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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aussetzung der Vollziehung und S盲umniszuschl盲ge; Verj盲hrung, Verwirkung

Leitsatz (NV)

1. Die Aussetzung der Vollziehung ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, dessen Wirkung sich nur auf die Zukunft erstreckt. Sie ist deshalb nicht das geeignete Mittel, die in der Vergangenheit kraft Gesetzes entstandenen S盲umnisfolgen zu beseitigen.

2. Eine Beseitigung von S盲umnisfolgen kann nur im Wege der Aufhebung der Vollziehung eines Bescheids erreicht werden.

3. Zur Verj盲hrung und zur Verwirkung von S盲umniszuschl盲gen.

4. Zur Unterbrechung der Verj盲hrung durch schriftliche Zahlungsaufforderung (Konkretisierung des Anspruchs nach Art und Umfang).

Normenkette

AO 1977 搂听搂 228 ff., 搂搂听229, 231 Abs. 1, 搂搂听240, 361; FGO 搂 69 Abs. 3

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) wendet sich im Revisionsverfahren nur noch gegen die Anforderung von S盲umniszuschl盲gen zur K枚rperschaftsteuer ..., zur Erg盲nzungsabgabe ... und zur K枚rperschaftsteuervorauszahlung ..., die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) mit Abrechnungsbescheid ... gegen sie festgesetzt hat.

Die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ... betreffen die Abschlu脽zahlungen aufgrund des ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheids ... vom 5. September 1980, die am 8. Oktober 1980 f盲llig waren. Wegen der Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids durch Verf眉gung vom 12. Februar 1981 wurden die S盲umniszuschl盲ge vom FA nach den r眉ckst盲ndigen Steuerbetr盲gen f眉r f眉nf angefangene Monate berechnet.

Die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuervorauszahlung ... beziehen sich auf die mit Bescheid vom 18. Juli 1983 festgesetzte vierte Vorauszahlung f眉r das Wirtschaftsjahr ..., die nach der dem Bescheid beigef眉gten Abrechnung am 22. August 1983 f盲llig war. Die Vorauszahlungsschuld, die mehrmals herabgesetzt und zuletzt auf ... DM festgesetzt worden war, wurde in H枚he von ... DM am 13. Oktober 1983 durch Verrechnung und in H枚he von ... DM durch Zahlung mit Scheck, der nach Darstellung des FA am 23. November 1983 bei ihm eingegangen ist, getilgt. Das FA berechnete die S盲umniszuschl盲ge wie folgt: ...

Der Einspruch und die Klage gegen den Abrechnungsbescheid blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrt aus, das FA habe mit dem angefochtenen Abrechnungsbescheid die streitigen S盲umniszuschl盲ge zutreffend festgesetzt. Die F盲lligkeit der Abschlu脽zahlungen zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ..., die unstreitig am 8. Oktober 1980 eingetreten sei, sei erst durch die am 12. Februar 1981 verf眉gte Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen K枚rperschaftsteuerbescheids mit Wirkung ab diesem Tage aufgehoben worden. Eine r眉ckwirkende Aufhebung der Vollziehung ab F盲lligkeitstag lasse sich dem Bescheid entgegen der Auffassung der Kl盲gerin nicht entnehmen. Die Aussetzungsverf眉gung stelle einen rechtsgestaltenden Verwaltungsakt dar, dessen Wirkung sich nur auf die Zukunft erstrecke. Daraus folge, da脽, soweit der angefochtene Steuerbescheid vor der Gew盲hrung der Aussetzung der Vollziehung bereits vollzogen sei, die schon eingetretenen Rechtsfolgen bestehen blieben. Bestehen blieben somit auch die verwirkten S盲umniszuschl盲ge, denn die Verwirkung von S盲umniszuschl盲gen stelle gleichfalls einen Vollzug des Steuerbescheids dar. Die Vollzugsfolgen und damit insbesondere die S盲umniszuschl盲ge k枚nnten r眉ckwirkend nur durch die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids in Wegfall kommen. Das FA habe aber mit Bescheid vom 12. Februar 1981 nur die Aussetzung der Vollziehung der noch offenen Abschlu脽zahlungen verf眉gt; die Aufhebung der Vollziehung sei nur hinsichtlich der bereits entrichteten K枚rperschaftsteuer angeordnet worden. Selbst wenn - wie es verschiedentlich vertreten werde (FG K枚ln, Beschlu脽 vom 28. Dezember 1988 11 V 117/88, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 240) - eine r眉ckwirkende Aussetzung der Vollziehung durch das FA f眉r m枚glich erachtet w眉rde, k枚nnte der Bescheid nicht dahingehend ausgelegt werden, da脽 die Aussetzung der Vollziehung ab F盲lligkeitstag angeordnet worden sei. Der Umstand, da脽 r眉ckwirkend nur die Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich der bereits entrichteten K枚rperschaftsteuer verf眉gt worden sei, deute im 眉brigen auf eine Wirkung ex nunc hin. Diese ergebe sich auch daraus, da脽 nach dem Wortlaut der Verf眉gung die Verzinsung mit dem Tag der Aussetzung der Vollziehung beginne, sofern - wie hier - die Vollziehung erst nach Eingang des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfs ausgesetzt werde.

