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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer: Verm盲chtnis zugunsten einer dem Erblasser geh枚renden Kapitalgesellschaft, Kapitalgesellschaften oder juristische Personen als Steuersubjekt, Steuerbefreiung nach 搂 13 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1974)

Leitsatz (amtlich)

Ein Verm盲chtnis zugunsten einer Kapitalgesellschaft, deren (mittelbarer) Alleingesellschafter der Erblasser war, unterliegt der Erbschaftsteuer auch dann, wenn auf den mit dem Verm盲chtnis belasteten Alleinerben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auch die (mittelbare) Alleingesellschafterstellung des Erblassers 眉bergegangen ist.

Orientierungssatz

1. Ob ein Verm盲chtnis vorliegt, ist nach b眉rgerlichem Recht zu beurteilen. Danach ist ein Verm盲chtnis die durch Testament oder Erbvertrag erfolgte Einzelzuwendung eines Verm枚gensvorteils von Todes wegen (vgl. Literatur).

2. Unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden oder Erwerbe von Todes wegen, bei denen eine GmbH oder eine andere juristische Person Empf盲nger ist, sind erbschaftsteuerrechtlich und schenkungsteuerrechtlich bei dieser und nicht etwa bei den Gesellschaftern zu erfassen. Die durch die Zuwendung eines Verm枚gensvorteils an die GmbH bewirkte Erh枚hung des Werts ihrer Gesch盲ftsanteile kann die Bereicherung der GmbH weder aufheben noch mindern.

3. Eine GmbH erh盲lt die Steuerbefreiung nach 搂 13 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1974 nicht, wenn nur ihre Alleingesellschafterin, nicht aber sie selbst gemeinn眉tzig ist.

Normenkette

ErbStG 1974 搂听3 Abs. 1 Nr. 1, 搂搂听10, 13 Abs. 1 Nr. 16; BGB 搂 2147; ErbStG 1974 搂 7 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. A war alleiniger Gesellschafter der A-GmbH (Betriebsgesellschaft). Diese hielt 80 v.H. der Gesch盲ftsanteile der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin). Die restlichen 20 v.H. der Gesch盲ftsanteile der Kl盲gerin wurden unmittelbar von A gehalten. Im Eigentum des A standen zahlreiche Grundst眉cke, die an die Betriebsgesellschaft verpachtet waren. Im Jahre 1982 verstarb A. Aufgrund Testaments wurde die bereits vorher von A errichtete gemeinn眉tzige A-Stiftung (Stiftung) seine alleinige Erbin. In dem Testament wurden der Kl盲gerin die genannten Grundst眉cke vermacht. Die Kl盲gerin nahm das Verm盲chtnis an. Das Verm盲chtnis wurde von der Stiftung erf眉llt und das Eigentum an den Grundst眉cken auf die Kl盲gerin umgeschrieben.

Durch vorl盲ufigen Erbschaftsteuerbescheid vom 4. August 1983 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) f眉r den Erwerb der Kl盲gerin durch Verm盲chtnis Erbschaftsteuer in H枚he von 6 968 242 DM fest. Mit der Einspruchsentscheidung setzte es dann die Erbschaftsteuer endg眉ltig auf 7 006 098 DM fest.

Hiergegen richtete sich die Klage. Mit dieser wurde vorgetragen, da脽 sich die Gesch盲ftsanteile der Kl盲gerin zu 100 v.H. im Besitz der A-Stiftung bef盲nden. Unmittelbar geh枚rten der Stiftung 20 v.H. der Gesch盲ftsanteile, mittelbar auch die weiteren 80 v.H. da diese von der Betriebsgesellschaft gehalten w眉rden, die g盲nzlich im Besitz der Stiftung sei. Durch das Verm盲chtnis sei das Verm枚gen der Kl盲gerin zwar vermehrt worden, zugleich habe sich aber der Wert der entsprechenden Gesch盲ftsanteile der Kl盲gerin erh枚ht. Diese Werterh枚hung der Gesch盲ftsanteile sei als "automatisches Entgelt" anzusehen. Das "automatische Entgelt" sei bei der Kl盲gerin abzugsf盲hig mit der Folge, da脽 die Bereicherung der Kl盲gerin entfalle. Die wahre Bereicherung sei bei dem Inhaber der Gesch盲ftsanteile eingetreten, hier also bei der A-Stiftung. Deren Steuerpflicht entfalle aber wegen Gemeinn眉tzigkeit.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Verm盲chtnis sei nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. 搂 2 Abs.1 Nr.1 Buchst.d und 搂 3 Abs.1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) erbschaftsteuerpflichtig. Zwar bewirke das Verm盲chtnis auch eine Wertsteigerung der Anteile der Gesellschafter an der Kl盲gerin. Die Bereicherung der Gesellschafter hebe jedoch die Bereicherung der Gesellschaft nicht auf. Der erbschaftsteuerliche Durchgriff durch die K枚rperschaft hindurch auf die Gesellschafter der K枚rperschaft finde nicht statt. Auch der Gedanke, da脽 es sich bei dem Verm盲chtnis lediglich um eine Verm枚gensumschichtung handele, k枚nne der Klage nicht zum Erfolg verhelfen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲gerin. Ger眉gt wird die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begr眉ndung tr盲gt sie im wesentlichen vor: Die Zuwendung der Grundst眉cke an die Kl盲gerin im Wege des Verm盲chtnisses sei als Gesellschaftereinlage zu qualifizieren. Gegenstand des Verm盲chtnisses sei die Verpflichtung zur Leistung einer Einlage durch die A-Stiftung. Diese Gesellschaftereinlage beruhe auf der Gesellschaftereigenschaft der Stiftung. Hilfsweise sei die Zuwendung durch den Erblasser als eine der Stiftung nahestehende Person erfolgt. Es fehle an einer erbschaftsteuerpflichtigen Zuwendung bereits deshalb, weil eine etwaige Bereicherung der Kl盲gerin nicht auf Kosten des Erblassers und/oder der Stiftung erfolgt sei. Selbst bei Annahme einer steuerpflichtigen Zuwendung stehe dem Verm枚genszugang bei der Kl盲gerin eine Werterh枚hung ihrer Anteilsrechte gegen眉ber, die den Wert der Bereicherung der Kl盲gerin mindere. Gegenstand des Verm盲chtnisses sei eine Verpflichtung zur Verm枚gensumschichtung. Insoweit sei der Fall einem vollentgeltlichen Kaufrechtsverm盲chtnis vergleichbar. H盲tte der Erblasser zu seinen Lebzeiten den Betriebsgrundbesitz in die Kl盲gerin eingebracht, so h盲tte dies nicht der Schenkungsteuer unterlegen. Eine Besteuerung der Einbringung im Wege des Verm盲chtnisses versto脽e gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes (GG). Die vom Erblasser gew盲hlte Gestaltung stelle gewisserma脽en eine Anordnung f眉r die gesellschaftsrechtliche Fortf眉hrung des Unternehmens dar.

