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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachweis der dauernden Berufsunf盲higkeit i.S. des 搂 16 Abs. 4 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. F眉r die Feststellung der dauernden Berufsunf盲higkeit i.S. des 搂 16 Abs. 4 Satz 1 EStG gelten die allgemeinen Beweisregeln. Daher darf das Gericht im Rahmen seiner freien Beweisw眉rdigung auch nichtamtliche Unterlagen, z.B. Gutachten und andere 脛u脽erungen von Fach盲rzten und sonstigen Medizinern, heranziehen.

2. Eine dauernde Berufsunf盲higkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne ist gegeben, wenn zum einen die Voraussetzungen des 搂 240 Abs. 2 SGB VI erf眉llt sind und dieser Zustand zum anderen nicht nur in einem geringeren Ausma脽 zeitlich befristet ist. Dieses bedarf einer Einzelfallpr眉fung.

Normenkette

FGO 搂听96 Abs. 1 S. 1, 搂听118 Abs. 2; EStG 搂听16 Abs.听1 S. 1 Nr. 1, Abs.听4 S. 1, 搂听33 Abs.听3-4, 搂听33b; EStDV 搂听64 Abs. 1, 搂听65; SGB VI 搂 240 Abs. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 29.04.2021 - 2 K 426/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die am... geborene Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) wurde f眉r das Streitjahr 2012 zusammen mit dem Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) zur Einkommensteuer veranlagt. W盲hrend der Kl盲ger nichtselbst盲ndig t盲tig war, erzielte die Kl盲gerin aus ihrem Friseurbetrieb Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Dieser Betrieb bestand aus einer Hauptniederlassung in (B) und einer Zweigstelle in (K).

Rz. 2

Bereits im Oktober 2008 hatte sich die Kl盲gerin wegen Beschwerden im Bereich des rechten Beins behandeln lassen und war im Februar 2009 f眉r mehrere Tage station盲r aufgenommen worden. In einem Gutachten zur sozialmedizinischen Leistungsbeurteilung vom 22.10.2010 stellt der Gutachter fest, dass die Kl盲gerin seit dem 06.01.2010 bis auf Weiteres in ihrem bisherigen Beruf als Friseurmeisterin nur in einem zeitlichen Umfang von drei bis unter sechs Stunden t盲tig sein k枚nne. Diese Leistungsminderung dauere voraussichtlich nicht weniger als drei Jahre an. Eine Besserung infolge einer h眉ftendoprothetischen Versorgung sei nicht unwahrscheinlich.

Rz. 3

Mit Bescheid vom 09.11.2010 lehnte die Deutsche Rentenversicherung Nord (DRV) die Gew盲hrung einer Rente wegen Erwerbsminderung ab. Allerdings stellte das Versorgungsamt am 20.12.2010 eine unbefristete Bescheinigung nach 搂听65 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听a der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) aus, wonach die Kl盲gerin "ein behinderter Mensch i.S. des 搂听33b des Einkommensteuergesetzes" in der f眉r das Streitjahr ma脽geblichen Fassung (EStG) sei. Der Grad der Behinderung betrage 30 ab dem 01.02.2009; er beruhe nicht 眉berwiegend auf Alterserscheinungen, sondern auf Behinderungen i.S. des 搂听33b Abs.听2 Nr.听2 Buchst.听a und/oder b EStG.

Rz. 4

Am 11.12.2012 ver盲u脽erte die Kl盲gerin ihre Betriebsst盲tte in B zum 01.01.2013 und ermittelte einen Ver盲u脽erungsgewinn von 6.814听鈧�. Die 脺bergabe erfolgte am 29.12.2012. Das Gewerbe meldete die Kl盲gerin insoweit unter Hinweis auf eine Betriebsaufgabe aus gesundheitlichen Gr眉nden ab. Die Betriebsst盲tte in K f眉hrte sie dagegen zun盲chst fort, bis sie sie im Jahr 2014 unentgeltlich auf den Kl盲ger 眉bertrug. Dieses Gewerbe meldete sie am 30.06.2014 ab.

Rz. 5

Die DRV bewilligte der Kl盲gerin mit Bescheid vom 15.03.2012 Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben dem Grunde nach und mit Bescheid vom 23.05.2013 Leistungen f眉r eine Umschulung zur Sozialversicherungsfachangestellten ab dem 01.07.2013. Diese Umschulung nahm die Kl盲gerin nach einer h眉ftendoprothetischen Versorgung in 2013 auf.