Nicht zu beurteilen sei, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen f眉r eine Aussetzung der Vollziehung schon bei F盲lligkeit der K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ... vorgelegen h盲tten. Eine solche Pr眉fung m眉sse einem gesonderten Erla脽verfahren vorbehalten bleiben. Nur in diesem Zusammenhang k枚nnte die von der Kl盲gerin behauptete Zusage einer Aussetzung der Vollziehung w盲hrend der Betriebspr眉fung, die dem ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheid ... vorausgegangen war, von Bedeutung sein. Die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ... seien demnach f眉r den Zeitraum ab 9. Oktober 1980 bis 12. Februar 1981 verwirkt worden. Die vom FA vorgenommene Berechnung sei zutreffend.

Hinsichtlich der vierten Vorauszahlung f眉r die K枚rperschaftsteuer ... habe das FA von der Regelung des 搂 49 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. 搂 37 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Gebrauch gemacht, wonach bei einer nachtr盲glichen Erh枚hung der Vorauszahlungen die letzte Vorauszahlung f眉r den Veranlagungszeitraum anzupassen sei. Der Erh枚hungsbetrag sei dann innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheids zu entrichten. Der am 18. Juli 1983 zur Post gegebene Vorauszahlungsbescheid gelte am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben (搂 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Die Vorauszahlung ... sei somit kraft Gesetzes, wie aus der Anlage zum Vorauszahlungsbescheid ersichtlich sei, nach Ablauf eines Monats nach der Bekanntgabe zum 22. August 1983 f盲llig gewesen. Das FA habe von diesem Zeitpunkt an bis zu den Zeitpunkten der Tilgung der Vorauszahlungen durch Verrechnung und Scheckzahlung die gem盲脽 搂 240 Abs. 1 AO 1977 verwirkten S盲umniszuschl盲ge zutreffend berechnet.

Die Anspr眉che des FA auf die verwirkten S盲umniszuschl盲ge seien auch nicht nachtr盲glich durch Zahlungsverj盲hrung oder Verwirkung erloschen. Die Verj盲hrungsfrist von f眉nf Jahren (搂 228 AO 1977), die mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals f盲llig geworden sei, beginne (搂 229 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), sei hinsichtlich der S盲umniszuschl盲ge mehrfach unterbrochen worden. Zun盲chst sei Unterbrechung der Verj盲hrung f眉r die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ... durch die Vollstreckungsank眉ndigung vom 19. Februar 1981 bewirkt worden. Danach seien Unterbrechungsma脽nahmen f眉r die streitigen S盲umniszuschl盲ge durch das im Schreiben des FA vom 4. Dezember 1984 enthaltene Leistungsgebot zum Abrechnungsbescheid und sodann durch die Zahlungsaufforderung des FA mit Schreiben vom 13. Juni 1989 erfolgt. Hinsichtlich der Verwirkung der Anspr眉che k枚nne dahinstehen, ob bereits ihre Nichtgeltendmachung im Zeitraum zwischen der Zahlungsaufforderung vom 4. Dezember 1984 und jener im Schreiben vom 13. Juni 1989 einen hinreichend langen Zeitraum bedeute. Jedenfalls fehle es an einem Vertrauenstatbetand, d.h. an einem bestimmten Verhalten des FA, aufgrund dessen die Kl盲gerin bei objektiver Beurteilung h盲tte annehmen d眉rfen, das FA werde die S盲umniszuschl盲ge nicht mehr geltend machen. Wenn der Steuerpflichtige gegen einen Steuerbescheid oder - wie hier die Kl盲gerin - gegen einen Abrechnungsbescheid mit Rechtsbehelfen vorgehe, so d眉rfe er aus dem Umstand, da脽 der Rechtsbehelf mehrere Jahre unbearbeitet bleibe, nicht schlie脽en, das FA habe die geltend gemachten Anspr眉che aufgegeben. Vielmehr k枚nne wegen des Vorhandenseins des Abrechnungsbescheids und der Anh盲ngigkeit des Rechtsbehelfsverfahrens ausgeschlossen werden, da脽 ein Nachgeben des FA durch blo脽e Unt盲tigkeit zum Ausdruck komme.

