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Entscheidungsstichwort (Thema)

脺bertragung eines nach dem 31.12.2018 ausgestellten Gutscheins 眉ber eine elektronische Dienstleistung in einer Leistungskette

Leitsatz (amtlich)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob sich das f眉r die Annahme eines Einzweck-Gutscheins bestehende Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss (搂 3 Abs. 14 Satz 1 UStG und Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL)

- nur auf die Ausgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i.S. des Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 11 UStAE) oder

- auch auf eine vorausgehende 脺bertragung ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" i.S. des Abschn. 3.17 Abs. 1 Satz 10 UStAE)

bezieht.

Normenkette

UStG 搂听3 Abs.听13, 14 S盲tze听1-2, Abs.听15, 搂听3a Abs.听2 S. 1, Abs.听5 S.听1 Nr. 1, S.听2 Nr. 3; EGRL 112/2006 Art.听30a Nr. 2, Art.听30b Abs. 1 Unterabs. 1 S. 1; EUV 282/2011 Art. 7; FGO 搂 69 Abs.听3, 2 S盲tze听3, 8

Verfahrensgang

Tenor

Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 2019 vom 31.05.2021 wird in H枚he von... 鈧� f眉r die Dauer des Revisionsverfahrens XI R 21/21 bis zur Zustellung einer dieses Verfahren beendenden Entscheidung ausgesetzt.

Die Aussetzung der Vollziehung ist von der Leistung einer Sicherheit in gleicher H枚he abh盲ngig.

Im 脺brigen wird der Antrag abgelehnt.

Die Kosten des Verfahrens haben die Antragstellerin zu 4 % und der Antragsgegner zu 96 % zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache dar眉ber, ob die 脺bertragung von Guthabenkarten oder Gutscheincodes f眉r den Erwerb digitaler Inhalte f眉r das X-Network (X), sog. X-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt. Im vorliegenden Eilverfahren geht es um die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des vom Beklagten, Revisionsbeklagten und Antragsgegner (Finanzamt --FA--) erlassenen Umsatzsteuerbescheids f眉r den Besteuerungszeitraum 2019 (Streitjahr).

Rz. 2

U.a. im Streitjahr vertrieb die Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin und Antragstellerin (Antragstellerin), eine GbR, 眉ber ihren Internetshop Guthabenkarten oder Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten f眉r X. Herausgeber der Gutscheincodes war im Streitjahr die Y Limited (Y) mit Sitz in London. Die Gutscheincodes erm枚glichten dem Erwerber die Aufladung seines X-Nutzerkontos mit einem n盲her bestimmten Nennwert in Euro. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber im X-Store von Y digitale Inhalte zu den dort angef眉hrten Preisen erworben werden.

Rz. 3

Die Guthabenkarten oder Gutscheincodes wurden von Y mit unterschiedlicher L盲nderkennung 眉ber verschiedene Zwischenh盲ndler vertrieben. F眉r Kunden mit Wohnsitz oder gew枚hnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem deutschen X-Nutzerkonto war die Kennung DE vorgesehen. Im Internetshop der Antragstellerin ist hierzu ausgef眉hrt:

Rz. 4

Die auf der Internetseite des X von Y ver枚ffentlichten Nutzungsbedingungen f眉r X-Gutscheincodes bestimmten:

Rz. 5

F眉r die Teilnahme am X wurde durch Y u.a. bestimmt:

Rz. 6

Bis Ende 2018 hatte die Antragstellerin Gutscheincodes 眉ber einen inl盲ndischen Zwischenh盲ndler (V) bezogen, der die Gutscheincodes seinerseits von der inl盲ndischen Z GmbH (Z) unter Ausweis inl盲ndischer Umsatzsteuer erworben hatte. Die Antragstellerin machte aus den Rechnungen des V den Vorsteuerabzug geltend, ohne jedoch ihre entsprechenden Ausgangsums盲tze zu versteuern.