Rz. 6

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 2012 beantragte die Kl盲gerin den Abzug des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG, den sie bislang noch nicht in Anspruch genommen hatte. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer ohne Ber眉cksichtigung des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG fest, da es aus seiner Sicht am Nachweis der Berufs- und Erwerbsunf盲higkeit i.S. des 搂听240 Abs.听2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB听VI) fehle. Der Einspruch der Kl盲ger blieb erfolglos, wobei das FA u.a. auch darauf abstellte, dass die Kl盲gerin bis ins Jahr 2014 ihre T盲tigkeit als Friseurin nicht aufgegeben habe.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 1534). Die Kl盲gerin habe einen Teilbetrieb, n盲mlich die Betriebsst盲tte in B, ver盲u脽ert. Nach der Zeugeneinvernahme sei davon auszugehen, dass die Betriebsst盲tte in K ein eigenst盲ndiger Teilbetrieb gewesen sei. Die Kl盲gerin sei auch als dauernd berufsunf盲hig anzusehen. Unabh盲ngig von einem entsprechenden Bescheid stehe fest, dass sie ihre Erwerbst盲tigkeit nur noch weniger als sechs Stunden t盲glich habe aus眉ben k枚nnen. Das Gesetz sehe keine formalisierten Nachweisanforderungen vor, so dass das FG im Wege der freien Beweisw眉rdigung 眉ber das Vorliegen der dauernden Berufsunf盲higkeit befinden d眉rfe. Aus dem f眉r die DRV im Jahr 2010 erstellten 盲rztlichen Gutachten ergebe sich eindeutig, dass die Kl盲gerin als Friseurin nur drei bis unter sechs Stunden habe t盲tig sein k枚nnen. Eine Besserung bis zum Streitjahr 2012 sei unwahrscheinlich gewesen. Unerheblich sei die M枚glichkeit, dass die Leistungsminderung durch eine (sp盲tere) h眉ftendoprothetische Versorgung behoben werden k枚nne, da es sich insoweit im Zeitpunkt der Gutachtenerstellung lediglich um eine Prognose gehandelt habe. Im 脺brigen liege die Vermutung nahe, dass die tats盲chlich im Jahr 2013 durchgef眉hrte Operation keine Verbesserung gebracht habe. Ma脽geblich sei im 脺brigen allein, dass die Kl盲gerin im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung die Voraussetzungen des 搂听240 Abs.听2 SGB听VI erf眉llt habe.

Rz. 8

Das FA r眉gt die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 9

Zur Pr眉fung der dauernden Berufsunf盲higkeit als Voraussetzung der Gew盲hrung des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG sei ein formalisiertes Nachweisverfahren durchzuf眉hren. Die dauernde Berufsunf盲higkeit sei entweder durch Vorlage eines Bescheides des Rentenversicherungstr盲gers, durch amts盲rztliche Bescheinigung oder durch die erbrachte Leistung einer privaten Versicherungsgesellschaft, wenn deren Versicherungsbedingungen an einen Grad der Berufsunf盲higkeit von mindestens 50听oder an eine Minderung der Erwerbsf盲higkeit wegen Krankheit oder Behinderung auf weniger als sechs Stunden t盲glich ankn眉pften, nachzuweisen. Hierdurch werde eine aufgrund der fehlenden Sachkunde des FA und des FG m枚gliche unrichtige steuerrechtliche Beurteilung vermieden. Anders als im Fall des Nachweises von krankheitsbedingten Aufwendungen als au脽ergew枚hnliche Belastungen i.S. des 搂听33 EStG vor der Einf眉hrung des 搂听64 EStDV diene die Gew盲hrung des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG dem Ziel, kleinere Gewinne von der steuerlichen Belastung freizustellen und so dem Inhaber die M枚glichkeit zu geben, den Gewinn ungeschm盲lert f眉r seine Altersversorgung zu verwenden. Dieses Privileg solle nur dem begrenzten Personenkreis der dauernd berufsunf盲higen oder mindestens 55听Jahre alten Steuerpflichtigen zugutekommen. Auch m眉sse ber眉cksichtigt werden, dass der Freibetrag bei erbrachtem Nachweis in voller H枚he Wirkung entfalten k枚nne. Dagegen sei bei Aufwendungen i.S. des 搂听33 Abs.听1 EStG stets auch die zumutbare Belastung nach 搂听33 Abs.听3 EStG zu beachten, weshalb nicht sicher sei, ob es eine steuerliche Auswirkung gebe.