Mit der Revision macht die Kl盲gerin geltend, das FA habe ihr bereits w盲hrend der Betriebspr眉fung, die zu den Steuernachforderungen durch den ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheid ... vom 5. September 1980 gef眉hrt habe, die Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids zugesagt. Sie habe im Vertrauen auf eine Aussetzung von Amts wegen sich erst mit Schreiben vom 2. Februar 1981 auf die Zusage der Vollziehungsaussetzung berufen, die dann auch mit Bescheid vom 12. Februar 1981 umgehend erfolgt sei. Der Bescheid enthalte zwar keine ausdr眉ckliche Festlegung, ab welchem Zeitpunkt die Aussetzung der Vollziehung gelte. Aus der darin enthaltenen Regelung, soweit der ausgesetzte Betrag bereits entrichtet ist, wird die Vollziehung hiermit aufgehoben, sei jedoch zu schlie脽en, da脽 die Aussetzung r眉ckwirkend ab F盲lligkeit erfolgt sei. Das folge auch aus der vorausgegangenen Zusage des FA. Wegen der r眉ckwirkenden Beseitigung der F盲lligkeit seien keine S盲umniszuschl盲ge verwirkt.

Gehe man mit dem FG von einer Aussetzung der Vollziehung ex nunc aus, dann sei der Anspruch auf die S盲umniszuschl盲ge verj盲hrt. In der R眉ckstandsaufstellung vom 7. Juni 1989, die der Zahlungsaufforderung des FA vom 13. Juni 1989 beigef眉gt worden sei, fehle bei den S盲umniszuschl盲gen zur K枚rperschaftsteuer jegliche Bezeichnung des Kalenderjahres bzw. das Bescheiddatum. Das Datum in der Spalte Zeitraum entspreche nicht dem jeweiligen Steuerbescheid (hier: K枚rperschaftsteuer ... vom 5. September 1980). Die angegebenen Daten k枚nnten den genannten Betr盲gen nicht eindeutig zugeordnet werden. Da sich der geltend gemachte Anspruch nicht zweifelsfrei nach Art und Umfang aus der R眉ckstandsaufstellung ergebe, habe die Zahlungsaufforderung des FA vom 13. Juni 1989 die Verj盲hrung nicht unterbrechen k枚nnen. Das FG sei hinsichtlich der Frage der Verj盲hrung seiner Aufkl盲rungspflicht nicht nachgekommen.

Es habe auch die Verwirkung dieses Anspruchs nicht ersch枚pfend gepr眉ft. Da sie (die Kl盲gerin) bereits mit Schreiben vom 24. Februar 1981 beantragt habe, die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer in H枚he von ... DM aufzuheben und dieser Betrag in sp盲teren R眉ckstandsanzeigen nicht erw盲hnt sei, habe sie davon ausgehen k枚nnen, da脽 ihrem Antrag stattgegeben worden sei. Bei steuerlichen Nebenabgaben, die wie S盲umniszuschl盲ge nicht durch f枚rmlichen Bescheid festgesetzt w眉rden, entspreche es allgemeinem Rechtsempfinden, da脽 solche nur beansprucht w眉rden, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nicht nur geltend gemacht, sondern auch nachhaltig eingefordert w眉rden. Das sei hier aber zwischen Februar 1981 und Ende 1984 (Abrechnungsbescheid vom 29. November 1984) mehr als drei Jahre lang nicht geschehen. Danach sei seitens des FA hinsichtlich dieser S盲umniszuschl盲ge bis zur Zahlungsaufforderung vom 13. Juni 1989 keine 脛u脽erung mehr erfolgt, wodurch sich ihre Annahme verfestigt habe, da脽 die S盲umniszuschl盲ge nicht mehr beansprucht w眉rden. Die zivilrechtliche Verj盲hrungsfrist von vier Jahren f眉r Zinsen (搂 197 des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -) biete einen weiteren Anhaltspunkt daf眉r, wann ein Steuerpflichtiger davon ausgehen k枚nne, da脽 S盲umniszuschl盲ge nicht mehr geltend gemacht w眉rden. Das FG habe somit zu Unrecht eine Verwirkung verneint.

