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Entscheidungsstichwort (Thema)

Von einer Personengesellschaft zugunsten von Angeh枚rigen bestimmter Gesellschafter an Dritte geleistete Abfindungszahlungen - Abzugsverbot von gemischten Aufwendungen bei einer Personengesellschaft - Zus盲tzliche Anschaffungskosten f眉r Mitunternehmeranteil - Betriebsausgabenabzug als Tatsachenfeststellung - R眉ckstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit - unzul盲ssige Klage盲nderung in der Revisionsinstanz

Leitsatz (amtlich)

Von einer Personengesellschaft zugunsten von Angeh枚rigen bestimmter Gesellschafter an Dritte geleistete Abfindungszahlungen, die im Hinblick auf ihre private Mitveranlassung nicht als Betriebsausgaben abzugsf盲hig sind, k枚nnen anteilig als zus盲tzliche Anschaffungskosten f眉r den Erwerb des Gesellschaftsanteils der familienfremden Gesellschafter zu beurteilen und daher in einer Erg盲nzungsbilanz zu aktivieren sein. Das ist etwa der Fall, wenn sich die familienfremden Gesellschafter mit einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einverstanden erkl盲rt haben, wonach solche von der Personengesellschaft zu leistende Abfindungszahlungen als Betriebsausgaben abziehbar sein sollen.

Orientierungssatz

1. Aufwendungen einer Personengesellschaft sind als Entnahme zu beurteilen, wenn sie nicht weitaus 眉berwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft, sondern in nicht blo脽 untergeordneter Weise durch die private Lebensf眉hrung eines oder mehrerer Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen veranla脽t sind. Das kann auch gelten, wenn an der Personengesellschaft mehrheitlich Gesellschafter beteiligt sind, die zu den beg眉nstigten Personen nicht in einem Angeh枚rigenverh盲ltnis stehen (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.1983 IV R 131/79).

2. Tritt jemand in eine bestehende Personengesellschaft als weiterer Gesellschafter ein und leistet er 眉ber seine Einlage hinaus Zahlungen unmittelbar an die bisherigen Gesellschafter, liegen regelm盲脽ig zus盲tzliche Anschaffungskosten f眉r den Erwerb des Anteils an der Personengesellschaft vor, die sich in dem Kapitalkonto der Gesamthandsbilanz nicht widerspiegeln. Daher sind zu den Wertans盲tzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft f眉r die aktiven und passiven Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens Wertkorrekturen in einer f眉r den eintretenden Gesellschafter aufzustellenden Erg盲nzungsbilanz anzubringen. Die Ergebnisse aus der Erg盲nzungsbilanz f眉hren im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu einer Korrektur des Gewinnanteils des Gesellschafters. Der Gewinnanteil i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG setzt sich zusammen aus dem Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und dem Ergebnis aus der Erg盲nzungsbilanz (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

3. Der Aktivierung der zus盲tzlichen Anschaffungskosten f眉r den Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft in einer Erg盲nzungsbilanz liegt die widerlegbare tats盲chliche Vermutung zugrunde, da脽 die bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens stille Reserven enthalten oder da脽 nicht bilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsg眉ter oder ein origin盲rer Gesch盲ftswert vorhanden sind, an denen der eintretende Gesellschafter teilhat, und der den Buchwert 眉bersteigende Teil der Abfindung Entgelt f眉r den Anteil des neuen Gesellschafters an den stillen Reserven und/oder an einem Gesch盲ftswert ist. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn und soweit feststeht, da脽 die bilanzierten und nicht bilanzierten Einzelwirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens keine stillen Reserven enthalten und/oder kein Gesch盲ftswert vorhanden ist oder da脽 der neue Gesellschafter gesellschaftsrechtlich an den stillen Reserven und/oder am Gesch盲ftswert nicht beteiligt ist. In diesen F盲llen sind die Mehranschaffungskosten sofort abziehbare Betriebsausgaben. Der Differenzbetrag bleibt hingegen steuerlich v枚llig unber眉cksichtigt, wenn die 眉ber das Kapitalkonto hinausgehenden Zahlungen au脽erbetrieblich veranla脽t sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Frage, ob Aufwendungen betrieblich veranla脽t sind, obliegt der tatrichterlichen W眉rdigung durch das FG (vgl. BFH-Urteil vom

Normenkette

EStG 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听4 Abs.听1, 4, 搂听12 Nr. 1, 搂听5 Abs. 1; FGO 搂听118 Abs. 2, 搂听123; AO 1977 搂搂听179-180

Tatbestand

A war Hauptgesellschafter der A-Firmengruppe, zu der u.a. die C-OHG, die D-KG und die E geh枚rten. An diesen Firmen waren A, seine Ehefrau und/oder sein Vater als pers枚nlich haftende Gesellschafter beteiligt.

Nach dem Zusammenbruch der A-Firmengruppe wurde am 3.Juni 1972 die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH und Co. KG (KG), gegr眉ndet, die sich mit der Ausf眉hrung von Installationen und Reparaturen sowie mit dem Maschinenbau befa脽te. Gr眉ndungsgesellschafter waren die ...-GmbH (GmbH) als pers枚nlich haftende Gesellschafterin und der Schwiegervater des A, der O, als einziger Kommanditist. Zum Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH, deren alleiniger Gesellschafter O war, wurde A bestellt. O schied zum 31.Dezember 1973 aus der KG aus. An seine Stelle traten die vollj盲hrigen S枚hne des A, H und P, sowie die Sch-GmbH. Vor seinem Ausscheiden aus der KG hatte O seinen Anteil an der GmbH in H枚he von 19 500 DM an H und P und in H枚he von 500 DM an die Sch-GmbH abgetreten. Als weitere Kommanditisten wurden am 1.Juli 1975 Rechtsanwalt R und am 1.Juli 1976 die Z-GmbH aufgenommen. Der Gesellschaftsvertrag enth盲lt dazu folgende Regelung: "Zwischen den Gesellschaftern besteht Einverst盲ndnis dar眉ber, da脽 Zahlungen, die die Gesellschaft an Gl盲ubiger der Gesellschaften der fr眉heren A-Firmengruppe leistet, Betriebsausgaben der Gesellschaft sind." In der Zeit vom 1.Oktober bis zum 31.Dezember 1975 war K (Beigeladener) als atypischer stiller Gesellschafter an dem Unternehmen der KG beteiligt.

Am 12.September 1974 unterbreitete Rechtsanwalt R den Gl盲ubigern der zur fr眉heren A-Firmengruppe geh枚renden Firmen C-OHG, D-KG und E sowie des A, der Ehefrau und dem Vater das Angebot der KG, 20 % der Forderungen ohne Zinsen, Kosten und Nebenanspr眉che (bei Betr盲gen unter 500 DM 25 %) in 10 Halbjahresraten zu tilgen. Dieses Angebot stand unter der Bedingung, da脽 die Gl盲ubiger auf den die Abfindung 眉bersteigenden Teil ihrer Forderungen "gegen die genannten Firmen und gegen die Eheleute A sowie den Vater einschlie脽lich des Anspruchs auf Zinsen, Kosten und sonstige Nebenanspr眉che" verzichteten. Der Verzicht sollte wirksam werden, wenn die letzte Rate des jeweiligen Abfindungsbetrages gezahlt worden war. Dabei wies Rechtsanwalt R darauf hin, da脽 die KG kein Nachfolgeunternehmen der betreffenden fr眉heren A-Firmen sei, mithin ein klagbarer Anspruch auf die angebotenen Leistungen nicht bestehe, und durch das Abfindungsangebot auch selbst kein klagbarer Anspruch begr眉ndet werde. Die 眉berwiegende Mehrzahl der Gl盲ubiger nahm das Angebot an. Der Gesamtbetrag der 眉bernommenen Tilgungsleistungen belief sich auf rd. 120 000 DM. Davon waren am 31.Dezember 1976 52 343,40 DM noch nicht gezahlt.

Die Hauptgl盲ubigerin der fr眉heren A-Firmen war die X-Bank. Ihre Forderungen, f眉r die A, seine Ehefrau und sein Vater ebenfalls pers枚nlich hafteten, beliefen sich auf mehr als 3,6 Mio DM (Stand September 1976). Nachdem Rechtsanwalt R mit ihr am 29.Mai 1975 und 15.Januar 1976 Gespr盲che sowie einen vorbereitenden Schriftwechsel gef眉hrt hatte, kam es am 16.September 1976 zu einer schriftlichen Abfindungsvereinbarung. Die Kl盲gerin erkl盲rte sich danach bereit, freiwillig und ohne Begr眉ndung eines klagbaren Anspruchs auf die Forderung der X-Bank 250 000 DM in 40 gleichen Vierteljahresraten beginnend am 10.Februar 1977 zu zahlen. Daf眉r verzichtete die X-Bank auf alle weitergehenden Anspr眉che gegen die Gesellschaften der A-Firmengruppe und gegen die vorgenannten Personen. Der Verzicht sollte mit vollst盲ndiger Zahlung der 250 000 DM wirksam werden.

Bei den Gl盲ubigern der fr眉heren A-Firmen, die das Abfindungsangebot vom 12.September 1974 nicht angenommen hatten, handelte es sich insbesondere um solche, die pers枚nliche Titel gegen A besa脽en oder --wie die Kl盲gerin behauptet hat-- die gerichtliche Geltendmachung ihrer Anspr眉che gegen ihn pers枚nlich angedroht hatten. Die unter Ber眉cksichtigung der H枚he der Forderungen bedeutsamsten Gl盲ubiger waren mit A und seiner Ehefrau bzw. seinem Vater verwandt oder verschw盲gert. Dabei ging es in drei F盲llen um stille Beteiligungen; in zwei F盲llen um Erbanspr眉che. Schlie脽lich geh枚rten zu dieser Gruppe noch die Stadt B, die Kreishandwerkerschaft und eine Firma D. Mit diesen Gl盲ubigern traf die Kl盲gerin in fast allen F盲llen Einzelabsprachen, die entweder auf eine vergleichsweise Abfindung oder auf Ratenzahlungen gerichtet waren. Die bis zum 31.Dezember 1976 noch nicht eingel枚sten Zusagen beliefen sich auf insgesamt 244 322,48 DM.

Aufgrund der getroffenen Vereinbarungen zahlte die Kl盲gerin an die Gl盲ubiger der fr眉heren A-Gesellschaften 1974 78 320,95 DM, 1975 69 844,53 DM und 1976 61 630,72 DM und setzte diese Betr盲ge als Betriebsausgaben ab. F眉r die am 31.Dezember 1976 noch nicht eingel枚sten Zahlungszusagen in H枚he von (52 343,40 DM + 250 000 DM + 244 322,48 DM *=) 546 665,88 DM bildete die Kl盲gerin in ihrer Bilanz den Passivposten "Verbindlichkeiten ohne Rechtsverpflichtung".

Im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung lie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die in den Jahren 1974 bis 1976 von der Kl盲gerin geleisteten Abfindungszahlungen nicht zum Abzug zu und l枚ste die in der Bilanz zum 31.Dezember 1976 passivierten Betr盲ge f眉r die nicht einklagbaren Abfindungszusagen gewinnerh枚hend auf. Dabei ging er davon aus, da脽 die Zahlungen und Zusagen nicht betrieblich veranla脽t gewesen seien, sondern ausschlie脽lich auf privaten Gr眉nden beruht h盲tten. Die Zahlungen rechnete er den einzelnen Gesellschaftern anteilig als Entnahmen zu.

Der gegen die entsprechend ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1974 bis 1976 vom 15.M盲rz 1979 (Sammelbescheid) eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 7.Dezember 1981 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen. In dem dagegen gerichteten Klageverfahren hat das FA den Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1975 aus f眉r das Rechtsmittelverfahren nicht ma脽geblichen Gr眉nden mit Bescheid vom 20.M盲rz 1985 ge盲ndert. Diesen Bescheid hat die KG zum Gegenstand des Verfahrens erkl盲rt. Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision wird die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht. Die KG r眉gt, das Finanzgericht (FG) habe gegen 搂 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und 搂 5 EStG versto脽en, weil es die Zahlungen auf die Altverbindlichkeiten der fr眉heren A-Firmengruppe nicht als Betriebsausgaben sowie die Bildung von R眉ckstellungen f眉r die 1976 nicht erf眉llten Abfindungszusagen nicht anerkannt habe. Hilfsweise r眉gt sie eine Verletzung der 搂搂 15 Abs.1 Nr.2; 4 EStG. Die auf die familienfremden Gesellschafter entfallenden Anteile der geleisteten Zahlungen h盲tten zumindest als Sonderbetriebsausgaben dieser Gesellschafter ber眉cksichtigt werden m眉ssen. Jedenfalls h盲tten die Zahlungen allein den familienangeh枚rigen Gesellschaftern als Entnahme zugerechnet werden d眉rfen.

Sie beantragt sinngem盲脽,

unter Aufhebung des Urteils des FG Bremen vom 29.M盲rz 1985 I 2/82 K und der Einspruchsentscheidung vom 7.Dezember 1981 die Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1974 und 1976 vom 15.M盲rz 1979 und den Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1975 vom 20.M盲rz 1985 zu 盲ndern und die an Gl盲ubiger der ehemaligen A-Firmengruppe geleisteten Zahlungen als Betriebsausgaben abzusetzen und die im Jahre 1976 f眉r die noch nicht eingel枚sten Abfindungszusagen gebildete R眉ckstellung anzuerkennen,

hilfsweise, unter Aufhebung des Urteils des FG Bremen vom 29.M盲rz 1985 I 2/82 K und der Einspruchsentscheidung vom 7.Dezember 1981 die Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1975 und 1976 zu 盲ndern und

1. die wegen der Zahlungen an die Gl盲ubiger der ehemaligen A-Firmen Rechtsanwalt R in den Jahren 1975 und 1976 und Z-GmbH im Jahre 1976 anteilig zugerechneten Entnahmen als Sonderbetriebsausgaben dieser Gesellschafter anzuerkennen oder

2. die an Gl盲ubiger der ehemaligen A-Firmen geleisteten Zahlungen in vollem Umfang den Gesellschaftern P und H als Entnahmen zuzuweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet, soweit es um die Gewinnfeststellung 1974 geht. Im 眉brigen ist die Revision begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Nach den Feststellungen des FG ist davon auszugehen, da脽 die Zahlungen an die sog. Altgl盲ubiger nicht als Betriebsausgaben der KG abzugsf盲hig sind.

Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind (搂 4 Abs.4 EStG). Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenh盲ngen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschl眉sse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160; vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823). In objektiver Hinsicht ist erforderlich, da脽 die Aufwendungen mit den gewerblichen Eink眉nften in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. In den Grenzen des dadurch abgesteckten Rahmens spielt die H枚he der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, ihre 脺blichkeit und ihre Zweckm盲脽igkeit f眉r die betriebliche Veranlassung grunds盲tzlich keine Rolle (BFH-Urteile vom 4.M盲rz 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, 153, BStBl II 1986, 373, 374; vom 23.November 1988 X R 17/86, BFHE 155, 330, BStBl II 1989, 405, 406). Sind jedoch die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen auch durch die Lebensf眉hrung veranla脽t, d眉rfen die Aufwendungen gem盲脽 搂 12 Nr.1 Satz 2 EStG insgesamt nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, und zwar auch dann nicht, wenn sie die gewerbliche T盲tigkeit des Steuerpflichtigen f枚rdern. Die Vorschrift verbietet zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensf眉hrung dienen als auch den Beruf f枚rdern (BFH-Urteil vom 30.Juni 1983 IV R 2/81, BFHE 139, 151, BStBl II 1983, 715). Das Aufteilungs- und Abzugsverbot greift nur dann nicht ein, wenn die betriebliche Veranlassung bei weitem 眉berwiegt und der Bezug zur Lebensf眉hrung nicht ins Gewicht f盲llt (BFH in BFHE 155, 330, BStBl II 1989, 405, 406 m.w.N.; BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823, 824).

Diese Grunds盲tze gelten sinngem盲脽, wenn es um die Anerkennung von Aufwendungen als Betriebsausgaben bei einer Personengesellschaft geht. Daher sind Aufwendungen als Entnahme zu beurteilen, wenn sie nicht weitaus 眉berwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft, sondern in nicht blo脽 untergeordneter Weise durch die private Lebensf眉hrung eines oder mehrerer Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen veranla脽t sind. Das kann auch dann gelten, wenn an der Personengesellschaft mehrheitlich Gesellschafter beteiligt sind, die zu den beg眉nstigten Personen nicht in einem Angeh枚rigenverh盲ltnis stehen (vgl. BFH-Urteil vom 28.April 1983 IV R 131/79, BFHE 138, 545, BStBl II 1983, 668). Die Beteiligung familienfremder Gesellschafter ist kein zwingendes Indiz f眉r die betriebliche Veranlassung f眉r die von der Personengesellschaft verausgabten Zahlungen.

Das FG hat die vorgenannten Rechtsgrunds盲tze auf den von ihm festgestellten Sachverhalt rechtsfehlerfrei angewendet. Die von ihm aus den Umst盲nden des Streitfalles gezogene Schlu脽folgerung, da脽 f眉r die Zahlungen im wesentlichen au脽erbetriebliche Gr眉nde bestimmend waren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Frage, ob Aufwendungen betrieblich veranla脽t sind, obliegt der tatrichterlichen W眉rdigung durch das FG (vgl. BFH-Urteil vom 19.Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, 7). An sie ist der Senat nach 搂 118 Abs.2 FGO gebunden.

Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH, die mit der Rechtsprechung der anderen obersten Bundesgerichte 眉bereinstimmt, bindet die Gesamtw眉rdigung durch das FG den BFH, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von allgemeinen Erfahrungss盲tzen beeinflu脽t ist. Das gilt auch dann, wenn die Gesamtw眉rdigung nicht zwingend, sondern nur m枚glich ist (BFH-Urteil vom 11.Oktober 1988 VIII R 237/83, BFH/NV 1989, 305 m.w.N.).

Das FG ist bei seiner W眉rdigung zu dem Ergebnis gelangt, da脽 die infolge der durchgef眉hrten Abfindungsaktion geleisteten Zahlungen in erster Linie der pers枚nlichen Entschuldung des A, seiner Ehefrau und seines Vaters als Angeh枚rigen der Gesellschafter P und H gedient und betriebliche Gr眉nde daf眉r eine untergeordnete Rolle gespielt h盲tten. Diese W眉rdigung der festgestellten Umst盲nde ist m枚glich. Sie verst枚脽t weder gegen die Denkgesetze noch die allgemeinen Erfahrungss盲tze.

++/ Das FG hat zu Recht die Bildung einer R眉ckstellung f眉r die am 31.Dezember 1976 noch nicht erf眉llten Zahlungszusagen abgelehnt. Dabei kann offen bleiben, ob die nicht einklagbaren Abfindungsanspr眉che ungewisse Verbindlichkeiten darstellen. Die Passivierung einer R眉ckstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit ist nur zul盲ssig, wenn die Verbindlichkeit im Falle ihres Be- oder Entstehens Betriebsschuld ist und die Aufwendungen zu ihrer Erf眉llung abzugsf盲hige Betriebsausgaben sind (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., 搂 5 Anm.39 e). Diese Voraussetzungen sind nicht erf眉llt. Die Abfindungsversprechen sind nicht ausschlie脽lich oder ganz 眉berwiegend betrieblich veranla脽t.

Die in den Jahren 1975 und 1976 anteilig auf Rechtsanwalt R und die Z-GmbH entfallenden Abfindungszahlungen sind auch nicht als Sonderbetriebsausgaben dieser Gesellschafter abzugsf盲hig. Der insoweit von der KG ausdr眉cklich erstmalig im Revisionsverfahren gestellte Antrag (Hilfsantrag zu 1.) ist zwar zul盲ssig, aber nicht begr眉ndet.

Nach 搂 123 FGO sind Klage盲nderungen im Revisionsverfahren unzul盲ssig. Eine unzul盲ssige Klage盲nderung liegt vor, wenn der in der Revisionsinstanz gestellte Haupt- oder Hilfsantrag einen anderen Streitgegenstand als den des finanzgerichtlichen Verfahrens betrifft. Wird ein Feststellungsbescheid i.S. von 搂搂 179, 180 der Abgabenordnung (AO 1977) angegriffen, ist zu beachten, da脽 im Gegensatz zu Steuerbescheiden Streitgegenstand die einzelnen in ihm enthaltenen Besteuerungsgrundlagen sein k枚nnen. Die einzelnen Besteuerungsgrundlagen sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Das gilt z.B. f眉r Aussagen zur Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung, zur Qualifikation der Eink眉nfte, zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, zur H枚he des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Ver盲u脽erungsgewinns oder eines Sondergewinns. Der Feststellungsbescheid stellt sich daher als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbst盲ndige W眉rdigung enthalten-- auch als selbst盲ndiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen. Verfahrensrechtliche Selbst盲ndigkeit der Besteuerungsgrundlage kann dabei auch zu bejahen sein, wenn sie vom Vorhandensein einer anderen Besteuerungsgrundlage abh盲ngt. Dementsprechend ist z.B. die Verteilung des Bilanzgewinns oder des Ver盲u脽erungsgewinns auf die einzelnen Gesellschafter selbst盲ndig anfechtbar, obwohl die Verteilung nur vorgenommen werden kann, wenn die H枚he des Gewinns feststeht. Selbst盲ndigkeit hei脽t umgekehrt auch, da脽 der Streit um eine Besteuerungsgrundlage sich nicht notwendig auf die Folgerungen, die im Rahmen des 搂 180 Abs.1 Nr.2 AO 1977 daraus zu ziehen sind, erstreckt. So kann z.B. die Feststellung des Gesamtgewinns angefochten werden, ohne da脽 zugleich dessen Verteilung Streitgegenstand ist. Eine selbst盲ndig anfechtbare Besteuerungsgrundlage kann danach auch die H枚he der Sonderbetriebsausgaben sein (BFH-Urteil vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

Unter Ber眉cksichtigung dieser Rechtsgrunds盲tze war Streitgegenstand des Klageverfahrens in erster Linie die H枚he des Gewinns der Personengesellschaft, dar眉ber hinaus aber auch das Vorliegen von Sonderbetriebsausgaben ihrer Gesellschafter. Das folgt aus der die erkennbaren Interessen der KG angemessen ber眉cksichtigenden Auslegung des erstinstanzlichen Klageantrags auf der Grundlage des Klagevorbringens. Mit der Klage hat die KG den Abzug der Abfindungszahlungen als Betriebsausgaben begehrt. Dabei kam es ihr darauf an, die steuerliche Abzugsf盲higkeit der Aufwendungen 眉berhaupt durchzusetzen, und zwar unabh盲ngig davon, ob sie letztlich als Betriebsausgaben der Personengesellschaft oder Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter zu beurteilen waren. Aus diesem Grunde war ihr Klageziel auch darauf gerichtet, die Anerkennung der Zahlungen als Sonderbetriebsausgaben aller oder zumindest einiger ihrer Gesellschafter zu erreichen, wenn sie nicht als Betriebsausgaben im Rahmen der Ermittlung des Gewinns der KG abzugsf盲hig sein sollten.

Demzufolge bedeutet der Hilfsantrag keine im Revisionsverfahren unzul盲ssige Klage盲nderung. Allerdings ist dieser Antrag unbegr眉ndet. Die --wie bereits ausgef眉hrt-- nicht zu beanstandende Entscheidung des FG, da脽 die Abfindungszahlungen keine Betriebsausgaben sind, umfa脽t die Entscheidung, da脽 die umstrittenen Zahlungen auch nicht als Sonderbetriebsausgaben ber眉cksichtigungsf盲hig sind. Das FG hat mit seinem Urteil die Auffassung des FA best盲tigt, da脽 die Zahlungen mangels ausschlie脽licher oder 眉berwiegender betrieblicher Veranlassung als Entnahme zu beurteilen sind. Diese Entscheidung schlie脽t den Charakter der Zahlungen als Sonderbetriebsausgaben aus.

Der Hilfsantrag, mit dem die KG begehrt, die Zahlungen als Entnahme nur den familienangeh枚rigen Gesellschaftern zuzurechnen (Hilfsantrag zu 2.), bedeutet eine im Revisionsverfahren unzul盲ssige Klage盲nderung (搂 123 FGO). Sie wendet sich damit erstmalig gegen die vom FA vorgenommene Gewinnverteilung. Die Gewinnverteilung war aber nicht Streitgegenstand des Klageverfahrens. Im 眉brigen ist der Antrag nicht ber眉cksichtigungsf盲hig, weil er erst nach Ablauf der Revisionsbegr眉ndungsfrist gestellt wurde (Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 搂 120 Rz.29 a.E.). /++

Hinsichtlich der Streitjahre 1975 und 1976 hat die Revision gleichwohl Erfolg.

Das FG hat nicht gepr眉ft und auch keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die auf Rechtsanwalt R und die Z-GmbH anteilig entfallenen Abfindungszahlungen in einer Erg盲nzungsbilanz als nachtr盲gliche Anschaffungskosten anzusetzen waren. Auch diese Frage wurde vom Streitgegenstand erfa脽t. Das mit der Klage verfolgte Begehren war nicht auf die Abziehbarkeit der Zahlungen als Betriebsausgaben oder Sonderbetriebsausgaben beschr盲nkt, sondern umfa脽te auch Gewinnminderungen (Absetzungen f眉r Abnutzung --AfA--, Teilwertabschreibungen), wie sie sich aus einer Aktivierung der Aufwendungen in einer f眉r bestimmte Gesellschafter zu erstellenden Erg盲nzungsbilanz ergeben k枚nnen. Der KG kam es letztlich erkennbar darauf an, 眉berhaupt eine steuerliche Ber眉cksichtigung der Abfindungszahlungen zu erreichen.

1. Tritt jemand in eine bestehende Personengesellschaft als weiterer Gesellschafter ein und leistet er 眉ber seine Einlage hinaus Zahlungen unmittelbar an die bisherigen Gesellschafter, liegen regelm盲脽ig zus盲tzliche Anschaffungskosten f眉r den Erwerb des Anteils an der Personengesellschaft vor, die sich in dem Kapitalkonto der Gesamthandsbilanz nicht widerspiegeln. Daher sind zu den Wertans盲tzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft f眉r die aktiven und passiven Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens Wertkorrekturen in einer f眉r den eintretenden Gesellschafter aufzustellenden Erg盲nzungsbilanz anzubringen (vgl. BFH-Urteil vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, 105 m.w.N.; S枚ffing in Lademann/S枚ffing/ Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 15 Anm.484). 脺bersteigen also die Aufwendungen des Gesellschafters f眉r den entgeltlichen Erwerb seines Gesellschaftsanteils den Betrag des f眉r ihn in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos, so sind die Mehranschaffungskosten auf die der prozentualen Beteiligung des neuen Gesellschafters entsprechenden Anteile an den einzelnen (materiellen und immateriellen, bilanzierten und nicht bilanzierten) Wirtschaftsg眉tern des Gesamthandsverm枚gens, die stille Reserven aufweisen, einschlie脽lich eines etwa vorhandenen Gesch盲ftswerts zu verteilen und in der Erg盲nzungsbilanz zu aktivieren (vgl. BFH in BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, 105 m.w.N.); S枚ffing in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a.a.O., 搂 15 Anm.484). Auf der Passivseite der Erg盲nzungsbilanz ist das 眉ber das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz hinausgehende Mehrkapital des eintretenden Gesellschafters auszuweisen. Die Ergebnisse aus der Erg盲nzungsbilanz f眉hren im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu einer Korrektur des Gewinnanteils des Gesellschafters. Der Gewinnanteil i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 1 EStG setzt sich zusammen aus dem Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und dem Ergebnis aus der Erg盲nzungsbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 19.Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; Schmidt, a.a.O., 搂 15 Anm.73; Plewka in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a.a.O., 搂 5 Anm.76).

2. Der Aktivierung der zus盲tzlichen Anschaffungskosten in einer Erg盲nzungsbilanz liegt die widerlegbare tats盲chliche Vermutung zugrunde,

- da脽 die bilanzierten materiellen und immateriellen Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens stille Reserven enthalten oder da脽 nicht bilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsg眉ter oder ein origin盲rer Gesch盲ftswert vorhanden sind, an denen der eintretende Gesellschafter teilhat, und

- der den Buchwert 眉bersteigende Teil der Abfindung Entgelt f眉r den Anteil des neuen Gesellschafters an den stillen Reserven und/oder an einem Gesch盲ftswert ist (vgl. BFH-Urteil vom 7.Juni 1984 IV R 79/82, BFHE 141, 148, BStBl II 1984, 584, 585; Schmidt, a.a.O., 搂 16 Anm.88).

Diese Vermutung ist widerlegt, wenn und soweit feststeht, da脽 die bilanzierten und nicht bilanzierten Einzelwirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens keine stillen Reserven enthalten und/oder kein Gesch盲ftswert vorhanden ist oder da脽 der neue Gesellschafter gesellschaftsrechtlich an den stillen Reserven und/oder am Gesch盲ftswert nicht beteiligt ist (s. dazu BFH in BFHE 141, 148, BStBl II 1984, 584). In diesen F盲llen kommt keine Aktivierung der Mehranschaffungskosten, sondern ihr sofortiger Abzug als Betriebsausgaben in Betracht (Schmidt, a.a.O., 搂 16 Anm.88 C, d; H枚rger in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 搂 16 EStG Rz.163 ff., 164; Regniet, Erg盲nzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, K枚ln, 1990, S.145, 146). Der Differenzbetrag bleibt hingegen steuerlich v枚llig unber眉cksichtigt, wenn die 眉ber das Kapitalkonto hinausgehenden Zahlungen au脽erbetrieblich veranla脽t sind (BFH-Urteil vom 25.Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302; H枚rger in Littmann, a.a.O., 搂 16 EStG Rz.164 a.E.).

3. Die Frage, ob der eintretende Gesellschafter pers枚nlich etwas aufgewendet hat, um den Gesellschaftsanteil zu erlangen, kann grunds盲tzlich nur nach den zivilrechtlichen Gegebenheiten beantwortet werden; nur insoweit, als danach ein Gesellschafter pers枚nlich Werte zugunsten der Altgesellschafter oder deren Angeh枚rigen preisgibt, z.B. Bar- oder Buchgeld zahlt oder die bisherigen Gesellschafter oder deren Angeh枚rige von Verbindlichkeiten gegen眉ber Dritten durch Schuld眉bernahme oder in sonstiger Weise freistellt, liegen Aufwendungen vor, die einer Aktivierung in einer Erg盲nzungsbilanz zug盲nglich sind. In diesem Sinne k枚nnen zus盲tzliche Anschaffungskosten auch entstehen, wenn sich der weitere Gesellschafter mit einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einverstanden erkl盲rt, wonach die von der Personengesellschaft zur Entschuldung der bisherigen Gesellschafter oder deren Angeh枚rigen an Dritte zu leistenden Zahlungen, die im Hinblick auf ihren privaten Charakter keine Betriebsausgaben sind, als Betriebsausgaben behandelt werden sollen. Der neue Gesellschafter verzichtet damit auf einen entsprechenden Bruchteil des ihm an sich handelsrechtlich zustehenden Gewinnanteils. Darin liegt eine als Entnahme zu behandelnde Zuwendung zugunsten der Altgesellschafter.

Im Streitfall reichen die vom FG getroffenen Feststellungen nicht aus, um unter Ber眉cksichtigung der vorgenannten Rechtsgrunds盲tze beurteilen zu k枚nnen, ob die anteilig auf Rechtsanwalt R und die Z-GmbH entfallenden Abfindungszahlungen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten in Erg盲nzungsbilanzen zu aktivieren waren und ob und in welchem Umfang sich aus der Fortschreibung dieser Erg盲nzungsbilanzen Minderergebnisse eingestellt haben, die die Gewinnanteile dieser Gesellschafter beeinflu脽t haben.

Fundstellen