Rz. 10

Sollte ein formalisiertes Nachweisverfahren im Fall des 搂听16 Abs.听4 EStG nicht n枚tig sein, sei fraglich, ob das FG zutreffend eine dauernde Berufsunf盲higkeit der Kl盲gerin habe annehmen d眉rfen. Denn eine solche Berufsunf盲higkeit sei im Streitjahr 2012 nicht begutachtet worden. Auch das Gutachten vom 22.10.2010 enthalte insoweit keine Aussage. Es sei denkbar, dass die Kl盲gerin ihre Berufsf盲higkeit zwischenzeitlich habe wiederherstellen k枚nnen. Auch habe sie in der Zeit von 2010 bis 2012 ihre Berufst盲tigkeit als Friseurmeisterin nicht vollst盲ndig aufgegeben. Unklar sei, ob die im Jahr 2013 durchgef眉hrte Operation erfolgreich gewesen sei. Etwas anderes ergebe sich nicht daraus, dass sich die Kl盲gerin zur Sozialversicherungsangestellten habe umschulen lassen. Die Leistungen der DRV hierf眉r k枚nnten auch aus anderen Gr眉nden gew盲hrt worden sein.

Rz. 11

Das FA beantragt sinngem盲脽,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 12

Die Kl盲ger beantragen,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

Sie verweisen zur Begr眉ndung auf die Ausf眉hrungen im FG-Urteil.

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II.

Rz. 14

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 15

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Ver盲u脽erung der Hauptniederlassung in B als Teilbetriebsver盲u脽erung i.S. des 搂听16 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听1 EStG angesehen (unten 1.). Auch ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass eine dauernde Berufsunf盲higkeit als Voraussetzung f眉r die Gew盲hrung des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG durch das Gericht nach den allgemeinen Beweisregeln festgestellt werden kann, ohne dass es insoweit eines formalisierten Nachweises bedarf (unten 2.). Jedoch hat das FG die dauernde Berufsunf盲higkeit zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung nicht auf der Grundlage ausreichender Tatsachenfeststellungen bejaht (unten 3.). Spruchreife ist nicht gegeben, so dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen ist (unten 4.).

Rz. 16

1. Im Rahmen seiner W眉rdigung ist das FG unter Ber眉cksichtigung der r盲umlichen Trennung der beiden Betriebsst盲tten und des Vorhandenseins eines jeweils eigenen Kundenstamms vertretbar zu der 脺berzeugung gekommen, dass die Kl盲gerin mit der Betriebsst盲tte in B einen Teilbetrieb gem盲脽 搂听16 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听1 EStG ver盲u脽ert hat. Dies wird vom FA im Rahmen seiner Revision auch nicht weiter in Frage gestellt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 17

2. Die dauernde Berufsunf盲higkeit der Kl盲gerin im Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung ist Voraussetzung f眉r die Gew盲hrung des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG (unter a). Eines formalisierten Nachweises der dauernden Berufsunf盲higkeit zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung bedarf es nicht (unter b).

Rz. 18

a) Gem盲脽 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG wird der sich bei einer (Teilbetriebs-)Ver盲u脽erung ergebende Gewinn nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er 45.000听鈧� 眉bersteigt. Der Freibetrag nach 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG erm盲脽igt sich um den Betrag, um den der Ver盲u脽erungsgewinn 136.000听鈧� 眉bersteigt (搂听16 Abs.听4 Satz听3 EStG). Da Letzteres nicht der Fall ist, kann die Kl盲gerin einen Freibetrag, der sich im Streitfall auf 6.814听鈧� belaufen w眉rde, in Anspruch nehmen, wenn sie im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunf盲hig ist.

Rz. 19

aa) Seit der Neufassung des 搂听16 Abs.听4 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) setzt die Gew盲hrung des Freibetrags nach Satz听1 der Vorschrift voraus, dass der Steuerpflichtige "im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunf盲hig" ist.