Die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuervorauszahlung ... seien ausgehend von dem urspr眉nglichen Vorauszahlungsbescheid vom 18. Juli 1983 f眉r insgesamt vier Monate festgesetzt worden, obwohl die Vorauszahlungsbescheide selbst keinen F盲lligkeitstermin ausgewiesen h盲tten. Sie k枚nnten auch deshalb nicht beansprucht werden, weil das FA pflichtwidrig dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung formell nicht entsprochen habe, obwohl es die Vorauszahlungsschuld dann aber mehrfach herabgesetzt habe. Vom Steuerpflichtigen k枚nne aber nicht erwartet werden, da脽 er Zahlungen leiste, bevor das FA die richtige H枚he der Vorauszahlungen gekl盲rt habe.

Jedenfalls sei auch dieser Anspruch durch Verj盲hrung oder Verwirkung untergegangen. Die Verj盲hrung sei Ende 1989 eingetreten, da das FA zuletzt die S盲umniszuschl盲ge mit Schreiben vom 4. Dezember 1984 angefordert habe und es in der als Unterbrechungshandlung angesehenen Zahlungsaufforderung vom 13. Juni 1989 an einer exakten Konkretisierung der S盲umniszuschl盲ge fehle. Der Verwirkungstatbestand ergebe sich aus denselben Gr眉nden wie bei den S盲umniszuschl盲gen zur K枚rperschaftsteuer 1972.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 die in dem streitbefangenen Abrechnungsbescheid festgesetzten S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ... sowie zur K枚rperschaftsteuervorauszahlung ... gem盲脽 搂 240 Abs. 1 AO 1977 entstanden sind. Eine Zahlungsverj盲hrung der Anspr眉che des FA ist wegen wirksamer Unterbrechungshandlungen (Zahlungsaufforderungen) nicht eingetreten. Die Anspr眉che auf die S盲umniszuschl盲ge sind mangels Eintritts eines dahingehenden Vertrauenstatbestands bei der Kl盲gerin auch nicht verwirkt.

1. a) Nach 搂 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des F盲lligkeitstages entrichtet wird, f眉r jeden angefangenen Monat der S盲umnis ein S盲umniszuschlag von 1 v.H. des r眉ckst盲ndigen auf 100 DM nach unten abgerundeten Steuerbetrags zu entrichten. Die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids hat zur Folge, da脽 ab dem Zeitpunkt der Aussetzung keine S盲umniszuschl盲ge mehr entstehen, denn die Verwirkung der S盲umniszuschl盲ge hat die Vollziehbarkeit des Bescheids zur Voraussetzung (Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juni 1977 V B 41/73, BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., 搂 361 Anm. 4). Das FA hat somit im angefochtenen Abrechnungsbescheid die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ..., die hinsichtlich der Abschlu脽zahlungen aufgrund des Bescheids vom 5. September 1980 (unstreitig) am 8. Oktober 1980 f盲llig waren, wegen der durch Verf眉gung vom 12. Februar 1981 ausgesprochenen Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids zutreffend f眉r f眉nf angefangene Monate festgesetzt.

b) Der von der Kl盲gerin begehrten Freistellung von S盲umniszuschl盲gen wegen r眉ckwirkender Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung kann nicht entsprochen werden.

Wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat, entspricht es st盲ndiger h枚chstrichterlicher Rechtsprechung, die Aussetzung der Vollziehung (搂 361 Abs. 2 AO 1977, 搂 69 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) als rechtsgestaltenden Verwaltungsakt zu verstehen, dessen Wirkung sich nur auf die Zukunft erstreckt. Soweit der angefochtene Verwaltungsakt vor der Gew盲hrung einer Aussetzung der Vollziehung bereits vollzogen ist, bleiben die schon eingetretenen Rechtsfolgen bestehen. Als Vollzug eines Steuerbescheids in diesem Sinne wird jeder Gebrauch seiner Wirkungen, also auch der Anfall von S盲umniszuschl盲gen nach Ma脽gabe des 搂 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 angesehen (BFH-Beschlu脽 vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389, 390 m.w.N.). Die Aussetzung der Vollziehung ist also - entgegen der Auffassung des FG K枚ln in EFG 1989, 240 - wegen ihrer in die Zukunft gerichteten Wirkungen nicht das geeignete Mittel, die in der Vergangenheit kraft Gesetzes entstandenen S盲umnisfolgen zu beseitigen (BFH-Beschlu脽 vom 6. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670).

