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Leitsatz (amtlich)

Eine Aktiengesellschaft darf in der Handelsbilanz ihre Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft grunds盲tzlich wie eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bilanzieren und bewerten. Sie braucht dann Verluste der Personengesellschaft nur zu ber眉cksichtigen, wenn der Wert der Beteiligung unter den Buchwert gesunken ist oder eine Verpflichtung zum Ausgleich besteht.

Normenkette

KStG 搂听19 Abs. 3, 搂听6 Abs. 1 S. 2; AktG 搂搂听151, 153-154

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine AG, war in den Streitjahren 1968 und 1969 Kommanditistin einer Berliner KG (KG). Diese wies in den Streitjahren Verluste aus, die auf Sonderabschreibungen nach 搂 14 des Berlinhilfegesetzes vom 1. Oktober 1968 (BHG 1968) beruhten. Die Kl盲gerin ber眉cksichtigte die auf sie entfallenden Verlustanteile in ihrer Steuerbilanz, nicht dagegen in ihrer Handelsbilanz.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) 眉bernahm die Verlustanteile auch in die Handelsbilanz der Kl盲gerin mit folgenden Auswirkungen:

1. Der Bilanzgewinn der Kl盲gerin und damit auch die ber眉cksichtigungsf盲higen Aussch眉ttungen wurden vermindert.

2. Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters der Kl盲gerin, der zugleich beherrschender Aktion盲r der Kl盲gerin war, wurden nur zum Teil als Betriebsausgaben anerkannt. Der andere Teil wurde als verdeckte Gewinnaussch眉ttung der Kl盲gerin behandelt.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG, dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 470 ver枚ffentlicht ist, hat ausgef眉hrt, die Verlustanteile der Kl盲gerin aus der KG k枚nnten in der Handelsbilanz der Kl盲gerin nicht anders behandelt werden als in der Steuerbilanz der Kl盲gerin. Dabei handle es sich nicht in erster Linie um eine Frage der Bewertung der Beteiligung der Kl盲gerin an der KG, sondern um eine Frage der buchm盲脽igen Erfassung von Gesch盲ftsvorf盲llen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der Verletzung der 搂搂 19 Abs. 3 KStG 149, 153 bis 156 des AktG ger眉gt wird. Im einzelnen f眉hrt die Kl盲gerin aus: Steuerrechtlich sei die Beteiligung kein einheitliches Wirtschaftsgut, sondern lediglich der Anteil am Gewerbebetrieb der KG, der in der Steuerbilanz unter Bindung an die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung anzusetzen sei. Handelsrechtlich sei dagegen die Beteiligung an der KG als einheitliches und selbst盲ndiges Wirtschaftsgut zu beurteilen, das nach den aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften zu bilanzieren sei. Danach sei die Beteiligung mit den Anschaffungskosten, vermindert um Abschreibungen oder Wertberichtigungen anzusetzen. Abschreibungen k盲men nur in Betracht, wenn der Wert der Beteiligung - z. B. durch Verluste der KG - gesunken sei.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Das FA darf die ber眉cksichtigungsf盲higen Aussch眉ttungen der Kl盲gerin in den Streitjahren nicht k眉rzen und bei der Ermittlung des Einkommens der Kl盲gerin keine verdeckten Gewinnaussch眉ttungen an den stillen Gesellschafter hinzurechnen (搂 19 Abs. 3, 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG).

1. Ber眉cksichtigungsf盲hige Aussch眉ttungen

Ber眉cksichtigungsf盲hige Aussch眉ttungen sind Gewinnaussch眉ttungen, die aufgrund eines den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vorgenommen werden (搂 19 Abs. 3 KStG). In dieser Vorschrift liegt, wie der BFH mehrfach entschieden hat, eine Verweisung auf das Handelsrecht. Zu pr眉fen ist daher, ob der die Aussch眉ttung bestimmende Gewinnverteilungsbeschlu脽 gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht, d. h. handelsrechtlich weder nichtig noch nach Anfechtung f眉r nichtig erkl盲rt noch eine etwa gegebene Nichtigkeit geheilt worden ist (BFH-Urteil vom 18. November 1970 I R 88/69, BFHE 100, 400, BStBl II 1971, 73).