Rz. 20

Hintergrund der Ankn眉pfung der dauernden Berufsunf盲higkeit an eine solche "im sozialversicherungsrechtlichen Sinne" und folglich die Verweisung in das Sozialversicherungsrecht bei der Neufassung des 搂听16 Abs.听4 EStG durch das JStG 1996 war der erkennbare Wille des Gesetzgebers, einer Ausweitung der steuerlichen Vorteile aus 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG entgegenzutreten (Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 851 (852) spricht insoweit von einer "Versch盲rfung" zur bisherigen Auslegung des Begriffs der Berufsunf盲higkeit durch die Rechtsprechung). Denn die h枚chstrichterliche Rechtsprechung hatte den Begriff der Berufsunf盲higkeit, der sich auch in 搂听1246 Abs.听2 der Reichsversicherungsordnung als Voraussetzung f眉r die Gew盲hrung einer Berufsunf盲higkeitsrente fand, f眉r Zwecke des 搂听16 Abs.听4 Satz听3 EStG a.F. eigenst盲ndig ausgelegt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.08.1981听- VIII听R听25/79, BFHE 134, 548, BStBl II 1982, 293; nachfolgend BFH-Urteile vom 13.03.1986听- IV听R听176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601, und vom 25.08.1993听- IV听R听45/91, BFH/NV 1994, 614).

Rz. 21

bb) 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG verweist auf 搂听240 Abs.听2 SGB听VI, der den Rentenanspruch wegen teilweiser Erwerbsminderung bei Berufsunf盲higkeit regelt. Berufsunf盲hig nach 搂听240 Abs.听2 Satz听1 SGB听VI sind Versicherte, deren Erwerbsf盲higkeit wegen Krankheit oder Behinderung im Vergleich zur Erwerbsf盲higkeit von k枚rperlich, geistig und seelisch gesunden Versicherten mit 盲hnlicher Ausbildung und gleichwertigen Kenntnissen und F盲higkeiten auf weniger als sechs Stunden gesunken ist. Der Kreis der T盲tigkeiten, nach denen die Erwerbsf盲higkeit von Versicherten zu beurteilen ist, umfasst alle T盲tigkeiten, die ihren Kr盲ften und F盲higkeiten entsprechen und ihnen unter Ber眉cksichtigung der Dauer und des Umfangs ihrer Ausbildung sowie ihres bisherigen Berufs und der besonderen Anforderungen ihrer bisherigen Berufst盲tigkeit zugemutet werden k枚nnen. Zumutbar ist stets eine T盲tigkeit, f眉r die die Versicherten durch Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben mit Erfolg ausgebildet oder umgeschult worden sind. Berufsunf盲hig ist nicht, wer eine zumutbare T盲tigkeit mindestens sechs Stunden t盲glich aus眉ben kann; dabei ist die jeweilige Arbeitsmarktlage nicht zu ber眉cksichtigen (搂听240 Abs.听2 S盲tze听2 bis 4 SGB听VI).

Rz. 22

cc) 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG verweist zwar auf das Sozialversicherungsrecht, eine T盲tigkeit in einem Verweisungsberuf i.S. von 搂听240 Abs.听2 SGB听VI kann im Rahmen des 搂听16 Abs.听4 EStG aber nur dann zu ber眉cksichtigen sein, wenn sie in dem ver盲u脽erten bzw. aufgegebenen Betrieb ohne gr枚脽ere Schwierigkeiten ausge眉bt werden k枚nnte (ebenso FG D眉sseldorf vom 20.02.2002听- 16听K听5432/99听E, EFG 2002, 823; s.a. Schmidt/Wacker, EStG, 41.听Aufl., 搂听16 Rz听575; Maetz in Bordewin/Brandt, 搂听16 EStG Rz听386.

Rz. 23

dd) Dem SGB听VI fehlt zudem eine Aussage, wann die Berufsunf盲higkeit dauernd ist, da 搂听240 Abs.听2 SGB听VI zur Dauer der Minderung der Erwerbsf盲higkeit schweigt. Aufgrund des Zusammenspiels mit der Vorschrift des 搂听101 Abs.听1 SGB听VI ist allerdings davon auszugehen, dass die verminderte Erwerbsf盲higkeit mehr als sechs Monate andauern muss. Denn 搂听101 Abs.听1 SGB听VI l盲sst die Leistung einer befristeten Rente wegen verminderter Erwerbsf盲higkeit nicht vor Beginn des siebten Kalendermonats nach dem Eintritt der Einschr盲nkung des Eintritts der beruflichen Leistungsf盲higkeit zu (vgl. nur Nazarek in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB听VI, 搂听240 SGB听VI, Rz听27).