Eine Beseitigung der S盲umnisfolgen kann aber nach der Rechtsprechung des BFH im Wege der Aufhebung der Vollziehung des Bescheids erreicht werden. Nach 搂 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen ist. Diese Vorschrift gestattet es auch, die Vollziehung eines Steuerbescheids mit der Folge aufzuheben, da脽 in der Vergangenheit entstandene S盲umniszuschl盲ge entfallen (BFH in BFHE 122, 258, BStBl II 1977, 645; in BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 397, und in BFH/NV 1990, 670, 671). Denn die Aus眉bung von Druck i.S. von 搂 240 AO 1977 (zum Charakter der S盲umniszuschl盲ge als eines Druckmittels eigener Art vgl. den Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 8. Dezember 1975 GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262) ist nur berechtigt, wenn die Vollziehung eines Steuerbescheids ansteht, der entweder nicht angefochten ist oder bez眉glich dessen Anfechtung keine ernstlichen Zweifel an seiner Rechtm盲脽igkeit bestehen, nicht aber dann, wenn der Steuerbescheid angefochten wird und - wenn auch ggf. nachtr盲glich - ernstliche Zweifel an seiner Rechtm盲脽igkeit von Anfang an festgestellt werden. Auf diesem Wege kann die Verwirkung von S盲umniszuschl盲gen, die kraft Gesetzes erfolgt, r眉ckwirkend - ggf. ab dem Zeitpunkt der F盲lligkeit der Steuerschuld - aufgehoben werden (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., 搂 69 FGO Tz. 35, 36; Klein/Orlopp, a.a.O., 搂 361 Anm. 4). Die Aufhebung der Vollziehung mit der Folge r眉ckwirkender Beseitigung von S盲umniszuschl盲gen kann, obwohl sie in 搂 69 Abs. 3 Satz 3 FGO nur f眉r das gerichtliche Aussetzungsverfahren vorgesehen ist, auch im Rahmen eines Aussetzungsverfahrens nach 搂 361 AO 1977 durch das FA erfolgen (Urteil des erkennenden Senats vom 10. Juli 1979 VII R 72/78, BFHE 128, 429, BStBl II 1979, 698).

Im Streitfall ist aber eine r眉ckwirkende Aufhebung der verwirkten S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ... nicht erfolgt, weil nach den Feststellungen des FG durch den Bescheid des FA vom 12. Februar 1981 hinsichtlich der r眉ckst盲ndigen Abschlu脽zahlungen keine Aufhebung, sondern nur eine Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids verf眉gt worden ist. Der Senat ist insoweit an die Feststellungen des FG, die jedenfalls hinsichtlich des Wortlauts der Aussetzungsverf眉gung von der Revision nicht angegriffen werden, gebunden (搂 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 die Aussetzungsverf眉gung nicht gegen ihren Wortlaut ausgelegt werden kann. Wenn in dieser hinsichtlich der bereits entrichteten Steuerbetr盲ge, auf die sich die streitigen S盲umniszuschl盲ge nicht beziehen, (vordruckm盲脽ig) die Aufhebung der Vollziehung ausgesprochen ist, so folgt daraus - entgegen der Auffassung der Revision - nicht, da脽 - entgegen dem Wortlaut der Verf眉gung - auch hinsichtlich der r眉ckst盲ndigen Steuerbetr盲ge die Vollziehung des Bescheids nicht nur ausgesetzt, sondern ebenfalls aufgehoben worden sei. Aus der Verwendung der unterschiedlichen Begriffe Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung durch das FA in derselben Verf眉gung f眉r die verschiedenen Steuerteilbetr盲ge mu脽 vielmehr gefolgert werden, da脽 die damit verbundenen unterschiedlichen Rechtsfolgen hinsichtlich der Wirksamkeit der Ma脽nahmen ex nunc bzw. ex tunc von der Beh枚rde auch beabsichtigt waren. Der Hinweis in der Verf眉gung, wonach in dem hier vorliegenden Fall der Aussetzung der Vollziehung nach Eingang des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfs die Verzinsung mit dem Tag der Aussetzung der Vollziehung beginnt (vgl. 搂 237 Abs. 2 Satz 2 AO 1977), spricht wegen des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen S盲umniszuschl盲gen und Aussetzungszinsen ebenfalls daf眉r, da脽 die verwirkten S盲umniszuschl盲ge bis zum Zeitpunkt der Aussetzung der Vollziehung bestehen bleiben sollten.