Rz. 7

Im Streitjahr bezog die Antragstellerin die X-Cards der Y von Lieferanten aus dem 眉brigen Gemeinschaftsgebiet (L) unter Angabe ihrer Umsatzsteueridentifikationsnummer. Sie erkl盲rte bez眉glich der von L jeweils angemeldeten innergemeinschaftlichen Lieferungen keine innergemeinschaftlichen Erwerbe; die 脺bertragung dieser X-Cards an die Endkunden meldete sie als nicht steuerbare Ums盲tze an mit der Begr眉ndung, es handele sich dabei um Wert- oder Mehrzweck-Gutscheine. Bei der Ver盲u脽erung der X-Cards sei der Wohnsitz oder der Ans盲ssigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass der Leistungsort gem盲脽 搂听3a Abs.听5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von Y den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene L盲nderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des Leistungsorts nicht aus, da Y die Angabe der Kunden bei der Er枚ffnung der X-Nutzerkonten und deren sp盲teren Nutzung nicht 眉berpr眉fe. Eine Vielzahl im Ausland ans盲ssiger X-Kunden h盲tte u.a. aufgrund von Preisvorteilen ein deutsches Nutzerkonto er枚ffnet und ebenfalls bei ihr, der Antragstellerin, Karten mit der Kennung DE eingekauft.

Rz. 8

Die vormals f眉r die Besteuerung der Antragstellerin zust盲ndige Finanzbeh枚rde sah nach einer Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung die Ums盲tze der Antragstellerin mit X-Cards als steuerbar an, weil diese mit der Kennung DE von Y ausschlie脽lich f眉r Endkunden mit Wohnsitz im Inland und einem deutschen Nutzerkonto bestimmt seien, weshalb sich der Leistungsort gem盲脽 搂听3a Abs.听5 UStG im Inland befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschr盲nkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von Y und/oder Verschleierung ihrer IP-Adresse m枚glicherweise umgehen k枚nnten, sei nicht ausschlaggebend f眉r die steuerliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache der Antragstellerin daf眉r Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung DE nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. F眉r die Einordnung der Karten als Waren- oder Einzweck-Gutscheine spreche auch, dass Y die Karten als solche in den Verkehr gebracht habe und diese in der weiteren Leistungskette auch so behandelt worden seien. Allerdings nahm die Finanzbeh枚rde Ums盲tze von X-Cards der Kennung DE, die nachweislich oder glaubhaft an Kunden mit Wohnsitz im Ausland ausgegeben wurden, von der Besteuerung aus.

Rz. 9

Die Finanzbeh枚rde setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r das 1.听Kalendervierteljahr des Streitjahres zuletzt mit Einspruchsentscheidung vom 23.12.2020 entsprechend fest. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) wies mit Urteil vom 10.03.2021听- 4听K听62/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1322) die Klage --auch wegen des das vorliegende Verfahren der AdV nicht betreffenden Besteuerungszeitraums 2017-- als unbegr眉ndet ab.

Rz. 10

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das -aufgrund Sitzverlegung der Antragstellerin nunmehr zust盲ndige- FA mit Umsatzsteuerbescheid f眉r das Streitjahr vom 31.05.2021 die Steuer auf 鈥μ�鈧� festgesetzt; 眉ber die diesbez眉gliche Revision XI R 21/21 ist noch nicht entschieden.

Rz. 11

Mit Beschluss vom 26.06.2020听- 4听V听33/20 hat das FG den Antrag auf AdV der Vorauszahlungsbescheide f眉r das 1.听und das 2.听Kalendervierteljahr des Streitjahres abgelehnt. Das weitere Antragsverfahren 4听V听84/20, mit dem die Antragstellerin die 脛nderung des Beschlusses vom 26.06.2020听- 4听V听33/20 sowie die AdV der Vorauszahlungsbescheide f眉r das 3.听Kalendervierteljahr sowie f眉r die Monate Oktober, November und Dezember des Streitjahres beantragte, erkl盲rten die Antragstellerin und die Finanzbeh枚rde im Hinblick auf das zu jenem Zeitpunkt unmittelbar anstehende Urteil im Verfahren 4听K听62/19 in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG am 10.03.2021 als in der Hauptsache f眉r erledigt.

Rz. 12

Im vorliegenden Verfahren wegen AdV des Umsatzsteuerbescheids f眉r das Streitjahr begehrt die Antragstellerin, ihre Ums盲tze mit X-Cards als nicht steuerbare Ums盲tze anzusehen. Ihr drohten mit der Gef盲hrdung ihrer wirtschaftlichen und pers枚nlichen Existenz infolge der Vollstreckung wesentliche Nachteile i.S. von 搂听69 Abs.听2 Satz听8 Halbsatz听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rz. 13

Sie beantragt, die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 2019 vom 31.05.2021 auszusetzen.

Rz. 14

Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen, hilfsweise AdV nur gegen Sicherheitsleistung zu gew盲hren.

Rz. 15

Es h盲lt den Antrag f眉r unzul盲ssig, da die Antragsvoraussetzungen des 搂听69 Abs.听6 Satz听2 FGO nicht erf眉llt seien oder dem Antrag die beiderseitige Erledigungserkl盲rung vom 10.03.2021 entgegenstehe.

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Rz. 16

B. I. Der Antrag ist zul盲ssig.

Rz. 17

1. Der Zul盲ssigkeit des Antrags stehen weder der ablehnende Beschluss des FG vom 26.06.2020听- 4听V听33/20 wegen AdV der Vorauszahlungsbescheide f眉r das 1.听und 2.听Kalendervierteljahr des Streitjahres noch die beiderseitige Erledigungserkl盲rung vom 10.03.2021 im Verfahren 4听V听84/20 entgegen. Da nach der Regelung des 搂听69 FGO die AdV f眉r jeden Verfahrensabschnitt gesondert zu pr眉fen ist und das FG im Regelfall lediglich 眉ber die AdV bis zum Ergehen seiner Entscheidung im Klageverfahren zu befinden hat (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.01.2012听- VII听B听171/11, BFH/NV 2012, 756, Rz听7), handelt es sich vorliegend nicht um eine Wiederholung eines fr眉heren Antrags auf AdV i.S. des 搂听69 Abs.听6 FGO (vgl. hierzu allgemein BFH-Beschluss vom 03.05.2012听- V听S听13/12, BFH/NV 2012, 1485, Rz听13), sondern um einen erstmaligen Antrag auf AdV nach 搂听69 Abs.听3 FGO im jetzigen Verfahrensabschnitt der Revision vor dem BFH (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 05.07.2011听- IV听S听11/10, BFH/NV 2011, 1894, Rz听11).

Rz. 18

2. Im 脺brigen gen眉gt f眉r die Zul盲ssigkeit eines gerichtlichen Antrags auf AdV nach 搂听69 Abs.听4 Satz听1 FGO bereits die einmalige Ablehnung der AdV durch die Finanzbeh枚rde, auch wenn diese in einem fr眉heren Verfahrensstadium erfolgt ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1485, Rz听14, m.w.N.).

Rz. 19

II. Der Antrag ist teilweise begr眉ndet. Die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 2019 vom 31.05.2021 wird f眉r die Dauer des Revisionsverfahrens XI听R听21/21 in H枚he von 鈥μ�鈧� gegen Sicherheitsleistung in gleicher H枚he ausgesetzt. Im 脺brigen wird der Antrag abgelehnt.

Rz. 20

1. Nach 搂听69 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听2 Satz听2 FGO soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtm盲脽igkeit bestehen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben f眉r die Rechtm盲脽igkeit sprechenden Umst盲nden gewichtige, gegen die Rechtm盲脽igkeit sprechende Gr眉nde zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 20.12.2018听- X听S听41/18, BFH/NV 2019, 204, Rz听10, m.w.N.). Die AdV kann nach 搂听69 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听2 Satz听3 FGO von einer Sicherheitsleistung abh盲ngig gemacht werden.

Rz. 21

骋别尘盲脽 搂听69 Abs.听3 Satz听4 i.V.m. Abs.听2 Satz听8 FGO sind die Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung bei Steuerbescheiden auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbetr盲ge, um die anzurechnende K枚rperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschr盲nkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile n枚tig erscheint. Der Begriff der wesentlichen Nachteile i.S. des 搂听69 Abs.听2 Satz听8 FGO ist im Sinne der Rechtsprechung zu 搂听114 FGO zu verstehen; diese Beschr盲nkung ist mit dem Grundgesetz vereinbar und nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung zu korrigieren (vgl. z.B. BFH-Beschl眉sse vom 22.11.2001听- V听B听100/01, BFH/NV 2002, 519, unter II.2.; vom 13.03.2012听- I听B听111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, Rz听50, m.w.N.). Wesentliche Nachteile i.S. von 搂听69 Abs.听2 Satz听8 Halbsatz听2 FGO sind dann gegeben, wenn durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids die wirtschaftliche oder pers枚nliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschlie脽lich bedroht sein w眉rde (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 22.12.2003听- IX听B听177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, unter II.3.a听aa; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, Rz听50).

Rz. 22

2. Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des Umsatzsteuerbescheids 2019 vom 31.05.2021. Es ist fraglich, ob und in welchem Umfang die 脺bertragung von X-Cards durch die Antragstellerin der Umsatzsteuer im Inland unterliegt.

Rz. 23

a) Durch Art.听9 Nr.听2 Buchst.听b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf盲llen beim Handel mit Waren im Internet und zur 脛nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377) wurden auf der Grundlage von Art.听30a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) 搂听3 UStG die Abs盲tze听13 bis 15 angef眉gt, die gem盲脽 搂听27 Abs.听23 UStG erstmals auf Gutscheine anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden.

Rz. 24

aa) Nach 搂听3 Abs.听13 Satz听1 UStG ist ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ein Instrument, bei dem

Rz. 25

bb) Ein Gutschein i.S. des 搂听3 Abs.听13 UStG, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die f眉r diese Ums盲tze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. 脺bertr盲gt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die 脺bertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht (搂听3 Abs.听14 S盲tze听1 und听2 UStG). Die tats盲chliche Lieferung oder die tats盲chliche Erbringung der sonstigen Leistung, f眉r die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt dann nicht als unabh盲ngiger Umsatz (搂听3 Abs.听14 Satz听5 UStG).

Rz. 26

cc) Ein Gutschein i.S. des 搂听3 Abs.听13 UStG, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tats盲chliche Lieferung oder die tats盲chliche Erbringung der sonstigen Leistung, f眉r die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollst盲ndige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach 搂听1 Abs.听1 UStG, wohingegen jede vorangegangene 脺bertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt (搂听3 Abs.听15 UStG).

Rz. 27

b) Soweit die Antragstellerin im Streitjahr nach dem 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine 眉bertrug und damit gem盲脽 搂听27 Abs.听23 UStG die Vorschriften des 搂听3 Abs.听13 bis 15 UStG Anwendung finden, ist ernstlich zweifelhaft, ob es sich bei diesen Gutscheinen um Einzweck-Gutscheine i.S. des 搂听3 Abs.听14 UStG handelt, deren 脺bertragung jeweils als Lieferung oder sonstige Leistung gilt. Denn hierf眉r m眉ssten der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die f眉r diese Ums盲tze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen (搂听3 Abs.听14 Satz听1 UStG).

Rz. 28

aa) Die X-Cards beziehen sich auf elektronische Dienstleistungen i.S. des Art.听7 der Durchf眉hrungsverordnung (EU) Nr.听282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchf眉hrungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (DVO (EU) Nr.听282/2011), 搂听3a Abs.听5 Satz听2 Nr.听3 UStG. Indem Y als Ausstellerin der Gutscheine (眉ber eine elektronische Dienstleistung) diese an einen Vertriebsh盲ndler entgeltlich 眉bertrug, erbrachte sie dem Vertriebsh盲ndler L gegen眉ber eine entgeltliche elektronische Dienstleistung (搂听3 Abs.听14 Satz听2 UStG; vgl. zu Telekommunikationsdienstleistungen Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union --EuGH-- Lebara vom 03.05.2012听- C-520/10, EU:C:2012:264, Rz听43).

Rz. 29

bb) Nach 搂听3a Abs.听2 Satz听1 UStG wird eine sonstige Leistung, die --wie von Y an L-- an einen Unternehmer f眉r dessen Unternehmen ausgef眉hrt wird, grunds盲tzlich an dem Ort ausgef眉hrt, von dem aus der Empf盲nger sein Unternehmen betreibt, d.h. vorliegend am Sitz des L im 眉brigen Gemeinschaftsgebiet. Ist der Empf盲nger der in 搂听3a Abs.听5 Satz听2 Nr.听3 UStG bezeichneten sonstigen Leistung hingegen kein Unternehmer, f眉r dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird --wie im Streitfall die Kunden der Antragstellerin--, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgef眉hrt, an dem der Leistungsempf盲nger seinen Wohnsitz, seinen gew枚hnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat (搂听3a Abs.听5 Satz听1 Nr.听1 UStG). Daraus folgt, dass f眉r Leistungen an Unternehmer und f眉r Leistungen an Nichtunternehmer unterschiedliche Leistungsorte vorgesehen sind.

Rz. 30

cc) Ausgehend davon ist ernstlich zweifelhaft, ob zum Zeitpunkt der Ausstellung der Gutscheine der Ort der sonstigen Leistung und die geschuldete Steuer feststanden. Denn fraglich ist, ob sich das f眉r die Annahme eines Einzweck-Gutscheins bestehende Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss (搂听3 Abs.听14 Satz听1 UStG und Art.听30a Nr.听2 MwStSystRL), nur auf die Ausgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i.S. von Abschn.听3.17 Abs.听1 Satz听11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--) oder auch auf eine dem vorausgehende 脺bertragung ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" i.S. von Abschn.听3.17 Abs.听1 Satz听10 UStAE) bezieht (zu diesen Begrifflichkeiten vgl. auch Abschn.听3.17 Abs.听3 Satz听1 UStAE).

Rz. 31

(1) Bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss, nur auf den sog. "Verkauf eines Gutscheins an Kunden", liegt im Streitfall ein Einzweck-Gutschein vor. Es ist dann davon auszugehen, dass das Kriterium der Ortsfeststellung nur auf die Leistung gerichtet ist, auf die sich der Gutschein bezieht und die durch 搂听3 Abs.听14 Satz听2 UStG fingiert wird, und damit auf eine an Endverbraucher auf elektronischem Weg zu erbringende sonstige Leistung, deren Ort sich nach 搂听3a Abs.听5 UStG bestimmt. Der Ort dieser Leistung steht fest, da nur eine Leistungserbringung an im Inland ans盲ssige Endverbraucher in Betracht kam.

Rz. 32

Denn nach den vom FG festgestellten Bedingungen f眉r die Nutzung der X-Cards besteht eine strikte L盲ndertrennung. Bei der Er枚ffnung eines Nutzerkontos sind Identit盲t und Wohnsitz des Nutzers wahrheitsgem盲脽 anzugeben; f眉r den Fall einer Identit盲ts- oder Wohnsitzt盲uschung ist ausdr眉cklich die Sperrung des Nutzerkontos mit dem Verfall des eingezahlten Guthabens angedroht. F眉r Kunden mit Wohnsitz oder gew枚hnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem deutschen X-Konto ist die Kennung DE vorgesehen. Diese Konten k枚nnen nur mit einer Guthabenkarte mit der L盲nderkennung DE aufgeladen werden. Auf dieser Grundlage stehen f眉r den Regelfall einer vertragsgem盲脽en Nutzung des X sowohl der Leistungsort als auch die Steuerschuld fest.

Rz. 33

Die hiergegen gerichteten Einwendungen greifen nicht durch. Insbesondere 盲ndert 搂听3 Abs.听14 Satz听5 UStG wegen der Fiktion des 搂听3 Abs.听14 Satz听2 UStG daran nichts.

Rz. 34

(2) Bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss, demgegen眉ber auch auf den "Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern", ist das Vorliegen eines Einzweck-Gutscheins hingegen ernstlich zweifelhaft. Denn bei dem 搂听3 Abs.听14 Satz听2 UStG und Art.听30b Abs.听1 Unterabs.听1 Satz听1 MwStSystRL unterliegenden 脺bertragungsumsatz wird im Streitfall die auf elektronischem Weg ausgef眉hrte sonstige Leistung an einen Unternehmer erbracht, so dass der Leistungsort nach 搂听3a Abs.听2 UStG zu bestimmen sein k枚nnte, es aber an einer Einschr盲nkung in Bezug auf den Empf盲ngerkreis (Unternehmer oder Nichtunternehmer) sowie deren Ans盲ssigkeit fehlt, wie der Streitfall zeigt.