Rz. 24

Anders als 搂听240 Abs.听2 SGB听VI stellt die Beg眉nstigung der Betriebsver盲u脽erung nach 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG ausdr眉cklich auf die Dauerhaftigkeit einer Berufsunf盲higkeit ab. Beachtet man weiter, dass der Freibetrag regelm盲脽ig im Zusammenhang mit der Beendigung einer gewerblichen Bet盲tigung zum Tragen kommt, wird mehr als nur eine zeitlich befristete Erwerbsminderung von wenigen Monaten zu verlangen sein. Entscheidend ist, dass erst eine dauernde Berufsunf盲higkeit zur Gew盲hrung des Freibetrags f眉hren darf.

Rz. 25

ee) Die dauernde Berufsunf盲higkeit muss zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung bereits gegeben sein. 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG verlangt von seinem Wortlaut her nicht, dass der Steuerpflichtige "wegen" einer dauernden Berufsunf盲higkeit seinen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ver盲u脽ert hat. Die Norm geht lediglich davon aus, dass der Steuerpflichtige bei der Ver盲u脽erung dauernd berufsunf盲hig "ist".

Rz. 26

(1) Vorliegend kann offen bleiben, ob die dauernde Berufsunf盲higkeit zum Zeitpunkt des Erf眉llungsgesch盲fts (so f眉r 搂听14a EStG: BFH-Urteil vom 12.05.2011听- IV听R听37/09, BFH/NV 2012, 41, Rz听23听f., m.w.N.; ebenso f眉r den Fall der dauernden Berufsunf盲higkeit: Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂听16 Rz听575) oder schon bei Abschluss des Kaufvertrags (so f眉r den Fall der dauernden Berufsunf盲higkeit: BFH-Urteil vom 21.09.1995听- IV听R听1/95, BFHE 178, 444, BStBl II 1995, 893, unter 1.) vorliegen muss. Sowohl der Verkauf des Teilbetriebs in B als auch dessen Vertragserf眉llung sind im Streitjahr erfolgt.

Rz. 27

(2) Dass die dauernde Berufsunf盲higkeit im Zeitpunkt der Betriebsver盲u脽erung vorliegen muss, bedeutet nicht, dass sie auch den Entschluss zur Ver盲u脽erung beeinflusst haben muss (眉berwiegende Kausalit盲t verlangt hingegen Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听16 EStG Rz听709; von einem bestimmenden Grund geht Maetz in Bordewin/Brandt, 搂听16 EStG Rz听386 aus; keine Kausalit盲t verlangen dagegen Stahl in Korn, 搂听16 EStG Rz听416, und Graw in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff --KSM--, EStG, 搂听16 Rz听I听10; von einer Typisierung geht Kanzler, FR 1995, 851 (853) aus).

Rz. 28

b) Der Steuerpflichtige, der die Anwendung des 搂听16 Abs.听4 EStG begehrt, tr盲gt die Feststellungslast f眉r die Erf眉llung der hierf眉r erforderlichen Voraussetzungen einschlie脽lich des Erfordernisses, "im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunf盲hig" zu sein.

Rz. 29

aa) Unabh盲ngig von der Frage, ob Feststellungen des Sozialversicherungstr盲gers f眉r steuerliche Zwecke gem盲脽 搂听171 Abs.听10 Satz听1 der Abgabenordnung bindend sind (so Kanzler, FR 1995, 851; Wendt, FR 2000, 1199; HHR/Kobor, 搂听16 EStG Anm.听709; a.A. Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 21.听Aufl., 搂听16 Rz听280; Graw in KSM, EStG, 搂听16 Rz听I听12; wohl auch Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂听16 Rz听575; unklar Maetz in Bordewin/Brandt, 搂听16 EStG Rz听387, da nur Verweis auf R听16 Abs.听14 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--), stellt sich die Frage, wie der Nachweis einer Berufsunf盲higkeit zu f眉hren ist (vgl. nur FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.09.2008听- 2听K听2140/07, EFG 2008, 1954). Insoweit besteht kein Streit dar眉ber, dass neben Bescheiden der Sozialversicherungstr盲ger u.a. auch amts盲rztliche Bescheinigungen, wie von der Finanzverwaltung in R听16 Abs.听14 EStR vorgesehen, als Nachweis geeignet sind.

Rz. 30

bb) Dar眉ber hinaus sind jedoch weitere Nachweise, insbesondere in Form von fach盲rztlichen Bescheinigungen, m枚glich. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut, aufgrund der Systematik des Gesetzes oder dem Sinn und Zweck der Regelung des 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG.