c) Die Kl盲gerin kann sich f眉r die Aufhebung der verwirkten S盲umniszuschl盲ge nicht mit Erfolg darauf berufen, da脽 das FA ihr die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen K枚rperschaftsteuerbescheids bereits vor seinem Erla脽 zugesagt und sie sich im Vertrauen darauf erst mit Schreiben vom 2. Februar 1981 mit dem Aussetzungsbegehren an das FA gewandt habe. Im vorliegenden Verfahren 眉ber den Abrechnungsbescheid 眉ber die nach 搂 240 Abs. 1 AO 1977 verwirkten S盲umniszuschl盲ge (搂 218 Abs. 2 AO 1977) kommt es allein darauf an, ob und ab welchem Zeitpunkt die Vollziehung des Steuerbescheids 眉ber die r眉ckst盲ndigen Steuerbetr盲ge tats盲chlich ausgesetzt worden ist. Eine nicht realisierte fr眉here Aussetzungszusage ist f眉r die kraft Gesetzes entstehenden S盲umniszuschl盲ge ebenso unerheblich wie die Frage, ab welchem Zeitpunkt die materiell-rechtlichen Voraussetzungen f眉r eine Aussetzung der Vollziehung vorgelegen haben und ob auch eine Aufhebung der Vollziehung in Betracht gekommen w盲re.

2. F眉r die K枚rperschaftsteuervorauszahlung ... ergibt sich die F盲lligkeit und damit der Beginn des Zeitraums der S盲umnis aus dem Gesetz. Da es sich - wie das FG festgestellt hat - um den Fall einer Anpassung der letzten Voraussetzung f眉r den Veranlagungszeitraum handelte, war der Erh枚hungsbetrag innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Vorauszahlungsbescheids zu entrichten (搂 49 KStG i.V.m. 搂 37 Abs. 4 EStG). Die F盲lligkeit ist danach nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG, auf die verwiesen wird, am 22. August 1983 eingetreten. Der gesetzliche F盲lligkeitszeitpunkt ergab sich 眉berdies nach den den Senat bindenden Feststellungen (搂 118 Abs. 2 FGO) auch aus der Anlage zum Vorauszahlungsbescheid. Das FA hat die gem盲脽 搂 240 Abs. 1 AO 1977 verwirkten S盲umniszuschl盲ge zutreffend ab diesem Zeitpunkt bis zu den Zeitpunkten der Tilgung der Vorauszahlung durch Verrechnung in H枚he von ... DM am 13. Oktober 1983 und durch Scheckzahlung in H枚he von ... DM am 23. November 1983 berechnet. Der hierf眉r festgestellte Zeitpunkt des Eingangs des Schecks beim FA wird von der Revision nicht mehr bestritten. F眉r die Berechnung der S盲umniszuschl盲ge ist das FA von der Vorauszahlungsschuld von ... DM ausgegangen, die nach mehreren Steuerherabsetzungen zuletzt festgesetzt worden ist. Die Kl盲gerin kann sich somit - abgesehen davon, da脽 eine Aussetzung der Vollziehung nicht erfolgt ist - nicht darauf berufen, das FA h盲tte wegen der zun盲chst h枚her festgesetzten Vorauszahlungsschuld die Vollziehung des Bescheids antragsgem盲脽 aussetzen m眉ssen. Gegen die Richtigkeit des zuletzt festgesetzten Vorauszahlungsbetrages von ... DM, nach dem die S盲umniszuschl盲ge festgesetzt worden sind, sind von der Revision keine Einwendungen erhoben worden. Der Verwirkung von S盲umniszuschl盲gen steht wegen ihrer Entstehung kraft Gesetzes auch nicht entgegen, da脽 die H枚he der festgesetzten Schuld zwischen den Beteiligten streitig war.

3. Die zutreffend festgesetzten S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ... und zur K枚rperschaftsteuervorauszahlung ... sind nicht durch Verj盲hrung erloschen.

Die f眉nfj盲hrige Zahlungsverj盲hrung (搂 228 AO 1977), die mit Ablauf der Kalenderjahre, in denen die Anspr眉che auf die S盲umniszuschl盲ge erstmals f盲llig geworden sind - hier 1980 und 1983 (vgl. oben 1. a) und 2.) - zu laufen begonnen hat (搂 229 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), ist nach den Feststellungen des FG mehrfach unterbrochen worden (搂 231 Abs. 1 AO 1977), und zwar durch Vollstreckungsank眉ndigung vom 19. Februar 1981 (bedeutsam nur f眉r die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer und Erg盲nzungsabgabe ...), durch das im Schreiben des FA vom 4. Dezember 1984 enthaltene Leistungsgebot zum Abrechnungsbescheid und durch die Zahlungsaufforderung des FA vom 13. Juni 1989. Da mit jeder Unterbrechungshandlung nach Ablauf des entsprechenden Kalenderjahres eine neue Verj盲hrungsfrist beginnt (搂 231 Abs. 3 AO 1977), ist die Verj盲hrung der Anspr眉che noch nicht eingetreten.