Die Tatsache, da脽 die Kl盲gerin in den Jahresbeschl眉ssen f眉r die Streitjahre die Verlustzuweisungen der KG nicht ber眉cksichtigt hat, f眉hrt nicht zur Nichtigkeit der Gewinnverteilungsbeschl眉sse, die das FA - w盲re sie gegeben gewesen - rechtzeitig vor der Heilung der Nichtigkeit geltend gemacht h盲tte (搂 256 Abs. 6, 搂 253 Abs. 1 Satz 2 AktG). Ein Gewinnverteilungsbeschlu脽 ist nichtig, wenn der Jahresabschlu脽, auf dem er beruht, nichtig ist (搂 253 AktG). Ein Jahresabschlu脽 ist - von anderen hier nicht zu pr眉fenden F盲llen abgesehen - nichtig, wenn Posten 眉berbewertet sind (搂 256 Abs. 5 Nr. 1 AktG). Das w盲re hier der Fall, wenn die Kl盲gerin die Verlustzuweisungen der KG bei der Bewertung ihrer Beteiligung an der KG h盲tte ber眉cksichtigen m眉ssen.

Dazu war sie jedoch nicht verpflichtet. Die Handelsbilanz und die Steuerbilanz k枚nnen in der Bilanzierung und Bewertung der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personenhandelsgesellschaft verschiedene Wege gehen. F眉r die ertragsteuerrechtliche Gewinnermittlung hat der Posten Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft keine selbst盲ndige Bedeutung. Die gewerblichen Eink眉nfte der Kapitalgesellschaft in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der Personenhandelsgesellschaft (搂 15 Nr. 2, 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) sind durch einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der Personenhandelsgesellschaft zu ermitteln (搂搂 215, 216 AO). Der festgestellte Gewinn oder Verlust ist dem K枚rperschaftsteuerbescheid der Kapitalgesellschaft zugrunde zu legen (搂 218 Abs. 2 AO). Daneben ist z. B. f眉r eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert kein Raum (Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 7. Dezember 1949 I 18/48, StuW 1950 Nr. 41).

Diese Rechtslage hat das FG zu Unrecht auf die Handelsbilanz 眉bertragen. Handelsrechtlich ist die Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft eine Beteiligung i. S. des 搂 151 Abs. 1 Aktivseite II B Nr. 1 AktG (Adler-D眉ring-Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Bd. 1, 搂 151 Tz. 90) und damit ein selbst盲ndiger und einheitlicher Verm枚gensgegenstand. Wenn auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) keine eigene Rechtspers枚nlichkeit besitzen, sind sie doch aufgrund der inneren Verbundenheit ihrer Gesellschafter in einer Gemeinschaft zur gesamten Hand (搂 719 BGB) und aufgrund ihrer F盲higkeit, nach au脽en als Einheit aufzutreten (搂搂 124, 161 Abs. 2 HGB), den juristischen Personen angen盲hert. Daher ist die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personenhandelsgesellschaft nicht als gesamth盲nderisches Miteigentum an den einzelnen Verm枚gensgegenst盲nden der Personenhandelsgesellschaft, sondern als Beteiligung auszuweisen (Adler-D眉ring-Schmaltz, a. a. O., 搂 151 Tz. 91).

F眉r die Bewertung dieser Beteiligung gelten die 搂搂 153, 154 AktG. Die Beteiligung ist mit den Anschaffungskosten vermindert um Abschreibungen oder Wertberichtigungen anzusetzen. Der Wertansatz kann sich erh枚hen durch weitere Einlagen bei der Personenhandelsgesellschaft. Dazu k枚nnen auch Gewinnanteile verwendet werden. Der Wertansatz der Beteiligung kann sich vermindern durch au脽erplanm盲脽ige Abschreibungen auf den niedrigeren Zeitwert (搂 154 Abs. 2 AktG). Verluste der Personenhandelsgesellschaft k枚nnen solche Abschreibungen rechtfertigen. Ist das nicht der Fall, weil z. B. der Wert der Beteiligung trotz der Verluste nicht unter den Buchwert gesunken ist, bleiben die Verlustanteile ohne Auswirkung auf den Posten Beteiligung. Sie f眉hren allerdings zum Ansatz einer Verbindlichkeit oder R眉ckstellung, wenn die Kapitalgesellschaft zum Ausgleich der Verluste verpflichtet ist.

Neben dieser Auffassung findet sich auch die Ansicht, der Posten Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft sei auch in der Handelsbilanz als Spiegelbild des Kapitalkontos mit allen Ver盲nderungen durch Gewinn- und Verlustzuweisungen zu bilanzieren. Der Senat braucht nicht abschlie脽end zu pr眉fen, ob auch diese Methode in ihrer reinen oder in einer abgeschw盲chten Form (vgl. Wirtschaftspr眉fung 1975 S. 327) den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Bilanzierung und den besonderen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Aktiengesetzes entspricht (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Januar 1975 I R 106/73, BFHE 115, 271, BStBl II 1975, 516). Er h盲lt jedenfalls auch die zuerst dargestellte Methode, die die Kl盲gerin angewandt hat und die auch von Ge脽ler-Hefermehl-Eckardt-Kropff (Aktiengesetz, 搂 152 Tz. 17) und Saur-Althaus (Die Wirtschaftspr眉fung 1971 S. 1) empfohlen wird, f眉r zul盲ssig.