Rz. 31

(1) Weder der Wortlaut des 搂听240 Abs.听2 Satz听1 SGB听VI noch der des 搂听16 Abs.听4 EStG verlangen einen bestimmten formalen Nachweis f眉r das Vorliegen der Berufsunf盲higkeit. 搂听240 Abs.听2 Satz听1 SGB听VI enth盲lt lediglich die sozialversicherungsrechtliche Definition der Berufsunf盲higkeit eines (Renten-)Versicherten, jedoch keine Regelung zur Art des Nachweises. Dasselbe gilt f眉r 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG. Diese Vorschrift stellt durch Verweis auf das Sozialversicherungsrecht lediglich klar, welche Art der Berufsunf盲higkeit steuerlich relevant sein soll. Hieraus kann nicht auf ein besonderes Nachweiserfordernis geschlossen werden (so aber FG Rheinland-Pfalz in EFG 2008, 1954).

Rz. 32

(2) Die gesetzliche Regelung des 搂听34 Abs.听3 Satz听1 EStG, die eine erm盲脽igte Besteuerung au脽erordentlicher Eink眉nfte ebenfalls f眉r den Fall dauernder Berufsunf盲higkeit vorsieht und h盲ufig in Verbindung mit 搂听16 Abs.听4 EStG steht, verlangt auch keinen Nachweis durch eine amtliche Bescheinigung (a.A. die Finanzverwaltung in R听34.5 Abs.听3 EStR, indem auf die Nachweisanforderungen des R听16 Abs.听14 EStR verwiesen wird).

Rz. 33

(3) Entsprechendes galt bis zur Einf眉gung des 搂听33 Abs.听4 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) f眉r den Nachweis von Aufwendungen nach 搂听33 Abs.听1 EStG, insbesondere f眉r Krankheitskosten. Nunmehr regelt 搂听64 Abs.听1 EStDV den Nachweis von Krankheitskosten als Folge der seinerzeit ge盲nderten h枚chstrichterlichen Rechtsprechung. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 11.11.2010听- VI听R听17/09 (BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz听18) seine Rechtsprechung, wonach Aufwendungen nach 搂听33 EStG nur abzugsf盲hig seien, wenn die medizinische Indikation der ihnen zugrundeliegenden Behandlung durch amts- oder vertrauens盲rztliches Gutachten oder ein Attest eines anderen 枚ffentlich-rechtlichen Tr盲gers nachgewiesen sei, aufgegeben, da sich ein solches formalisiertes Nachweisverlangen nicht aus dem Gesetz ergebe und dem in 搂听96 Abs.听1 Satz听1 FGO geregelten Grundsatz der freien Beweisw眉rdigung widerspreche. Der Gesetzgeber nahm das Urteil zum Anlass, in 搂听33 Abs.听4 EStG eine Erm盲chtigungsgrundlage f眉r ein solches formalisiertes Nachweisverlangen erstmalig zu schaffen. Die bisherige Verwaltungsanweisung des R听33.4 EStR 2008 wurde in 搂听64 EStDV gesetzlich festgeschrieben (BTDrucks 17/6146, S.听15 und 17).

Rz. 34

搂听64 EStDV ist auf den hier zu beurteilenden Fall nicht unmittelbar anwendbar. Auch eine entsprechende Anwendung ist nicht m枚glich, da sich die dauernde Berufsunf盲higkeit nach anderen Grunds盲tzen als eine Krankheit beurteilt (ebenso zur Nichtanwendung des f眉r die Feststellung einer Behinderung geltenden 搂听65 EStDV auf die Vorg盲ngerregelung des 搂听16 Abs.听4 Satz听3 EStG bereits BFH-Urteil in BFHE 134, 548, BStBl II 1982, 293).

Rz. 35

(4) Ein formalisiertes Nachweisverlangen kann den Gesetzesmaterialien nicht entnommen werden. Dieses ergibt sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck des Freibetrags nach 搂听16 Abs.听4 EStG.