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung einverstanden.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet. Zutreffend hat das FG die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids bejaht.

1. Im Streitfall liegt ein Erwerb durch Verm盲chtnis (搂搂 2147 f. des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) vor, der nach 搂 3 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterliegt. Ob ein Verm盲chtnis vorliegt, ist nach b眉rgerlichem Recht zu beurteilen. Danach ist ein Verm盲chtnis die durch Testament oder Erbvertrag erfolgte Einzelzuwendung eines Verm枚gensvorteils von Todes wegen (搂 1939 BGB vgl. auch Palandt, B眉rgerliches Gesetzbuch, 55.Aufl., Vor 搂 2147 Rdnr.1). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erf眉llt. Durch Testament hat A seine Erbin verpflichtet, bisher in seinem Eigentum stehende Grundst眉cke auf die Kl盲gerin zu 眉bertragen. Der Anspruch auf 脺bertragung der Grundst眉cke ist f眉r die Kl盲gerin ein Verm枚gensvorteil. Mit dem Tod des A (Erbfall) ist die Forderung der Kl盲gerin als Verm盲chtnisnehmerin auf 脺bertragung der Grundst眉cke entstanden und damit das Verm盲chtnis angefallen (搂 2176 BGB) mit der Folge der Entstehung der Erbschaftsteuer (搂 3 Abs.1 Nr.1, 搂 9 Abs.1 Nr.1, 搂 20 Abs.1 ErbStG 1974).

2. Die 脺bertragung der Grundst眉cke auf die Kl盲gerin f眉hrt zu einer Erh枚hung des Werts der Gesch盲ftsanteile der Kl盲gerin. Erbschaftsteuerrechtlich ist darin jedoch entgegen der Auffassung der Revision kein von der Kl盲gerin geleistetes Entgelt zu sehen, das den der Kl盲gerin durch 脺bertragung der Grundst眉cke zugewendeten Verm枚gensvorteil aufhebt oder deren bei der Bemessung der Erbschaftssteuer zu ber眉cksichtigende Bereicherung (搂 10 ErbStG 1974) mindert. Empf盲nger der einer GmbH gemachten Zuwendung ist die GmbH selbst, denn das Gesellschaftsverm枚gen ist Verm枚gen der GmbH. Sie wird durch die Zuwendung bereichert (so f眉r die freigebige Zuwendung unter Lebenden Senatsurteil vom 25. Oktober 1995 II R 67/93, BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160). Unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden oder Erwerbe von Todes wegen, bei denen eine die GmbH oder eine andere juristische Person Empf盲nger ist, sind daher erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich bei dieser und nicht etwa bei den Gesellschaftern zu erfassen. Die durch die Zuwendung eines Verm枚gensvorteils an die GmbH bewirkte Erh枚hung des Werts ihrer Gesch盲ftsanteile kann die Bereicherung der GmbH weder aufheben noch mindern. Die von der Kl盲gerin behauptete --m枚glicherweise-- andere Betrachtungsweise bei anderen Steuerarten (Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer und den fr眉heren Kapitalverkehrsteuern) kann diese erbschafts- bzw. schenkungsteuerrechtliche Beurteilung nicht in Frage stellen. Derselbe Sachverhalt kann nach den einzelnen Steuergesetzen unterschiedlich zu werten sein.

