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Leitsatz (amtlich)

1. Eine Provision, die ein Steuerpflichtiger f眉r die Vermittlung des Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft schuldet, geh枚rt zu den Anschaffungskosten des zu Miteigentum zu erwerbenden Grund und Bodens und zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum zu errichtenden Geb盲ude.

2. Provisionen, die eine KG f眉r die Vermittlung des Eintritts von Kommanditisten schuldet, sind in der Regel weder in der Bilanz der KG noch in Erg盲nzungsbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren, sondern sofort abzugsf盲hig.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nr. 1, 搂听9

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine KG; die Beigeladenen sind Kommanditisten der Kl盲gerin.

Gegenstand des Unternehmens der Kl盲gerin ist der Betrieb und die Verwaltung des "Ferienpark X". Dieser ist wie folgt konzipiert:

Eine Bauherrengemeinschaft errichtet insgesamt 121 Bungalows und Appartements in der Form von Wohnungseigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG); die Kl盲gerin selbst errichtet ein Service-Zentrum zum Betrieb eines Bungalow- und Appartementhotels. Die Eigent眉mer (Bauherren) der Bungalows und Appartements vermieten diese an die Kl盲gerin zum Zwecke der hotelm盲脽igen Nutzung. Die Eigent眉mer (Bauherren) der Bungalows und Appartements beteiligen sich zugleich als Kommanditisten an der Kl盲gerin in dem Verh盲ltnis, in dem sie an der Wohnungseigent眉mergemeinschaft (Bauherrengemeinschaft) beteiligt sind. Die Beteiligungen an der Wohnungseigent眉mergemeinschaft (Bauherrengemeinschaft) und die Kommanditbeteiligungen an der Kl盲gerin sind dergestalt voneinander abh盲ngig, da脽 keine ohne die andere ver盲ndert oder 眉bertragen werden kann.

Den Beitritt der einzelnen Bauherren zur Bauherrengemeinschaft und Kommanditisten zur Kl盲gerin vermittelten Kapitalanlageberater. Diese erhielten daf眉r aufgrund m眉ndlicher Vereinbarung Verg眉tungen, sog. Beratungsgeb眉hren, nach Ma脽gabe bestimmter Hunderts盲tze der Gesamtkosten f眉r die Wohnungseinheit und der Kommanditeinlage in H枚he von insgesamt 697 437,50 DM; davon wurden der Kl盲gerin 115 942, 10 DM und den Bauherren (Kommanditisten) 581 495,40 DM belastet.

Die Kl盲gerin behandelte bei der Ermittlung ihres Betriebsergebnisses f眉r 1975 sowohl die von ihr selbst als auch die von ihren Kommanditisten (Bauherren) geschuldeten Beratungsgeb眉hren als sofort abzugsf盲hige Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) ging demgegen眉ber im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1975 unter Hinweis auf ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 30. M盲rz 1976 (BStBl I 1976, 283) davon aus, da脽 die Beratungsgeb眉hren der Sache nach Vermittlungsprovisionen und als solche als Anschaffungskosten f眉r immaterielle Wirtschaftsg眉ter zu aktivieren seien.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, da脽 die von der Kl盲gerin selbst geschuldeten Beratungsgeb眉hren als Betriebsausgaben sofort abzugsf盲hig seien. Hingegen seien die f眉r Rechnung der Kommanditisten (Bauherren) gezahlten Beratungsgeb眉hren als Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten der zum Sonderbetriebsverm枚gen geh枚rigen Eigentumswohnungen (Grund und Boden und Geb盲ude) in Sonderbilanzen der Kommanditisten zu aktivieren. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 12 ver枚ffentlicht.

Gegen dieses Urteil haben sowohl die Kl盲gerin als auch das FA Revision eingelegt.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als sie die Vertriebsgeb眉hren der Bauherrengemeinschaft betrifft, und unter Anerkennung dieser Aufwendungen als sofort abzugsf盲hige Betriebsausgaben den festgestellten Verlust f眉r 1975 um 581 495,40 DM zu erh枚hen. Die Kl盲gerin r眉gt Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt - neben der Zur眉ckweisung der Revision der Kl盲gerin -, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es die f眉r Rechnung der Kl盲gerin gezahlten Beratungsgeb眉hren zum Abzug zugelassen hat, und insoweit die Klage abzuweisen.