Rz. 36

Dieser Freibetrag soll den zu besteuernden Ver盲u脽erungsgewinn u.a. im Fall einer dauernden Berufsunf盲higkeit mindern und dient somit der Erleichterung von Betriebsver盲u脽erungen f眉r diese Steuerpflichtigen. Da der Gesetzgeber den Freibetrag bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen (Vollendung des 55.听Lebensjahres bzw. dauernde Berufsunf盲higkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinn) auf Antrag nur noch "einmal im Leben", und zwar in Bezug auf die gesamte betriebliche Sph盲re des Steuerpflichtigen (Senatsurteil vom 21.07.2009听- X听R听2/09, BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963, unter II.3.) gew盲hrt, werden die Gestaltungsm枚glichkeiten des Steuerpflichtigen begrenzt. Hinzu kommt, dass der Freibetrag angesichts seiner maximalen H枚he von 45.000听鈧� und der ab einem Ver盲u脽erungsgewinn von 136.000听鈧� einsetzenden Abschmelzung im Wesentlichen bei der Ver盲u脽erung eher kleiner betrieblicher Einheiten zur Anwendung kommt. Im Hinblick darauf erscheint es nicht als geboten, 眉ber den Gesetzeswortlaut hinausgehende formalisierte --und damit besonders strenge-- Nachweisanforderungen zu stellen.

Rz. 37

cc) Unabh盲ngig hiervon widerspricht ein formalisiertes Nachweisverlangen dem Grundsatz der freien Beweisw眉rdigung i.S. des 搂听96 Abs.听1 Satz听1 FGO. Auch aus nichtamtlichen Unterlagen von Fach盲rzten und anderen Medizinern kann das Gericht eine dauernde Berufsunf盲higkeit des Steuerpflichtigen --auch im sozialversicherungsrechtlichen Sinne-- im Rahmen seiner freien Beweisw眉rdigung ermitteln. Dabei hat das Gericht seine eigene Sachkunde darzulegen, ansonsten ist ggf. ein Sachverst盲ndigengutachten einzuholen.

Rz. 38

3. Da das FG seine Auffassung, die Kl盲gerin sei bereits zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung dauerhaft berufsunf盲hig im sozialversicherungsrechtlichen Sinne gewesen, nicht auf ausreichende tats盲chliche Feststellungen gest眉tzt hat, ist das Urteil aufzuheben.

Rz. 39

a) Die Entscheidung des FG muss die Tatsachen enthalten, die erforderlich sind, um 眉berpr眉fen zu k枚nnen, ob eine entscheidungserhebliche Rechtsnorm rechtsfehlerfrei angewandt worden ist. Denn es ist Aufgabe des Revisionsgerichts, die Anwendung des Rechts auf den Einzelfall nachzupr眉fen, und zwar dahin, ob die Rechtsanwendung auf den Sachverhalt fehlerfrei erfolgt ist. Fehlen erforderliche Feststellungen oder sind sie widerspr眉chlich oder unklar, ist die Nachpr眉fung unm枚glich, mit der Folge, dass das angefochtene Urteil aufgehoben werden muss. Es liegt ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung vor, den das Revisionsgericht auch ohne ausdr眉ckliche R眉ge von Amts wegen zu ber眉cksichtigen hat (vgl. nur Senatsurteil vom 17.06.2020听- X听R听18/19, BFHE 269, 305, BStBl II 2021, 313, Rz听12, m.w.N.).

Rz. 40

b) Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen seine W眉rdigung einer dauernden Berufsunf盲higkeit der Kl盲gerin zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung nicht.

Rz. 41

aa) Das FG hat sich bei seiner W眉rdigung allein auf ein Gutachten aus dem Jahr 2010 gest眉tzt, welches jedoch noch keine abschlie脽ende Aussage zur dauernden Berufsunf盲higkeit der Kl盲gerin getroffen hat. Vielmehr hat das Gutachten ausdr眉cklich darauf verwiesen, dass eine h眉ftendoprothetische Versorgung, also eine entsprechende Operation, zur Heilung f眉hren k枚nne. Aufgrund der erheblichen zeitlichen Distanz des Gutachtens zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung von 眉ber zwei Jahren h盲tte es allerdings weitergehender Feststellungen des FG bedurft, die diese W眉rdigung tragen.

Rz. 42

bb) Soweit das FG den Aspekt einer H眉ftendoprothesenimplantation angesprochen und diesen in seinem Urteil ausdr眉cklich nicht als Ausschluss f眉r eine im Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung vorliegende dauernde Berufsunf盲higkeit angesehen hat, fehlen ausreichende Feststellungen, die diesen Schluss zulassen.