Die Revision wendet sich zu Unrecht gegen die Annahme einer Verj盲hrungsunterbrechung durch die Zahlungsaufforderung vom 13. Juni 1989 mit der Begr眉ndung, in diesem Schreiben des FA und der ihm beigef眉gten Anlage (R眉ckstandsanzeige) vom 7. Juni 1989 seien die r眉ckst盲ndigen Anspr眉che auf die S盲umniszuschl盲ge nicht hinreichend konkretisiert. Gem盲脽 搂 231 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 wird die Verj盲hrung durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen. Schriftlich geltend gemacht wird der Anspruch von der Finanzbeh枚rde insbesondere durch das schriftliche Leistungsgebot, die schriftliche Mahnung und durch jedes andere Schreiben, das den Steuerpflichtigen zur Zahlung auffordert. Aus diesen Schreiben m眉ssen sich Art und Umfang des geltend gemachten Anspruchs ergeben. M枚gliche Zweifel an Art und Umfang des geltend gemachten Anspruchs schlie脽en die Unterbrechungswirkung nicht generell aus; es gen眉gt, wenn sich Zweifel im Wege der Auslegung beheben lassen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 231 AO 1977 Tz. 5 m.w.N.). Der Senat hat aufgrund der von der Kl盲gerin selbst gegebenen Darstellung der hier ma脽geblichen R眉ckstandsanzeige vom 7. Juni 1989, die der Zahlungsaufforderung vom 13. Juni 1989 beigef眉gt war, keine Zweifel, da脽 die Kl盲gerin aus dieser Anzeige Art und Umfang der Anspr眉che des FA auf die streitigen S盲umniszuschl盲ge ohne Schwierigkeiten entnehmen konnte. Es bedarf deshalb insoweit nicht der Zur眉ckverweisung an das FG zur weiteren Sachaufkl盲rung.

Wie die Revision selbst vortr盲gt, wurden in der R眉ckstandsanzeige vom 7. Juni 1989 u.a. S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer geltend gemacht. Die dort aufgef眉hrten Betr盲ge waren der Kl盲gerin bereits bekannt und lie脽en sich ohne weiteres den K枚rperschaftsteuerschulden bestimmter Kalenderjahre bzw. Vorauszahlungszeitr盲ume zuordnen, da sie unter genauer Angabe des jeweiligen Betrags, der Zeitdauer der S盲umnis und der r眉ckst盲ndig gebliebenen Hauptschuld aus der (Berechnungs-) Anlage zu dem hier streitigen Abrechnungsbescheid vom 29. November 1984 hervorgingen. Dasselbe gilt auch f眉r die streitigen S盲umniszuschl盲ge zur Erg盲nzungsabgabe zur K枚rperschaftsteuer .... Da diese S盲umniszuschl盲ge zwischen den Beteiligten streitig waren und der Abrechnungsbscheid mit dem Einspruch angefochten war, konnte die Kl盲gerin bei Zugang der sp盲teren Zahlungsaufforderung vom 13. Juni 1989 眉ber die Zuordnung der S盲umniszuschl盲ge zur jeweiligen K枚rperschaftsteuerschuld auch dann nicht im Zweifel sein, wenn die beigef眉gte R眉ckstandsaufstellung keine Angaben zum Veranlagungszeitraum bzw. Vorauszahlungszeitraum der zugeh枚rigen Hauptschuld enthielt. Sie h盲tte etwaige Unklarheiten jedenfalls leicht unter Heranziehung des ihr vorliegenden Abrechnungsbescheids beseiti- gen k枚nnen. Unter diesen Umst盲nden kommt es nicht darauf an, da脽 die in der R眉ckstandsaufstellung vom 7. Juni 1989 angegebenen Zeitdaten nicht mit den Daten der jeweiligen Steuerbescheide 眉bereinstimmten. Nach dem von der Kl盲gerin nicht bestrittenen Vorbringen in der Revisionserwiderung des FA wiesen die in der R眉ckstandsaufstellung genannten Daten die F盲lligkeit der jeweils r眉ckst盲ndig gebliebenen Hauptschuld aus, so da脽 sich auch daraus ein Bezug der bekanntgegebenen S盲umniszuschl盲ge zu der zugeh枚rigen Hauptschuld ergab. Da sich somit hinsichtlich der hier noch streitigen S盲umniszuschl盲ge aus dem Schreiben des FA vom 13. Juni 1989 bez眉glich Art und Umfang der geltend gemachten Anspr眉che aus der Sicht der Kl盲gerin keine vern眉nftigen Zweifel ergeben konnten, ist die Verj盲hrung der Anspr眉che auch durch die letzte Zahlungsaufforderung des FA wirksam unterbrochen worden.