Das BFH-Urteil vom 30. September 1964 I 231, 232/62 U, (BFHE 81, 151, BStBl III 1965, 54), auf das sich das FG beruft, hat die Hereinnahme des Ertrags aus der Beteiligung einer GmbH an einer GmbH & Co. KG als "laufenden Gesch盲ftsvorfall" bezeichnet. Diese Bemerkung betrifft jedoch die steuerrechtliche Zurechnung des Ertrags aus der Beteiligung und enth盲lt keine Aussage 眉ber die Behandlung von Verlustzuweisungen in der Handelsbilanz.

Auf den Streitfall angewandt bedeuten diese Grunds盲tze, da脽 die Handelsbilanzen der Kl盲gerin nicht deshalb unrichtig waren, weil die Verlustzuweisungen der KG nicht ber眉cksichtigt wurden. Diese Verlustzuweisungen beruhten nach den Feststellungen des FG auf Sonderabschreibungen der KG nach 搂 14 BHG 1968. Diese haben ihre Ursache nicht in Wertminderungen bei Verm枚gensgegenst盲nden der KG. Sie rechtfertigen daher auch nicht die Annahme einer Wertminderung der Beteiligung der Kl盲gerin an der KG.

Bei dieser Rechtslage braucht der Senat nicht zu pr眉fen, ob steuerrechtliche Sonderabschreibungen voraussetzen, da脽 diese Abschreibungen auch in der Handelsbilanz vorgenommen und nicht durch sp盲tere Zuschreibungen wieder r眉ckg盲ngig gemacht werden (vgl. Bordewin, Der Betriebs-Berater 1974 S. 1432). Denn nicht die Kl盲gerin, sondern die KG hat die Sonderabschreibungen vorgenommen, die aufgeworfene Frage ist daher nicht f眉r die Handelsbilanz der Kl盲gerin, sondern f眉r die Handelsbilanz der KG zu pr眉fen.

2. Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen

Aus den gleichen Gr眉nden hat die Kl盲gerin auch keine verdeckten Gewinnaussch眉ttungen an den stillen Gesellschafter dadurch vorgenommen, da脽 sie dessen Gewinnanteile nach ihren festgestellten und gepr眉ften Handelsbilanzen berechnet hat. Denn diese Berechnung ist nach den Feststellungen des FG im Vertrag 眉ber die stille Beteiligung vereinbart. Die Verg眉tung der Gewinnanteile nach den festgestellten und gepr眉ften Handelsbilanzen der Kl盲gerin hatte somit ihre Ursache nicht in der Eigenschaft des stillen Gesellschafters als Aktion盲r der Kl盲gerin und ist daher keine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG). Wenn es in dem Vertrag 眉ber die stille Beteiligung hei脽t. "Steuerlich zul盲ssige Ergebnisminderungen sind vorzunehmen". so sieht der Senat in diesem Satz einen Hinweis auf 搂 154 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 搂 155 Abs. 3 Nr. 2 AktG. Danach d眉rfen Abschreibungen auch vorgenommen werden, soweit sie steuerrechtlich zul盲ssig sind. Das Aktiengesetz will damit den Gesellschaften die Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Verg眉nstigungen durch Sonderabschreibungen erm枚glichen. Im Streitfall hat jedoch - wie bereits ausgef眉hrt - nicht die Kl盲gerin, sondern die KG die Sonderabschreibungen nach 搂 14 BHG 1968 in Anspruch genommen.

Ob der erw盲hnte Satz 眉ber die Pflicht zur Vornahme steuerrechtlich zul盲ssiger Ergebnisminderungen dar眉ber hinaus Bedeutung hat, braucht der Senat nicht abschlie脽end zu pr眉fen. Ihm kann jedenfalls nicht der Sinn beigelegt werden, da脽 auch die steuerrechtliche Behandlung der Beteiligung der Kl盲gerin an der KG, wie sie durch 搂 15 Nr. 2, 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, 搂搂 215, 216, 218 AO geboten ist, f眉r die Zwecke der Berechnung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters in die Handelsbilanz der Kl盲gerin zu 眉bernehmen sei.

Da es dem BFH als Revisionsgericht verwehrt ist, tats盲chliche Feststellungen zu treffen (搂 118 Abs. 2 FGO) geht die Sache zur Berechnung der K枚rperschaftsteuer unter Ber眉cksichtigung dieses Urteils an das FG zur眉ck.

Fundstellen