Der BMF ist dem Verfahren beigetreten. Er f眉hrt insbesondere aus, in tats盲chlicher Hinsicht sei davon auszugehen, da脽 die Kapitalanleger dem Vermittlungsunternehmen unmittelbar nur eine Geb眉hr f眉r die Vermittlung des Beitritts in die Bauherrengemeinschaft zu zahlen gehabt h盲tten. Diese Geb眉hr sei das Entgelt f眉r eine Vermittlungsleistung, die darin bestehe, da脽 dem Kapitalanleger eine Gelegenheit f眉r den Erwerb von Grund und Boden und dessen Bebauung nachgewiesen worden sei. Die Geb眉hr entfalle teilweise auf die Herstellungskosten des Geb盲udes, weil mit dem Beitritt das Recht und die Pflicht zur Errichtung einer Eigentumswohnung verbunden seien; dadurch sei ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Herstellungsvorgang gegeben. - Die von der Kl盲gerin selbst gezahlten und ihren Handelsbilanzgewinn mindernden Geb眉hren f眉r die Vermittlung des Beitritts der einzelnen Kommanditisten seien als Anschaffungskosten f眉r die Anteile des einzelnen Kommanditisten an den Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens der Kl盲gerin in Erg盲nzungsbilanzen zu aktivieren, so wie wenn der Kommanditist selbst eine Vermittlungsprovision an den Vermittler gezahlt h盲tte oder ihm von der Kl盲gerin eine solche Provision offen in Rechnung gestellt worden w盲re. Dabei spreche eine Vermutung f眉r das Vorhandensein stiller Reserven bei den bilanzierten Wirtschaftsg眉tern oder das Vorhandensein nichtbilanzierter immaterieller Wirtschaftsg眉ter einschlie脽lich Gesch盲ftswert.

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Die Revision der Kl盲gerin und die Revision des FA sind unbegr眉ndet.

A. Revision der Kl盲gerin

Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, da脽 die als "Beratungsgeb眉hren" bezeichneten Vermittlungsprovisionen in H枚he von zusammen 581 495,40 DM, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als "Bauherren" der zu errichtenden Bungalows und Appartements den Anlageberatern pers枚nlich schuldeten, zu den (vorbereitenden) Anschaffungskosten des sp盲ter zum Miteigentum erworbenen Grund und Bodens und zu den (vorbereitenden) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hierauf in Form von Wohnungseigentum errichteten Geb盲ude geh枚ren und deshalb in Sonderbilanzen der Beigeladenen als Aufwendungen f眉r notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen zu aktivieren sind.

1. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden, z. B. betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu geh枚ren der Anschaffungspreis und die Anschaffungsnebenkosten, d. h. alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts (und der Versetzung in einen zweckentsprechenden Zustand) stehen, soweit diese Aufwendungen dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden k枚nnen, wie z. B. Geb眉hren f眉r die Beurkundung eines Kaufvertrags, Vermittlungsgeb眉hren und die Grunderwerbsteuer (vgl. z. B. Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525 bis 526, BStBl II 1978, 620, m. w. N.; vgl. auch 搂 260 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BR-Drucks. 257/83).

Dabei ist f眉r die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten insbesondere ihr Zweck ma脽gebend, also der zu dem Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen anfallen, mit ihnen "angestrebte Erfolg und Zustand" (BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620).

Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen (vgl. 搂 260 Abs. 3 Satz 1 HGB i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BR-Drucks. 257/83). Danach geh枚ren zu den Herstellungskosten sowohl die Kosten, die unmittelbar der Herstellung dienen, als auch Aufwendungen, "die zwangsl盲ufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen" oder "mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen" (BFH-Beschlu脽 vom 22. April 1980 VIII R 149/75, BFHE 130, 391, 397, BStBl II 1980, 441). Auch f眉r die Zuordnung von Aufwendungen zu den Herstellungskosten kommt der Zweckrichtung der Aufwendungen als finales Element entscheidende rechtliche Bedeutung zu (D枚llerer, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht - JbFfSt - 1976/77, 196, 202).