Rz. 43

Das FG vermutet zwar, die tats盲chlich durchgef眉hrte Operation im Jahr 2013 habe nicht zu einer tats盲chlichen Verbesserung gef眉hrt, diese Schlussfolgerung l盲sst sich indes --anders als die Vorinstanz meint-- dem 盲rztlichen Entlassungsbericht gerade nicht entnehmen.

Rz. 44

cc) Zur Frage, ob eine Verbesserung des Zustandes der Kl盲gerin bereits vor der Operation am 15.02.2013, aufgrund der Operation oder erst nach der anschlie脽enden Rehabilitation vom 27.02.2013 bis (voraussichtlich) zum 15.03.2013 eingetreten war oder erreicht wurde, finden sich im genannten 盲rztlichen Entlassungsbericht keine Angaben.

Rz. 45

dd) Weitere 盲rztliche Stellungnahmen, die in einem engeren zeitlichen Zusammenhang mit der Teilbetriebsver盲u脽erung verfasst wurden, hat das FG nicht erw盲hnt, obwohl sie Inhalt der Akten waren (z.B. der Bericht des Dipl.-Med. S vom 26.09.2011).

Rz. 46

ee) Soweit das FG darauf verweist, dass die Kl盲gerin im Jahr 2013 trotz der Operation nicht mehr als Friseurin t盲tig gewesen sei, sondern sich habe umschulen lassen, f眉hrt dies ebenfalls nicht dazu, von einer dauernden Berufsunf盲higkeit ausgehen zu k枚nnen. Auch die Gew盲hrung von Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben --dem Grunde nach noch im Streitjahr vor der Teilbetriebsver盲u脽erung-- l盲sst es nicht als zwingend erscheinen, eine dauernde Berufsunf盲higkeit annehmen zu k枚nnen. Ebenfalls l盲sst die sp盲ter durchgef眉hrte Umschulung nicht den eindeutigen Schluss auf eine bereits im Streitjahr zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung feststehende dauernde Berufsunf盲higkeit zu. Insoweit liegt lediglich eine Vermutung des FG vor.

Rz. 47

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Rz. 48

a) Der Senat kann aufgrund fehlender finanzgerichtlicher Feststellungen zum Vorliegen einer dauernden Berufsunf盲higkeit nicht selbst entscheiden, ob diese im Streitjahr 2012 zum Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung gegeben war.

Rz. 49

Insbesondere ist eine solche Feststellung nicht aufgrund der unbefristeten Bescheinigung des Versorgungsamtes vom 20.12.2010 m枚glich, wonach die Kl盲gerin "ein behinderter Mensch i.S. des 搂听33b des Einkommensteuergesetzes" ist. Diese Bescheinigung nach 搂听65 Abs.听1 Nr.听2 EStDV weist zwar auch eine Behinderung wegen einer dauernden Einbu脽e der k枚rperlichen Beweglichkeit aus. Die Kriterien hierf眉r sind aber zum einen nicht identisch mit denen einer Berufsunf盲higkeit i.S. des 搂听240 Abs.听2 SGB听VI. Zum anderen werden in dieser Bescheinigung Behinderungen i.S. des 搂听33b Abs.听2 Nr.听2 Buchst.听a und/oder b EStG festgestellt, so dass eine alternative Begr眉ndung f眉r das Vorliegen einer Behinderung gegeben wird. Dar眉ber hinaus ist davon auszugehen, dass eine Bescheinigung nach 搂听65 EStDV nicht als Nachweis f眉r eine dauernde Berufsunf盲higkeit geeignet ist, weil eine Behinderung stets nach eigenen Kriterien beurteilt wird.

Rz. 50

b) Es kann allerdings nicht g盲nzlich ausgeschlossen werden, dass die Kl盲gerin im Zeitpunkt der Teilbetriebsver盲u脽erung --trotz der noch ausstehenden Operation-- bereits dauernd berufsunf盲hig i.S. des 搂听16 Abs.听4 Satz听1 EStG war. Folglich hat das FG entsprechende Feststellungen nachzuholen und unter W眉rdigung s盲mtlicher Unterlagen erneut dar眉ber zu befinden. Die Sache wird deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gem盲脽 搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 FGO an das FG zur眉ckverwiesen.

Rz. 51

5. Der Senat entscheidet im Einverst盲ndnis der Beteiligten ohne m眉ndliche Verhandlung (搂听90 Abs.听2, 搂听121 Satz听1 FGO).

Rz. 52

6. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen