳别苍辞尘尘别苍. Mit der R眉cknahme in vollem Umfang hat dieser Haftungsbescheid seine Wirksamkeit und damit auch seine Eignung als verj盲hrungshemmende Ma脽nahme i.S. des 搂 171 Abs. 3a AO 1977 verloren.

Die Regelung in 搂 171 Abs. 3a AO 1977 setzt, was auch aus der Regelung des 搂 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 deutlich wird, voraus, dass der fristwahrende, durch Anfechtung den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmende Verwaltungsakt und der Bescheid, mit dem der abgabenrechtliche Anspruch geltend gemacht wird, identisch sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942). An dieser Identit盲t fehlt es, wenn wie vorliegend, ein Haftungsbescheid wegen nicht erfolgter Ermessensaus眉bung aufgehoben wird und in dem nachfolgenden Haftungsbescheid erstmals das Auswahlermessen ausge眉bt bzw. dargelegt wird (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 315).

Diesen Erw盲gungen steht das vom FA herangezogene Urteil des BFH vom 26. November 1986 I R 256/83 (BFH/NV 1988, 82) nicht entgegen. Denn dort wird ausdr眉cklich unterschieden zwischen der 脛nderung bzw. Erg盲nzung und der Aufhebung und Ersetzung eines Haftungsbescheides, wobei im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln sei, welcher Weg gew盲hlt worden ist. Die genannte Entscheidung f眉hrt dann weiter aus, das FA habe durch ausdr眉cklich auf 搂 130 Abs. 1 AO 1977 gest眉tzte R眉cknahme des urspr眉nglichen Bescheides klargestellt, dass es von der Aufhebung und Ersetzung durch einen neuen Bescheid Gebrauch gemacht habe. Ebenso liegt der Streitfall, wie sich aus Ziff. 1 des Schreibens des FA vom 20. September 2000 eindeutig ergibt. Mit dieser R眉cknahme nach 搂 130 Abs. 1 AO 1977 in vollem Umfang war der urspr眉ngliche Haftungsbescheid und dessen Anfechtung als verj盲hrungshemmende Ma脽nahme i.S. des 搂 171 Abs. 3a Satz 1 AO 1977 beseitigt. Zu Recht hat das FG daher die Erledigung des Klageverfahrens gegen diesen urspr眉nglichen Haftungsbescheid durch Urteil festgestellt.

Der Einwand des FA, wegen der zeitgleichen Zur眉cknahme des urspr眉nglichen und Erlass des neuen Haftungsbescheides im Schreiben vom 20. September 2000 sei f眉r den Antragsteller kein schutzw眉rdiges Vertrauen darauf begr眉ndet worden, zu der inhaltlich unver盲nderten Haftung f眉r die Umsatzsteuer 1992 der A-GmbH nicht mehr herangezogen zu werden, hat auf den Umstand, dass mit dem Wegfall des Haftungsbescheides vom 29. Mai 1998 auch dessen durch die Anfechtung begr眉ndete verj盲hrungshemmende Wirkung entfallen ist, keine Auswirkung.

Die Ansicht des FA, wonach die zeitgleiche Ersetzung des zur眉ckgenommenen Haftungsbescheides durch einen inhaltlich 鈥昩is auf die Erw盲gungen zum Auswahlermessen鈥� gleichlautenden Haftungsbescheid, mit dessen Erlass der Antragsteller habe rechnen m眉ssen, den Ablauf der Festsetzungsfrist f眉r den Haftungsanspruch nicht bewirken k枚nne, findet auch keine St眉tze in der Formulierung des 搂 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977. Zwar l盲uft dann, wenn das FG einen Haftungsbescheid wegen fehlender Ermessensaus眉bung aufgehoben hat, die Festsetzungsfrist f眉r den Haftungsanspruch nicht ab, bevor der neue Haftungsbescheid, mit dem das FA nach Ergehen der gerichtlichen Entscheidung seine Ermessensaus眉bung nachgeholt hat, unanfechtbar geworden ist. 搂 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 verl盲ngert die Ablaufhemmung aber ausdr眉cklich nur f眉r den Fall der gerichtlichen Kassation gem盲脽 搂 100 Abs. 1 Satz 1 FGO; nicht aber f眉r den Fall, dass das FA seinen Bescheid aufgrund eigener besserer Erkenntnis selbst aufhebt (vgl. Senatsentscheidungen in BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227, und in BFH/NV 2002, 315). Nach der in den bisherigen Beschl眉ssen zur AdV von Haftungsbescheiden vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung l盲sst sich diese Regelung in 搂 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 wegen ihres eindeutigen Wortlauts nicht auf die im Streitfall erfolgte R眉cknahme des Haftungsbescheides durch das FA ausdehnen. Gerade bei Fristenregelungen ist es erforderlich, dass diese an gesetzlich m枚glichst eindeutig geregelte Tatbest盲nde ankn眉pfen, die einer erweiternden Auslegung grunds盲tzlich nicht zug盲nglich sind (Senatsbeschluss in BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227, 229).

Der Senat verkennt indessen nicht, dass im Streitfall dem Antragsteller durch die zeitgleiche R眉cknahme des urspr眉nglichen Haftungsbescheides und den Erlass des neuen Haftungsbescheides in 盲hnlicher Weise wie im Falle der gerichtlichen Aufhebung eines wegen fehlender Ermessenserw盲gungen rechtswidrigen Verwaltungsaktes erkennbar geworden ist, dass die Sache mit der Aufhebung des angegriffenen Haftungsbescheides nicht erledigt sein sollte, sondern dass die Verwaltung an der Inanspruchnahme des Antragstellers als Haftungsschuldner festhalten will. Dies rechtfertigt jedoch in einem Verfahren zur Gew盲hrung vorl盲ufigen Rechtschutzes wegen der durch den Wortlaut des 搂 171 Abs. 3a Satz 3 AO 1977 begr眉ndeten ernstlichen Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des nach Ablauf der regul盲ren Festsetzungsfrist erlassenen Haftungsbescheides keine abschlie脽ende Entscheidung des Senats dazu, ob die Vorschrift m枚glicherweise im Wege der historischen und/oder teleologischen Auslegung 眉ber ihren Wortlaut hinaus auch f眉r den Fall der beh枚rdlichen Kassation eines rechtswidrigen Haftungsbescheides anzuwenden ist (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 315).

Bedenken bestehen auch nicht insoweit, als das FG wegen der Verwirkung der S盲umniszuschl盲ge die Vollziehung des Haftungsbescheides ab F盲lligkeit nach 搂 69 Abs. 3 Satz 3 FGO aufgehoben hat.

Da die AdV nur ex nunc, d.h. in die Zukunft wirkt, kann dadurch der Anfall der S盲umniszuschl盲ge nach 搂 240 AO 1977 f眉r die Vergangenheit nicht verhindert werden. Diese S盲umnisfolgen k枚nnen f眉r die Vergangenheit nur durch die Aufhebung der Vollziehung des Haftungsbescheides beseitigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. M盲rz 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4, m.w.N.). Ma脽gebend f眉r die Bestimmung des Zeitpunkts, ab welchem die Wirkung der Vollziehung eines Haftungsbescheides aufzuheben ist, ist im Wesentlichen, ab wann ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des Bescheides erkennbar vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Mai 1988 IX B 110/86, BFH/NV 1989, 176). Zutreffend hat das FG hierbei auf den Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides vom 20. September 2000 abgestellt.

Fundstellen