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Aktivierung von Aufwendungen als Herstellungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts allerdings voraus, da脽 am Bilanzstichtag bereits ein aktivierungsf盲higes Wirtschaftsgut "vorliegt", d. h. da脽 am Bilanzstichtag bereits mit der Herstellung des materiellen Wirtschaftsguts begonnen ist. Dabei ist aber zu beachten, da脽 z. B. bei der Errichtung von Geb盲uden die Herstellung des Geb盲udes regelm盲脽ig schon beginnt, bevor mit den eigentlichen Bauarbeiten angefangen wird (BFH-Urteil vom 11. M盲rz 1976 IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614).

Auch f眉r die Aktivierung von Aufwendungen als Anschaffungskosten eines materiellen Wirtschaftsguts ist Voraussetzung, da脽 mit der Anschaffung durch vorbereitende Ma脽nahmen begonnen ist; nicht erforderlich ist hingegen, da脽 der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut bereits in dem Sinne "angeschafft" hat, da脽 er das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangt hat und deshalb bilanzrechtlich das Wirtschaftsgut als solches nicht mehr dem Ver盲u脽erer, sondern bereits dem Erwerber zuzurechnen ist (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., 搂 6 EStG Rz. 279, 282). Danach kann z. B. nicht zweifelhaft sein, da脽 die mit Abschlu脽 eines Kaufvertrags 眉ber ein Grundst眉ck gem盲脽 搂 652 Abs. 1 Satz 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) entstandenen und f盲llig gewordenen Maklergeb眉hren auch dann als Anschaffungskosten des gekauften Grundst眉cks zu aktivieren sind, wenn am Bilanzstichtag der Kaufvertrag beiderseits noch nicht erf眉llt, insbesondere das Grundst眉ck noch nicht aufgelassen und noch nicht 眉bergeben ist (und der Kaufvertrag somit bilanzrechtlich noch ein schwebendes Gesch盲ft darstellt). F眉r die Pflicht zur Aktivierung von Aufwendungen, deren Zweck der Erwerb (Erlangung des rechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums) eines bestimmten Wirtschaftsguts ist, mu脽 es gem盲脽 dem finalen Gehalt des Begriffs der Anschaffungskosten notwendigerweise gen眉gen, da脽 am Bilanzstichtag mit der Anschaffung "begonnen" ist, z. B. durch Abschlu脽 eines Kaufvertrags 眉ber ein bestimmtes Wirtschaftsgut oder durch die Erteilung eines Auftrags und einer Vollmacht zum Abschlu脽 eines derartigen Kaufvertrags. Die gegenteilige Auffassung, da脽 eine Aktivierung von Aufwendungen f眉r die den eigentlichen Erwerb vorbereitenden Ma脽nahmen als Anschaffungskosten erst m枚glich ist, wenn der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag bereits rechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigent眉mer des Wirtschaftsguts ist und dieses ihm daher bilanzrechtlich zuzurechnen ist, m眉脽te zu dem systemwidrigen Ergebnis f眉hren, da脽 die Aufwendungen zun盲chst als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, in der Folgezeit dann aber unter R眉ckg盲ngigmachung der fr眉heren Gewinnminderung, also gewinnerh枚hend, als Anschaffungskosten zu aktivieren sind (vgl. die insoweit sinngem盲脽 g眉ltigen Erw盲gungen des Senats zu den Planungskosten eines Geb盲udes im Urteil in BFHE 119, 240, 242, BStBl II 1976, 614).

2. Die Anwendung dieser Rechtsgrunds盲tze auf den Streitfall ergibt, da脽 die von den Beigeladenen geschuldeten Vermittlungsprovisionen anteilig als Anschaffungskosten f眉r den sp盲ter zum Miteigentum erworbenen Grund und Boden und als Anschaffungs- oder Herstellungskosten f眉r die hierauf in Form von Wohnungseigentum errichteten Geb盲ude in Sonderbilanzen der Beigeladenen zu aktivieren sind.

a) Die Leistung des Anlageberaters gegen眉ber dem einzelnen Beigeladenen bestand darin, diesem die Gelegenheit zum Abschlu脽 eines Vertrags mit dem sog. Treuh盲nder zu vermitteln, in dem sich der einzelne Beigeladene als Treugeber verpflichtete (so der Wortlaut des vorgedruckten "Auftrags"), "der Bauherrengemeinschaft Ferienpark X beizutreten" und dem Treuh盲nder "Treuhandauftrag mit Vollmacht zum Abschlu脽 der dort genannten Vertr盲ge" zu erteilen, wobei Vollmacht und Treuhandauftrag zum Gegenstand haben "den Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundst眉ck sowie die Errichtung des/der ... Appartement(s) Nr...., ... Bungalow(s) Nr....". Zur Erreichung dieses Ziels waren Auftrag und Vollmacht des Treuh盲nders insbesondere gerichtet auf a) "Gr眉ndung der Bauherrengemeinschaft ...", b) "Abschlu脽 eines Kauf- und Auflassungsvertrags 眉ber einen oder mehrere Miteigentumsanteile an obigem Grundbesitz", c) "Abgabe der auf die Errichtung von Wohnungs- und Teileigentum ... gerichteten Erkl盲rungen", d) "Abschlu脽 eines Baubetreuungsvertrags", e) "Abschlu脽 des Generalbauunternehmervertrags", f) "Abschlu脽 des Finanzierungsvermittlungsvertrags"... .

Wie der Wortlaut des vorgedruckten "Auftrags" an den Treuh盲nder augenf盲llig macht, war aus der Sicht des einzelnen Beigeladenen alleiniger wirtschaftlicher Sinn und Zweck des Vertragsabschlusses mit dem Treuh盲nder und der vom Treuh盲nder im Namen und im Auftrag des einzelnen Beigeladenen als Treugeber abgeschlossenen Vertr盲ge der "Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundst眉ck" und "die Errichtung" eines bestimmten Appartements oder Bungalows. Nur um dieses Endzieles willen haben die Beigeladenen die Belastung mit einer "Beratungsgeb眉hr" zugunsten des jeweiligen Anlageberaters in Kauf genommen. Der Beitritt zu einer "Bauherrengemeinschaft", die zivilrechtlich m枚glicherweise als Gesellschaft des b眉rgerlichen Rechts (GdbR) zu qualifizieren ist, war nur Mittel zum oben bezeichneten Zweck, und nicht etwa, wie die Revision der Kl盲gerin offenbar geltend machen will, Prim盲rziel und Selbstzweck.

Wenn aber der mit den Aufwendungen f眉r die sog. Beratungsgeb眉hren "angestrebte Erfolg und Zustand" der Erwerb eines Miteigentumsanteils am Grundst眉ck und die Errichtung eines Appartements oder Bungalows war, m眉ssen die sog. Beratungsgeb眉hren notwendigerweise den Anschaffungskosten f眉r den Grund und Boden und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten f眉r die einzelnen Geb盲ude zugeordnet werden. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die vom Treuh盲nder im Namen der Beigeladenen abzuschlie脽enden Vertr盲ge "ein einheitliches auf den Erwerb von fertigem Wohnraum gerichtetes Vertragswerk" bildeten (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741) mit der Folge, da脽 die Beigeladenen die Appartements und Bungalows nicht selbst herstellten, sondern anschafften. Denn die Begriffe der aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten stimmen in ihren finalen Elementen 眉berein. Der von der Revision wiederholt in Frage gestellte Zusammenhang zwischen den Vermittlungsprovisionen und dem Grundst眉cks- und Geb盲udeerwerb der Beigeladenen erscheint jedenfalls nicht geringer als z. B. der Zusammenhang zwischen den Aufwendungen f眉r den Erwerb eines zum Abbruch bestimmten Geb盲udes und der Herstellung eines neuen Geb盲udes an seiner Stelle.

Es w盲re auch widerspr眉chlich anzunehmen, die Aufwendungen st眉nden zwar in (unmittelbarem) Zusammenhang mit den sp盲ter im Bereich des Sonderbetriebsverm枚gens erzielten Eink眉nften der Beigeladenen (und seien deshalb betrieblich veranla脽t), sie st眉nden aber nicht in (unmittelbarem) Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsg眉ter des Sonderbetriebsverm枚gens, mit deren Hilfe die Eink眉nfte erzielt werden sollten.

b) Entgegen den Ausf眉hrungen der Revision ist es nicht m枚glich, die Vermittlungsprovisionen als Teil sofort abzugsf盲higer "Gr眉ndungs- und Finanzierungskosten" zu werten. Eine Zuordnung zu "Gr眉ndungskosten", womit die Revision offenbar die Gr眉ndung einer Bauherrengemeinschaft als GdbR meint, scheitert schon daran, da脽 die m枚glicherweise als GdbR zu qualifizierende Gesamtheit der Bauherren als solche keine Eink眉nfte erzielte und erzielen wollte.

Mit Finanzierungskosten, wie Geb眉hren f眉r die Vermittlung eines Kredits, sind die von den Bauherren geschuldeten Provisionen ebensowenig zu vergleichen, wie z. B. die im Zusammenhang mit dem Abschlu脽 eines Grundst眉ckskaufvertrags anfallenden Maklergeb眉hren.

Der Einwand der Kl盲gerin, die Zuordnung der Vermittlungsprovisionen zu den Herstellungskosten sei abwegig, weil f眉r einen Bau keine Vermittlungsprovisionen gezahlt w眉rden, kann schon deshalb nicht 眉berzeugen, weil die vom Treuh盲nder im Namen der Beigeladenen abzuschlie脽enden Vertr盲ge im wirtschaftlichen Ergebnis auf den Erwerb eines fertigen Geb盲udes gerichtet waren und deshalb typischen Kaufvertr盲gen wirtschaftlich mindestens nahestanden.

Wenn die Revision schlie脽lich geltend macht, die von der Bauherrengemeinschaft aufgewendeten "Vertriebsgeb眉hren" m眉脽ten ebenso behandelt werden wie die von der Kl盲gerin geschuldeten "Vertriebsgeb眉hren", weil ein "einheitliches Betriebsverm枚gen" vorliege und ein "einheitlicher Gewinn" zu ermitteln sei, so verkennt die Revision, da脽 unterschiedliche zivilrechtliche Gegebenheiten und insbesondere eine unterschiedliche Zwecksetzung von Aufwendungen einerseits der Beigeladenen und andererseits der Kl盲gerin eine verschiedenartige einkommensteuerrechtliche Behandlung der im Bereich des Sonderbetriebsverm枚gens der Mitunternehmer und im Bereich des Gesellschaftsverm枚gens der Mitunternehmerschaft anfallenden Aufwendungen gebieten k枚nnen.

B. Revision des FA

Der Senat folgt der Vorentscheidung auch darin, da脽 die der Kl盲gerin in Rechnung gestellten Vermittlungsprovisionen in H枚he von 115 942, 10 DM sofort abzugsf盲higer betrieblicher Aufwand der Kl盲gerin sind.

1. In tats盲chlicher Hinsicht ist auf der Grundlage der Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen,

a) da脽 insoweit allein die Kl盲gerin, also die KG, und nicht etwa die Kommanditisten pers枚nlich zivilrechtlich aus den Vermittlungsauftr盲gen (搂 652 BGB) mit den Anlageberatern berechtigt und verpflichtet waren und demnach die Provisionen nur die Kl盲gerin schuldete, und

b) da脽 die von der Kl盲gerin mit den Provisionen honorierte Leistung der Anlageberater die Vermittlung des Abschlusses eines Aufnahmevertrags zwischen dem eintretenden Kommanditisten und den bisherigen Gesellschaftern (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 389) in der Form einer "Beitrittserkl盲rung" war, mit dem sich der Eintretende u. a. verpflichtete, eine Kommanditeinlage in bestimmter H枚he zu leisten.

2. Zu Recht hat das FG entschieden, da脽 der Provisionsaufwand der Kl盲gerin in ihrer Handelsbilanz nicht aktiviert werden darf und deshalb auch in ihrer Steuerbilanz nicht aktiviert werden mu脽.

a) Der Provisionsaufwand geh枚rt nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter von der Kl盲gerin angeschaffter bzw. anzuschaffender oder hergestellter bzw. herzustellender materieller Wirtschaftsg眉ter ihres Gesellschaftsverm枚gens.

Das FA macht mit seiner Revision geltend, ebenso wie die f眉r die Vermittlung der Bauherren gezahlten Beratungsgeb眉hren Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Eigentumswohnungen seien, m眉脽ten auch die f眉r Rechnung der Kl盲gerin gezahlten Beratungsgeb眉hren den Anschaffungs- und Herstellungskosten der von der Kl盲gerin im Rahmen des sog. Service-Centers angeschafften und hergestellten materiellen Wirtschaftsg眉ter wie Grund und Boden, Geb盲ude usw. zugerechnet werden. Dem kann der Senat nicht folgen.

Gegenstand der Vermittlungsleistungen der Anlageberater war nicht der Abschlu脽 von Vertr盲gen der Kl盲gerin mit Dritten 眉ber den Erwerb von Grund und Boden und den Erwerb oder die Herstellung von Geb盲uden, sondern der Abschlu脽 gesellschaftsrechtlicher Aufnahmevertr盲ge mit der f眉r die Kl盲gerin wesentlichen Verpflichtung des neueintretenden Gesellschafters, eine Kommanditeinlage in bestimmter H枚he zu leisten. Unmittelbarer und prim盲rer Zweck der Aufwendungen der Kl盲gerin war somit die Beschaffung von Eigenkapital. Allerdings war auch die Ansammlung von Eigenkapital f眉r die Kl盲gerin nicht Selbstzweck, sondern lediglich eine der Voraussetzungen f眉r die Durchf眉hrung der von der Kl盲gerin geplanten und u. a. mit Hilfe dieses Eigenkapitals zu finanzierenden Investitionen f眉r eine gewerbliche Bet盲tigung. Wenn aber die Kosten f眉r die Beschaffung von Fremdkapital nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der hieraus finanzierten Investitionen zu rechnen sind (z. B. BFH-Urteil vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574, m. w. N.; vgl. aber auch 搂 260 Abs. 4 HGB i. d. F. des Entwurfs eines Bilanzrichtlinie-Gesetzes, BR-Drucks. 257/83), k枚nnen auch die Kosten 眉ber die Beschaffung von Eigenkapital im Regelfalle nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechender Investitionen geh枚ren.

b) Die zu a) dargestellten Erw盲gungen schlie脽en auch aus, den Provisionsaufwand zu den Herstellungskosten selbsthergestellter immaterieller Wirtschaftsg眉ter zu rechnen, so da脽 insoweit das Aktivierungsverbot des 搂 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gar nicht erst zum Tragen kommt.

3. Schlie脽lich ist der Vorentscheidung auch darin beizupflichten, da脽 der Provisionsaufwand der Kl盲gerin nicht in Erg盲nzungsbilanzen der Beigeladenen zu aktivieren ist.

Eine Erg盲nzungsbilanz ist f眉r den Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft insbesondere dann zu erstellen, wenn die Aufwendungen des Gesellschafters f眉r den entgeltlichen Erwerb seines Gesellschaftsanteils den Betrag des f眉r ihn in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos 眉bersteigen; in diesem Falle sind die Wertans盲tze in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft f眉r die aktiven und passiven Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens in einer Erg盲nzungsbilanz f眉r den einzelnen Gesellschafter in der Weise zu korrigieren, da脽 seine Aufwendungen f眉r den Erwerb des Gesellschaftsanteils, soweit sie h枚her sind als das in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft f眉r ihn ausgewiesene Kapitalkonto, als zus盲tzliche Anschaffungskosten f眉r die Anteile an den einzelnen (materiellen und immateriellen, bilanzierten und nichtbilanzierten) Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens aktiviert werden (z. B. BFH-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, 322, BStBl II 1981, 84; vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, 519, BStBl II 1978, 368, m. w. N.). Danach ist f眉r eine Aktivierung in einer Erg盲nzungsbilanz erforderlich, da脽 der einzelne Gesellschafter pers枚nliche Aufwendungen hatte, und zwar Aufwendungen, die dem Erwerb des Gesellschaftsanteils (und damit entsprechenden Anteilen an den einzelnen Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens) dienten, und da脽 diese Aufwendungen h枚her sind als das in der Steuerbilanz der Gesellschaft f眉r den Gesellschafter im Zeitpunkt seines Eintritts vereinbarungsgem盲脽 auszuweisende und dann tats盲chlich auch ausgewiesene Kapitalkonto.

a) Die Frage, ob ein Gesellschafter pers枚nlich etwas aufgewendet hat, um einen Gesellschaftsanteil zu erlangen, kann grunds盲tzlich nur nach den zivilrechtlichen Gegebenheiten beantwortet werden; nur insoweit, als danach ein Gesellschafter pers枚nlich Werte preisgibt, z. B. Bar- oder Buchgeld zahlt oder Verbindlichkeiten gegen眉ber einem Dritten eingeht, liegen Aufwendungen des Gesellschafters vor, die einer Aktivierung in einer Erg盲nzungsbilanz zug盲ngig sind.

Im Streitfall fehlt es an pers枚nlichen Aufwendungen der einzelnen Gesellschafter der Kl盲gerin f眉r den Erwerb der Kommanditanteile - abgesehen von der im Aufnahmevertrag 眉bernommenen Verpflichtung zur Leistung der Kommanditeinlage -, also an pers枚nlichen Aufwendungen, die h枚her sind als das in der Steuerbilanz in H枚he der gezeichneten Kommanditeinlage ausgewiesene Kapitalkonto. Der Provisionsaufwand in H枚he von 115 942,10 DM ist allein Aufwand der Kl盲gerin, da nur die Kl盲gerin gegen眉ber den Anlageberatern zivilrechtlich zur Zahlung von Provisionen verpflichtet war.

Da nach der neueren Rechtsprechung des BFH den Gesellschaftern einer gewerblich t盲tigen Personenhandelsgesellschaft einkommensteuerrechtlich nur das aus der Handelsbilanz abgeleitete Gesamtergebnis der Bet盲tigung der Personenhandelsgesellschaft w盲hrend eines bestimmten Zeitraums, also ihr Gewinn oder Verlust, anteilig zuzurechnen ist, und nicht etwa der einzelne Gesch盲ftsvorfall, wie z. B. im Streitfall die Verpflichtung zur Provisionszahlung, sieht sich der Senat au脽erstande, entsprechend den Vorstellungen des BMF in wirtschaftlicher Betrachtung 眉ber die gew盲hlte zivilrechtliche Gestaltung hinwegzusehen und den Provisionsaufwand der Kl盲gerin einkommensteuerrechtlich als anteiligen Aufwand der einzelnen Kommanditisten zu werten, so wie wenn der einzelne Kommanditist selbst eine Vermittlungsprovision an den Anlageberater gezahlt h盲tte (oder die Kl盲gerin den Kommanditisten den anteiligen Provisionsaufwand offen in Rechnung gestellt und die Kommanditisten diesen Betrag neben der Kommanditeinlage an die Kl盲gerin gezahlt h盲tten).

b) Die Beigeladenen hatten allerdings pers枚nliche Aufwendungen in H枚he der von den einzelnen Beigeladenen beim Eintritt in die Kl盲gerin 眉bernommenen Verpflichtung zur Leistung einer bestimmten Kommanditeinlage. Diese Aufwendungen sind aber nicht h枚her als das in der Steuerbilanz der Kl盲gerin f眉r den einzelnen Beigeladenen vereinbarungsgem盲脽 auszuweisende und dann auch tats盲chlich ausgewiesene Kapitalkonto.

Es ist nicht m枚glich, den mit dem Eintritt eines Kommanditisten notwendig verkn眉pften Provisionsaufwand der Kl盲gerin als verdeckte Entnahme des eingetretenen Kommanditisten zu beurteilen, die zum Ausweis eines um die Provision verminderten Kapitalkontos f眉hrt. Eine derartige Wertung w眉rde in tats盲chlicher Hinsicht mindestens voraussetzen, da脽 der einzelne Kommanditist vom Vorhandensein entsprechender Provisionsvereinbarungen der KG mit Anlageberatern bereits beim Eintritt in die KG Kenntnis hatte und diese billigte.

Im Streitfall ist aber eine derartige Kenntnis weder vom FG festgestellt noch vom FA vor dem FG behauptet. Demgem盲脽 geht auch der BMF in seiner Stellungnahme davon aus, der wesentliche Grund f眉r die von der Kl盲gerin gew盲hlte "Abwicklung der Provisionszahlung" d眉rfte darin zu sehen sein, "da脽 dabei f眉r den Kapitalanleger nicht offenkundig wird, welcher Teil seiner Einzahlung nicht f眉r die eigentlichen unternehmerischen Zwecke der Personengesellschaft, sondern f眉r die Kapitalvermittlung verwendet wird".

Fundstellen