Entgegen der Auffassung der Revision ist der vorliegende Sachverhalt schon deshalb nicht mit einem sog. Kaufrechtsverm盲chtnis vergleichbar, weil die Erh枚hung des Werts der Gesch盲ftsanteile nicht als ein die Bereicherung der GmbH minderndes Entgelt angesehen werden kann.

3. Auch das Argument der Revision, es liege, wenn schon kein "automatisches Entgelt" so doch eine die Besteuerung nach dem ErbStG ausschlie脽ende blo脽e Verm枚gensumschichtung vor, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Zwar ist es --wie ausgef眉hrt-- zutreffend, da脽 durch das der Kl盲gerin zugewandte Verm盲chtnis sich der Wert der von der Alleinerbin gehaltenen Gesch盲ftsanteile der Kl盲gerin erh枚ht, der Entreicherung der Stiftung als Erbin mithin eine Bereicherung gegen眉bersteht. Dies 盲ndert jedoch nichts an der Steuerpflicht des in Frage stehenden Verm盲chtnisses. Abzustellen ist vielmehr allein darauf, ob dem Verm盲chtnisnehmer ein Verm枚gensvorteil vom Erblasser zugewendet wird. Diese Voraussetzung aber ist im Streitfall erf眉llt.

4. Der vom Senat vertretenen Auffassung zur erbschaftsteuerrechtlichen Beurteilung des Verm盲chtnisses im Streitfall widerspricht es auch nicht, da脽 die die Grundst眉cke 眉bertragende Stiftung zu diesem Zeitpunkt mittelbare Alleingesellschafterin der Kl盲gerin war.

Aufgrund des Testaments des A hatte die Kl盲gerin nach Eintritt des Erbfalls gegen die Stiftung als Alleinerbin einen schuldrechtlichen Anspruch auf 脺bertragung der Grundst眉cke. Die von der Stiftung dann tats盲chlich ausgef眉hrte 脺bertragung der Grundst眉cke erfolgte in Erf眉llung dieses Verm盲chtnisanspruchs. Der Kl盲gerin stand kein gesellschaftsrechtlicher Anspruch gegen ihre mittelbare Alleingesellschafterin auf 脺bertragung der Grundst眉cke zu. Die Leistung der Stiftung (Grundst眉cks眉bertragungen) r眉hrte nicht aus dem Gesellschaftsverh盲ltnis her; sie erfolgte nicht societatis causa, sondern ausschlie脽lich aufgrund und in Erf眉llung der letztwilligen Verf眉gung des Erblassers. Diese erbrechtliche Verpflichtung der Stiftung war auf 脺bereignung des Grundst眉cks auf die Kl盲gerin gerichtet. Sie kann f眉r die erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung nicht aufgrund der Stellung der Stiftung als mittelbare Alleingesellschafterin umgedeutet werden in eine Verpflichtung zur Leistung einer Gesellschaftereinlage.

Der Senat kann daher offenlassen, wie eine Zuwendung durch den Alleingesellschafter an seine Gesellschaft schenkungsteuerrechtlich zu behandeln w盲re und ob dies auch f眉r den mittelbaren Alleingesellschafter gelten w眉rde.

Die erbschaftsteuerliche Beurteilung hat an den tats盲chlich verwirklichten Sachverhalt anzukn眉pfen. Der Erbschaftsteuerpflicht im Streitfall steht daher auch nicht entgegen, da脽 bei einer anderen Sachverhaltsgestaltung keine Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer angefallen w盲re. F眉r die Entscheidung des Streitfalls ist es weiter unerheblich, ob eine durch den Erblasser zu dessen Lebzeiten erfolgte Gesellschaftereinlage der Schenkungsteuer unterlegen h盲tte, oder wie es schenkungsteuerrechtlich zu beurteilen w盲re, wenn die Stiftung nach Ausschlagung des Verm盲chtnisses eine entsprechende Gesellschaftereinlage get盲tigt h盲tte. Demzufolge ist es auch unerheblich, ob eine Einbringung durch eine dem Gesellschafter "nahestehende Person" im Sinne des Ertragsteuerrechts vorliegen w眉rde. Es ist ohne Gleichheitsversto脽 zul盲ssig, da脽 die Erbschaftsteuer weitergreift als die Schenkungsteuer.

5. Zutreffend hat das FG auch angenommen, da脽 die Kl盲gerin von der pers枚nlichen Steuerfreiheit der Erbin nach 搂 13 Abs.1 Nr.16 ErbStG 1974 nicht erfa脽t wird. Die Kl盲gerin ist nicht gemeinn眉tzig. Aufgrund der Selbst盲ndigkeit der juristischen Person auch gegen眉ber ihren Gesellschaftern erstreckt sich die pers枚nliche Steuerfreiheit ihrer mittelbaren Alleingesellschafterin nicht auf sie.

Gr眉nde, die gegen die H枚he der vom FA festgesetzten Erbschaftsteuer sprechen, sind weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Zu Recht hat daher das FG die Klage gegen den Erbschaftsteuerbescheid als unbegr眉ndet abgewiesen.

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