Rz. 35

(3) Die Finanzverwaltung geht in Abschn.听3.17 Abs.听2 Satz听1 UStAE davon aus, dass ein Einzweck-Gutschein nach 搂听3 Abs.听14 Satz听1 UStG dadurch gekennzeichnet ist, dass der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, zu deren Bezug der Gutschein berechtigt, sowie die geschuldete Umsatzsteuer bei dessen Ausgabe oder dessen erstmaliger 脺bertragung durch den Aussteller des Gutscheins feststehen. Dies entspricht dem Wortlaut des 搂听3 Abs.听14 Satz听1 UStG, nach dem es darauf ankommt, dass der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die f眉r diese Ums盲tze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. So wird es auch im Schrifttum gesehen. Danach bezieht sich das Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss, nur auf den sog. "Verkauf eines Gutscheins an Kunden" (s. oben B.II.2.b听cc听(1)).

Rz. 36

Gleichwohl bestehen ernstliche Zweifel an dieser Beurteilung. Denn 眉bertr盲gt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt gem盲脽 搂听3 Abs.听14 Satz听2 UStG die 脺bertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. 搂听3 Abs.听14 Satz听2 UStG bezieht sich dabei gleicherma脽en auf die Ausgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i.S. von Abschn.听3.17 Abs.听1 Satz听11 UStAE) wie auf eine dem vorausgehende 脺bertragung ("Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" i.S. von Abschn.听3.17 Abs.听1 Satz听10 UStAE), wie sich insbesondere aus Abschn.听3.17 Abs.听2 S盲tze听12 und 13 UStAE ergibt. Davon geht auch das Schrifttum aus (vgl. z.B. Nieskens in Rau/D眉rrw盲chter, Umsatzsteuergesetz, 搂听3 Rz听4795; Martin in S枚lch/Ringleb, Umsatzsteuer, 搂听3 Rz听801, und W盲ger in W盲ger, UStG, 2.听Aufl., 搂听3 Rz听690).

Rz. 37

Aus der Zusammenschau von 搂听3 Abs.听14 S盲tze听1 und 2 UStG kann abzuleiten sein, dass das Feststehen des Orts der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, auch den 脺bertragungsfall erfasst. Auf dieser Grundlage ist es ernstlich in Betracht zu ziehen, dass sich das Feststehen des Leistungsorts auch auf die 脺bertragung als "Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern" bezieht (s. oben B.II.2.b听cc听(2)) und ein Einzweck-Gutschein daher nur vorliegt, wenn sich der Ort der 脺bertragung dieses Gutscheins im selben Mitgliedstaat befindet, in dem auch der Leistungsort f眉r die Ausgabe liegt. Danach h盲tte die Antragstellerin Mehrzweck-Gutscheine i.S. von 搂听3 Abs.听15 Satz听1 UStG 眉bertragen, bei denen gem盲脽 搂听3 Abs.听15 Satz听2 UStG die tats盲chliche Lieferung oder die tats盲chliche Erbringung der sonstigen Leistung, f眉r die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollst盲ndige oder teilweise Gegenleistung annimmt, der Umsatzsteuer unterliegt, wohingegen jede vorangegangene 脺bertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Die Ausgabe eines Mehrzweck-Gutscheins und alle bis dahin erfolgten 脺bertragungen sind dann steuerrechtlich unbeachtlich (vgl. Abschn.听3.17 Abs.听9 Satz听3 UStAE).

Rz. 38

Die Beurteilung nach der alten Rechtslage f眉r vor dem 01.01.2019 ausgestellte Gutscheine (s. hierzu nachfolgend B.II.3.) ist hierf眉r ohne Bedeutung. F眉r die summarische Beurteilung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes kommt es zudem nicht darauf an, ob dieses Verst盲ndnis der vom Gesetzgeber gew盲hlten Regelungstechnik dazu f眉hrt, dass das mit der Neuregelung verfolgte Ziel einer Vorverlagerung der Umsatzbesteuerung durch die Annahme von Einzweck-Gutscheinen auf einen Zeitpunkt vor der "tats盲chlichen" Leistungserbringung (vgl. 搂听3 Abs.听14 Satz听5 UStG und Art.听30b Abs.听1 Unterabs.听1 Satz听2 MwStSystRL) f眉r zahlreiche Fallgruppen verfehlt wird.

Rz. 39

3. Ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit der Steuerfestsetzung bestehen nicht, soweit die Antragstellerin vor dem 01.01.2019 ausgestellte X-Cards im Streitjahr entgeltlich an ihre Endkunden 眉bertragen hat. Es kann sich dabei um vor dem Streitjahr auf dem inl盲ndischen Vertriebsweg 眉ber V erworbene X-Cards der Z oder um im Streitjahr 眉ber das 眉brige Gemeinschaftsgebiet von L erworbene X-Cards der Y handeln. Ob oder in welchem Umfang die Antragstellerin im Streitjahr vor dem 01.01.2019 ausgestellte X-Cards an Endkunden 眉bertragen hat, hat das FG nicht festgestellt.

Rz. 40

a) Auf vor dem 01.01.2019 ausgestellte Gutscheine finden nach 搂听27 Abs.听23 UStG die Vorschriften des 搂听3 Abs.听13 bis 15 UStG keine Anwendung. Beim Handel mit vor dem 01.01.2019 ausgestellten X-Cards kommen im Streitfall nach Aktenlage die Rechtsgrunds盲tze des EuGH-Urteils Lebara --EU:C:2012:264-- (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.08.2016听- V听R听4/16, BFHE 254, 458, BStBl II 2017, 135) zum Tragen. Danach kann die 脺bertragung von Guthabenkarten unter bestimmten Voraussetzungen eine Dienstleistung darstellen (vgl. EuGH-Urteil Lebara, EU:C:2012:264, Rz听28听ff., 42听f.) oder anders ausgedr眉ckt, die Guthabenkarte wie eine Ware gehandelt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 458, BStBl II 2017, 135, Rz听15).

Rz. 41

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nach Aktenlage erf眉llt.

Rz. 42

aa) Mit Erhalt der X-Card wurde der jeweilige Empf盲nger in die Lage versetzt, aus dem Katalog des X-Store die dort bezeichneten digitalen Inhalte zu den dort angef眉hrten Preisen zu beziehen. Der Gegenstand der elektronischen Leistung, die in der jeweiligen X-Card verk枚rpert wird, war damit nach Aktenlage hinreichend bestimmbar. Dass im Sortiment des X-Store Leistungen enthalten gewesen w盲ren, die im Streitjahr dem erm盲脽igten Steuersatz unterlegen h盲tten, ist weder von der Antragstellerin schl眉ssig vorgetragen noch sonst ersichtlich (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 03.12.2015听- V听R听43/13, BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858, Leitsatz).

Rz. 43

bb) Auch der Ort der in der X-Card verk枚rperten Leistungen stand hinreichend fest. Das Einl枚sen der jeweiligen X-Card erfolgte jeweils im Inland (s. oben B.II.2.b听cc听(1)).

Rz. 44

Die Antragstellerin kann sich demgegen眉ber nicht mit Erfolg auf einen systemwidrigen Umstand berufen, der in ihrer eigenen Einflusssph盲re liegt, n盲mlich dass sie nach den Feststellungen des FG entgegen dem von Y entwickelten Vertriebssystem X-Cards auch an Personen ausgab, die sich bei ihr mit ausl盲ndischem Wohnsitz registriert haben; dass --眉ber die theoretische M枚glichkeit hinaus-- von der Antragstellerin als solche benannte "Wegzugsf盲lle" vorl盲gen, ist weder substantiiert vorgetragen noch sonst ersichtlich. Bei der rechtlichen Beurteilung der X-Cards ist von deren bestimmungsgem盲脽er Verwendung auszugehen.

Rz. 45

c) Der "Weiterverkauf" der X-Cards (auf jeder Stufe) wie vorliegend durch die Antragstellerin stellt nach Aktenlage einen steuerbaren Umsatz dar (vgl. EuGH-Urteil Lebara, EU:C:2012:264, Rz听43). Bemessungsgrundlage hierf眉r ist das Entgelt (搂听10 Abs.听1 Satz听1 UStG), im Streitfall der vom Endkunden geschuldete Betrag (vgl. EuGH-Urteil Lebara, EU:C:2012:264, Rz听42).

Rz. 46

d) Ohne Bedeutung ist, dass danach nur die Besteuerung nach neuem Recht ernstlichen Zweifeln unterliegt (s. oben B.II.2.)

Rz. 47

4. In welchem Umfang die Antragstellerin im Streitjahr noch vor dem 01.01.2019 ausgestellte X-Cards an ihre Kunden 眉bertragen hat, ist vom FG nicht festgestellt. Der Senat sch盲tzt den betreffenden Anteil am Netto-Jahresumsatz von X-Cards (insgesamt 鈥μ�鈧�) griffweise auf 1/12 (angenommene Umschlagdauer der X-Cards 1听Monat gem盲脽 dem in der Antragsschrift angegebenen Lagerbestand). Danach bestehen in H枚he von 11/12 der Steuer von 19听% auf die Bemessungsgrundlage von 鈥μ�鈧� (鈥μ�鈧�), mithin in H枚he von 鈥μ�鈧�, ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Steuerbescheids.

Rz. 48

5. Die AdV ist vorliegend nicht gem盲脽 搂听69 Abs.听2 Satz听8 Halbsatz听1 FGO auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen, die sich im Streitfall in der Summe auf 鈥μ�鈧� belaufen, zu beschr盲nken. Denn die Antragstellerin hat substantiiert vorgetragen, gem盲脽 搂听69 Abs.听2 Satz听8 Halbsatz听2 FGO durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids in ihrer wirtschaftlichen oder pers枚nlichen Existenz unmittelbar und ausschlie脽lich bedroht zu sein. Auch das FA sieht mit seinem Hilfsantrag auf AdV nur gegen Sicherheitsleistung eine drohende Zahlungsunf盲higkeit oder Verm枚genslosigkeit der Antragstellerin mit darauf beruhendem Insolvenzantrag.

Rz. 49

6. Die AdV ist nach Aktenlage von einer Sicherheitsleistung in gleicher H枚he abh盲ngig zu machen.

Rz. 50

a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH ist eine Sicherheitsleistung anzuordnen, wenn die sp盲tere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV insbesondere wegen der wirtschaftlichen Lage des Steuerschuldners gef盲hrdet oder erschwert erscheint (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17.12.2015听- XI听B听84/15, BFHE 252, 181, BStBl II 2016, 192, Rz听34). Von einer Sicherheitsleistung soll gleichwohl abgesehen werden, wenn mit Gewissheit oder gro脽er Wahrscheinlichkeit ein f眉r den Steuerpflichtigen g眉nstiger Prozessausgang zu erwarten ist. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung darf aber nicht erfolgen, wenn sie mit R眉cksicht auf die wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige H盲rte f眉r ihn bedeuten w眉rde. Allerdings obliegt es dem Antragsteller auch insoweit, die Umst盲nde substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen, dass ein Sicherungsbed眉rfnis der Finanzbeh枚rde unangemessen oder unverh盲ltnism盲脽ig ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 25.11.2014听- V听B听62/14, BFH/NV 2015, 342, Rz听8, m.w.N.).

Rz. 51

b) Nach Aktenlage erscheint der Prozessausgang wegen Umsatzsteuer 2019 in der Hauptsache offen. Zum Hilfsantrag des FA, AdV gem盲脽 搂听69 Abs.听3 Satz听3 FGO nur gegen Sicherheitsleistung zu gew盲hren, hat sich die Antragstellerin nicht ge盲u脽ert. Auch deshalb steht die Anordnung einer Sicherheitsleistung nach den Verh盲ltnissen des Streitfalls nicht in Widerspruch zu 搂听69 Abs.听2 Satz听8 Halbsatz听2 FGO.

Rz. 52

7. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听136 Abs.听1 Satz听1 FGO. Die Tatsache, dass dem Begehren der Antragstellerin nur gegen Sicherheitsleistung entsprochen wurde, wirkt sich auf die Kostenentscheidung nicht zu ihren Lasten aus (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21.06.2005听- X听B听72/05, BFH/NV 2005, 1490, unter II.4.). Eine Kostenentscheidung gem盲脽 搂听136 Abs.听1 Satz听3 FGO ist nicht zu treffen; denn die Antragstellerin ist nicht nur zu einem geringen Teil unterlegen. Angesichts der H枚he des Streitwerts (鈥μ�鈧�听x听10听%) liegt trotz eines Unterliegens von (nur) 4听% kein Unterliegen der Antragstellerin "zu einem geringen Teil" vor (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 24.05.1993听- V听B听33/93, BFH/NV 1994, 133, unter II.5.).

Fundstellen