4. Die Anspr眉che des FA auf die S盲umniszuschl盲ge sind auch nicht durch Verwirkung erloschen.

Das Rechtsinstitut der Verwirkung als Ausflu脽 der auch im 枚ffentlichen Recht (Steuerrecht) geltenden Grunds盲tze von Treu und Glauben setzt voraus, da脽 ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, da脽 nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsaus眉bung empfunden werden mu脽 (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 4 AO 1977 Tz. 67 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 es im Streitfall an einem Vertrauenstatbestand, d.h. an einem bestimmten Verhalten des FA, aufgrund dessen die Kl盲gerin bei objektiver Beurteilung h盲tte annehmen d眉rfen, das FA w眉rde die S盲umniszuschl盲ge nicht mehr geltend machen, fehlt. Allein auf das Zeitmoment, d.h. hier auf die Zeitr盲ume zwischen den einzelnen Zahlungsaufforderungen, kann also entgegen der Auffassung der Revision f眉r die Frage der Verwirkung nicht abgestellt werden.

Der Schaffung eines Vertrauenstatbestands durch das FA und dementsprechend einer Vertrauensfolge bei der Kl盲gerin, die S盲umniszuschl盲ge w眉rden nicht mehr geltend gemacht, steht insbesondere entgegen, da脽 diese Anspr眉che zwischen den Beteiligten streitig waren, was zum Ergehen des Abrechnungsbescheids vom 29. November 1984 gef眉hrt hat, und da脽 gegen diesen Abrechnungsbescheid ein Rechtsbehelfsverfahren anh盲ngig war. Solange das FA 眉ber ihren Einspruch nicht entschieden hatte, konnte die Kl盲gerin nicht davon ausgehen, da脽 es auf die Geltendmachung der S盲umniszuschl盲ge verzichten werde. Das gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - die Bearbeitung des Rechtsbehelfs mehrere Jahre ruht. Jedenfalls sind keinerlei Handlungen des FA festgestellt oder behauptet worden, aus denen ein Verzicht der Beh枚rde hergeleitet werden k枚nnte. Auch wenn die Kl盲gerin - wie sie vortr盲gt - mit Schreiben vom 24. Februar 1981 beantragt hat, die S盲umniszuschl盲ge zur K枚rperschaftsteuer ... in H枚he von ... DM aufzuheben, konnte sie ohne eine darauf hindeutende Verhaltensweise des FA nicht davon ausgehen, da脽 ihrem Antrag (stillschweigend) stattgegeben worden sei. Da脽 in nachfolgenden R眉ckstandsanzeigen 眉ber andere Anspr眉che aus dem Steuerschuldverh盲ltnis diese S盲umniszuschl盲ge nicht aufgef眉hrt worden sind, stellt eine derartige Verhaltensweise nicht dar. In dem Abrechnungsbescheid vom 29. November 1984 sind die S盲umniszuschl盲ge jedenfalls wieder aufgenommen worden.

5. Soweit die Revision davon ausgeht, nach dem allgemeinen Rechtsempfinden k枚nnten steuerliche Nebenleistungen, 眉ber die - wie bei S盲umniszuschl盲gen - kein f枚rmlicher Bescheid ergeht, nur beansprucht werden, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nicht nur geltend gemacht, sondern auch nachhaltig angefordert w眉rden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die AO 1977 enth盲lt keine Sonderregelungen 眉ber die Geltendmachung und Durchsetzung steuerlicher Nebenleistungen. Die b眉rgerlich-rechtliche Regelung 眉ber die vierj盲hrige Verj盲hrungsfrist f眉r r眉ckst盲ndige Anspr眉che auf Zinsen (搂 197 BGB) kann im Streitfall nicht herangezogen werden, weil die Verj盲hrung der S盲umniszuschl盲ge in der AO 1977 geregelt ist (vgl. oben 3.) und f眉r die Frage der Verwirkung - wie ausgef眉hrt - der Zeitablauf allein nicht ma脽gebend ist.

Fundstellen