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Leitsatz (amtlich)

Ist der Anschaffungspreis f眉r einen Mitunternehmeranteil niedriger als das 眉bergehende Kapitalkonto, so mu脽 der Erwerber den Minderbetrag in seiner Erg盲nzungsbilanz auf die Wirtschaftsg眉ter der Gesellschaft verteilen. Der Minderwert kann nicht als "negativer Gesch盲ftswert" bilanziert werden.

Normenkette

EStG 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nr. 7, 搂听15 (Abs. 1) Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die klagende GmbH & Co. KG (Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin - Kl盲gerin -) unterh盲lt ein Unternehmen mit mehreren Filialen. Die Beigeladene zu 3 (Beigeladene) geh枚rte zu ihren Kommanditisten. Sie erwarb im Dezember 1968 von drei anderen Kommanditisten weitere Kommanditanteile in H枚he von insgesamt 29,5 v. H. des Festkapitals. Der Kaufpreis war geringer als die Summe der 眉bertragenen Kapitalkonten. Eine unentgeltliche Zuwendung war damit nicht verbunden. Die Beigeladene passivierte den Unterschiedsbetrag in ihrer Erg盲nzungsbilanz als "negativen Firmenwert". Im Jahre 1974 ver盲u脽erte sie ihren Kommanditanteil mit Gewinn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Bilanzierung nicht. Im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung verteilte das FA den Unterschiedsbetrag in der Erg盲nzungsbilanz der Beigeladenen vielmehr auf Anlageverm枚gen und Warenvorr盲te. Vom Minderwert der Warenvorr盲te l枚ste es im Hinblick auf zwischenzeitliche Ums盲tze zum 31. Dezember 1968 10 000 DM gewinnerh枚hend auf. Um diesen Betrag - abz眉glich Gewerbesteuer - erh枚hte sich der Gewinnanteil der Beigeladenen im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung f眉r 1968 . Die Minderans盲tze f眉r das Anlageverm枚gen blieben unver盲ndert.

Mit der Klage machte die Kl盲gerin geltend, die vom FA vorgenommene Abstockung der Buchwerte sei rechtlich nicht zul盲ssig. Die Beigeladene habe eine Beteiligung und nicht Anteile an den Wirtschaftsg眉tern des Betriebsverm枚gens erworben, dieses stehe der Gesellschaft, nicht den Gesellschaftern zu. Die Aufl枚sung des Minderbetrags f眉hre zu Gewinnen, die die Beigeladene nicht realisiert habe; das sei erst mit der Ver盲u脽erung der Beteiligung im Jahre 1974 geschehen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 318 ver枚ffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Eink眉nfte der Beigeladenen aus Gewerbebetrieb um 8 718 DM niedriger festzustellen. Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Der Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung ist steuerlich als Erwerb eines Anteils am Gesellschaftsverm枚gen anzusehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368). Die Gesellschaftsbeteiligung bildet kein selbst盲ndiges Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73, und vom 29. September 1976 I R 171/75, BFHE 120, 222, BStBl II 1977, 259). Sie besteht vielmehr in dem Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsverm枚gen, wie er sich im Kapitalkonto darstellt. Weicht das vom Erwerber gezahlte Entgelt vom Buchwert des Verm枚gensanteils ab, den das 眉bergehende Kapitalkonto ausweist, so mu脽 der Erwerber den Unterschiedsbetrag in einer steuerlichen Erg盲nzungsbilanz ber眉cksichtigen. Dies geschieht durch Auf- oder Abstockungen zu den Wirtschaftsg眉tern der Gesellschaft. Mit dem Abgang oder Verbrauch der Wirtschaftsg眉ter werden diese Wert盲nderungen beim Gesellschafter gewinnwirksam aufgel枚st; hierdurch wird sein Anteil am Gewinn der Gesellschaft korrigiert.

2. Im Streitfall lag der Anschaffungspreis der Beteiligungen unter dem Betrag der 眉bergehenden Kapitalkonten. Der Minderbetrag mu脽te daher in der Erg盲nzungsbilanz des Erwerbers von den Buchwerten der Gesellschaft abgesetzt werden. Das ist f眉r den Fall der Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters entschieden (BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352); es gilt in gleicher Weise aber auch f眉r die Ver盲u脽erung einer Beteiligung. Die erforderliche Abstockung der Buchwerte kann nicht dadurch vermieden werden, da脽 der Minderbetrag als "negativer Geschaftswert" passiviert wird. Aktivierungen und Passivierungen in der Erg盲nzungsbilanz beziehen sich auf aktive und passive Wirtschaftsg眉ter der Gesellschaft. Die Kl盲gerin konnte aber in ihrer Steuerbilanz einen "negativen Gesch盲ftswert" nicht bilanzieren.

a) Gesch盲ftswert ist der Betrag, um den der Gesamtwert eines Unternehmens - insbesondere wegen seiner g眉nstigen Ertragslage - den Substanzwert seines Verm枚gens 眉bersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409). Er wird vom Einkommensteuergesetz (EStG) als selbst盲ndiges immaterielles Wirtschaftsgut angesehen (vgl. 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) und ist im Falle eines entgeltlichen Erwerbs zu aktivieren (搂 5 Abs. 2 EStG). Als "negativer Gesch盲ftswert" m眉脽te dementsprechend der Betrag bezeichnet werden, um den der Gesamtwert des Unternehmens - insbesondere wegen seiner ung眉nstigen Ertragslage - geringer ist als sein Substanzwert. Hierin sieht das Einkommensteuergesetz jedoch kein bilanzierungsf盲higes (passives) Wirtschaftsgut.

搂 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bezeichnet nur den positiven Gesch盲ftswert als Wirtschaftsgut. Ebenso geht 搂 5 Abs. 2 EStG davon aus, da脽 nur positive immaterielle Wirtschaftsg眉ter in die Bilanz aufgenommen werden; nur sie k枚nnen entgeltlich erworben und als Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens aktiviert werden. Die Passivierung eines "negativen Gesch盲ftswerts" ist danach nicht m枚glich. Er geh枚rt nicht zu den Verbindlichkeiten, R眉ckstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten, die den aktiven Wirtschaftsg眉tern gegen眉bertreten und ist damit nicht passivierungsf盲hig. Das Einkommensteuergesetz enth盲lt deshalb auch keine Bestimmungen 眉ber die Bewertung und Aufl枚sung eines solchen Passivpostens.

b) Die Ber眉cksichtigung eines "negativer Gesch盲ftswerts" w盲re au脽erdem mit den Bilanzierungsvorschriften, des Einkommensteuergesetzes f眉r den entgeltlichen Erwerb eines Unternehmens nicht vereinbar. Nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG m眉ssen in diesem Fall die Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens mit ihrem Teilwert, h枚chstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Die Anschaffungskosten werden durch den auf die einzelnen Wirtschaftsg眉ter entfallenden Teil des Entgelts f眉r den Unternehmenserwerb gebildet. Sie bilden die H枚chstgrenze der Bewertung. Bei der Passivierung eines "negativen Gesch盲ftswerts" m眉脽ten die Wirtschaftsg眉ter demgegen眉ber mit einem h枚heren Betrag bewertet werden. Das ist nicht zul盲ssig.

Hiergegen kann nicht eingewendet werden, da脽 sich bei einer Bilanzierung der Wirtschaftsg眉ter mit den Anschaffungskosten der vom Ver盲u脽erer wegen mangelnder Rentabilit盲t des Unternehmens gew盲hrte Wertabschlag mit ihrem Abgang oder Verbrauch alsbald gewinnerh枚hend aufl枚se. Die in 搂 6 EStG vorgesehene Einzelbewertung der Wirtschaftsg眉ter und ihre Bewertung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gestatten keine andere Bilanzierung.

3. Im Streitfall hat das FA den Minderbetrag nicht nur auf das Anlageverm枚gen, sondern auch auf die Warenvorr盲te verteilt. Das ist nicht zu beanstanden. Der Anschaffungspreis f眉r die Beteiligung kann nur im Sch盲tzungswege auf die Wirtschaftsg眉ter der Gesellschaft aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 31. Mai 1972 I R 49/69, BFHE 106, 71, BStBl II 1972, 696; vom 28. M盲rz 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433, BStBl III 1966, 456).

Das FA hat beim Anlageverm枚gen allerdings f盲lschlich nicht nur den auf die erworbenen Mitunternehmeranteile entfallenden Anteil an den Buchwerten, sondern das gesamte am 31. Dezember 1968 ausgewiesene Anlageverm枚gen der Kl盲gerin ber眉cksichtigt. F眉r das Streitjahr haben sich daraus aber keine Gewinnauswirkungen ergeben. Das FA ist bei seiner Gewinnermittlung f眉r die Beigeladene ferner davon ausgegangen, da脽 der anteilige Minderwert mit 10 000 DM auf Waren entfiel, die noch bis zum Ende des Wirtschaftsjahres ver盲u脽ert wurden. Diese Annahme ist vertretbar; die Kl盲gerin hat hiergegen nichts Erhebliches vorgetragen. Daraus folgt, da脽 sich der Gewinn der Beigeladenen um diesen Betrag (abz眉glich Gewerbesteuer) erh枚ht.

Fundstellen