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Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen Abfindungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft ausnahmsweise nicht als Anschaffungskosten f眉r einen Anteil am Gesch盲ftswert der Personengesellschaft zu werten sind.

Normenkette

EStG 搂搂听5-6

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Import und Export von ... Produkten. In den Streitjahren 1973 und 1974 waren ab 2. Januar 1973 Gesellschafter der Kl盲gerin die H-GmbH als Komplement盲rin und der Beigeladene H. als Kommanditist.

Bis 1. Mai 1965 hatte die Kl盲gerin die Rechtsform einer OHG. Gesellschafter waren der inzwischen verstorbene R. H. und der Beigeladene mit einer Beteiligung am Festkapital und am Gewinn und Verlust zu je 1/2 (Gesellschaftsvertrag vom 24. November 1958). Durch Vereinbarung vom 1. April 1965 wurde der Komplement盲ranteil des R. H. in einen Kommanditanteil umgewandelt; gleichzeitig wurde dem Beigeladenen in 搂 14 Abs. 4 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 1. April 1965 das Recht einger盲umt, das Gesellschaftsverh盲ltnis zum 31. Dezember 1979 zu k眉ndigen und das Unternehmen "unter Abfindung des anderen Gesellschafterstammes" zu 眉bernehmen. Die Abfindung sollte zum wirklichen Wert, jedoch ohne Ber眉cksichtigung des Firmenwerts und schwebender Gesch盲fte, erfolgen (搂 17 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 1. April 1965).

Mit Vertrag vom 12. M盲rz 1971 盲nderten R. H. und der Beigeladene den Gesellschaftsvertrag u. a. dahin, da脽 R. H. bzw. seine Erben den Kommanditanteil von nominell 200 000 DM an den Beigeladenen in Teilbetr盲gen von je 40 000 DM am 1. Januar 1971, 1. Januar 1972, 1. Januar 1973, 1. Januar 1974 und 1. Januar 1975 abtritt (搂 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags vom 12. M盲rz 1971), und zwar gem盲脽 搂 17 Nr. 9 nach Ma脽gabe der in 搂 17 Nrn. 1 und 4 neu gefa脽ten, jedoch inhaltlich unver盲nderten Abfindungsregelung (Abfindung zum wirklichen Wert ohne Firmenwert und schwebende Gesch盲fte), und da脽 demgem盲脽 der Gewinn- und Verlustanteil des R. H. oder seiner Erben zugunsten des Beigeladenen sich in 1971 auf 40 v. H., in 1972 auf 30 v. H., in 1973 auf 20 v. H. und in 1974 auf 10 v. H. vermindert und ab 1. Januar 1975 entf盲llt (搂 11 des Gesellschaftsvertrags vom 12. M盲rz 1971). Die K眉ndigung des Gesellschaftsverh盲ltnisses war bis zum 31. Dezember 1974 ausgeschlossen (搂 5). F眉r den Fall einer Liquidation - eine solche sollte erfolgen, sofern alle Gesellschafter nach dem 31. Dezember 1974 k眉ndigen - war in 搂 14 Nr. 5 bestimmt, da脽 ein etwaiger Liquidationsgewinn oder -verlust, z. B. aus dem Verkauf des Unternehmens im ganzen, im Verh盲ltnis der festen Kapitalkonten auf die Gesellschafter verteilt wird. Im Gesellschaftsvertrag vom 12. M盲rz 1971 war au脽erdem "mit R眉cksicht auf das vorzeitige Ausscheiden" des R. H. vereinbart, da脽 die R. H. vertraglich zustehende Pension (搂 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 1. April 1965) bei seinem Ableben an seine Witwe in H枚he von 60 v. H. weitergezahlt wird, Ruhe- und Witwengeld jedoch l盲ngstens bis 31. Dezember 1979 (搂 9 Nr. 4).

Mit Vertrag vom 30. November 1972 vereinbarten R. H. und der Beigeladene, da脽 abweichend von der Regelung im Gesellschaftsvertrag vom 12. M盲rz 1971, R. H. "bereits zum 1. 1. 1973 ganz aus der Gesellschaft ausscheidet und seinen restlichen Kapitalanteil an Herrn H. abtritt" und da脽 R. H. neben seinem restlichen Festkapitalanteil von 120 000 DM "zur Abgeltung von restlichen anteiligen stillen Reserven im Anlage- und Umlaufverm枚gen sowie f眉r seine Gewinnanspr眉che 1973 und 1974 von Herrn H. eine Pauschalverg眉tung von 227 500 DM" erh盲lt. Damit sollten s盲mtliche Anspr眉che des R. H. oder seiner Erben gegen die Kl盲gerin oder den Beigeladenen und seine Erben abgegolten sein.

Die Kl盲gerin erstellte im Rahmen der Gewinnermittlung f眉r die Streitjahre 1973 und 1974 f眉r den Beigeladenen Erg盲nzungsbilanzen zum 31. Dezember 1973 und 31. Dezember 1974. In den Erl盲uterungen zur Erg盲nzungsbilanz zum 31. Dezember 1973 erkl盲rte sie, von der an R. H. 眉ber den Nominalwert seines restlichen Kapitalanteils hinaus tats盲chlich gezahlten Pauschalabfindung von 235 080 DM entfielen auf

a) anteilige stille Reserven im Anlage- und Umlaufverm枚gen (Betriebs- und Gesch盲ftsausstattung, Fuhrpark, geringwertige Wirtschaftsg眉ter, Importwarenabschlag) 22 740 DM,

b) die Abgeltung des Pensionsanspruchs 90 600 DM,

c) den Gewinnanspruch 1973 83 340 DM und

d) den Gewinnanspruch 1974 38 400 DM, wobei der Berechnung der Gewinnanspr眉che ein Anteil von 20 bzw. 10 v. H. vom nachhaltig erzielbaren Jahresgewinn von rund 450 000 DM, abgezinst auf ein bzw. zwei Jahre, zugrunde gelegt worden sei.

In der Erg盲nzungsbilanz zum 31. Dezember 1973 aktivierte die Kl盲gerin lediglich den Teilbetrag f眉r den Gewinnanspruch 1974 und den Teilbetrag f眉r die anteiligen stillen Reserven im Anlage- und Umlaufverm枚gen (abz眉glich Absetzung f眉r Abnutzung - AfA - bzw. Bewertungsfreiheit), w盲hrend sie die Teilbetr盲ge f眉r die Pensionsabfindung und die Abgeltung des Gewinnanspruchs 1973 voll gewinnmindernd abzog.

In der Erg盲nzungsbilanz zum 31. Dezember 1974 schrieb die Kl盲gerin auch den aktivierten Teilbetrag f眉r die Abgeltung des Gewinnanspruchs 1974 gewinnmindernd ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) behandelte demgegen眉ber bei den Gewinnfeststellungen f眉r 1973 und 1974 die Teilbetr盲ge f眉r Pensionsabfindung und f眉r Abgeltung der Gewinnanspr眉che 1973 und 1974 als aktivierungspflichtige Aufwendungen f眉r einen Anteil am Firmenwert und erh枚hte demgem盲脽 die erkl盲rten Gewinne f眉r 1973 um 173 940 DM (90 600 DM + 83 340 DM) abz眉glich anteiliger Gewerbesteuerr眉ckstellung auf ... DM und f眉r 1974 um 38 400 DM abz眉glich anteiliger Gewerbesteuerr眉ckstellung auf ... DM.

Mit der Klage machte die Kl盲gerin geltend, der Beigeladene habe keine Verg眉tung f眉r einen anteiligen Firmenwert, sondern lediglich eine Entsch盲digung daf眉r gezahlt, da脽 R. H. zwei Jahre fr眉her als vertraglich vorgesehen und unter Verzicht auf seinen Pensionsanspruch aus der Gesellschaft ausgeschieden sei.

Die Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, da脽 der zur Abgeltung des Pensionsanspruchs des R. H. gezahlte Betrag von 90 600 DM beim Beigeladenen als Abfindung f眉r eine betriebliche Versorgungsrente in 1973 voll als Sonderbetriebsausgabe abzugsf盲hig sei, w盲hrend die zur Abgeltung der Gewinnanspr眉che 1973 und 1974 gezahlten 83 340 DM bzw. 38 400 DM als Verg眉tungen auf den Gesch盲ftswert der Kl盲gerin zu aktivieren seien. Demgem盲脽 盲nderte das FG den Gewinnfeststellungsbescheid 1973 und wies im 眉brigen die Klage ab.

Mit der Revision wendet sich die Kl盲gerin wie schon mit der Klage gegen den Ansatz eines Teils der Pauschalabfindung als Anschaffungskosten f眉r einen Anteil am Gesch盲ftswert. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinne der Kl盲gerin f眉r 1973 auf ... DM (weitere Gewinnminderung um 70 330 DM) und f眉r 1974 auf ... DM (Gewinnminderung um 32 007 DM) festzustellen. Die Kl盲gerin r眉gt Verletzung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Klage stattzugeben. Die streitigen Aufwendungen des Beigeladenen sind keine Anschaffungskosten f眉r den Erwerb eines Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters R. H. am Gesch盲ftswert der Kl盲gerin.

1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer OHG oder KG aus und zahlen der oder die verbleibenden Gesellschafter eine Abfindung, die h枚her ist als der Buchwert des Gesellschaftsanteils, also h枚her als das Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters im Zeitpunkt seines Ausscheidens, so spricht, wie der Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt entschieden hat (z. B. Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, 34, BStBl II 1979, 302, m. w. N.), eine widerlegbare tats盲chliche Vermutung daf眉r,

a) da脽 die bilanzierten materiellen und immateriellen. Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens stille Reserven enthalten oder da脽 nicht bilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsg眉ter oder ein origin盲rer Gesch盲ftswert vorhanden sind, an denen der ausgeschiedene Gesellschafter teilhatte, und

b) der den Buchwert 眉bersteigende Teil der Abfindung Entgelt f眉r den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an den stillen Reserven und/oder an einem Gesch盲ftswert ist und danach f眉r den oder die verbleibenden Gesellschafter als Anschaffungskosten f眉r den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an den stillen Reserven und/oder am Gesch盲ftswert zu aktivieren ist.

Diese Vermutung ist widerlegt, wenn und soweit feststeht, da脽 die bilanzierten und nicht bilanzierten Einzelwirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens keine stillen Reserven enthalten und/oder kein Gesch盲ftswert vorhanden ist; insoweit k枚nnen Abfindungszahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos 眉bersteigen, naturgem盲脽 keine Anschaffungskosten f眉r einen Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an stillen Reserven und/oder am Gesch盲ftswert sein.

Aber auch wenn offensichtlich ist, da脽 stille Reserven und/oder ein Gesch盲ftswert vorhanden sind, kann die Vermutung entfallen, da脽 der den Buchwert des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters 眉bersteigende Teil der Abfindung f眉r die verbleibenden Gesellschafter den Charakter von Anschaffungskosten f眉r einen Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an diesen stillen Reserven und/oder an diesem Gesch盲ftswert hat. Dies trifft z. B. zu, wenn feststeht, da脽 der ausgeschiedene Gesellschafter gesellschaftsrechtlich an den stillen Reserven und/oder am Gesch盲ftswert nicht beteiligt war. Davon ist, wie der Senat im Zusammenhang mit der Abfindung eines atypischen stillen Gesellschafters ausgesprochen hat (BFH-Urteil vom 10. August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, 189, BStBl II 1979, 74), jedenfalls dann auszugehen, wenn im Einzelfalle nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags 眉ber die Bemessung eines Abfindungs- und Auseinandersetzungsguthabens der ausgeschiedene Gesellschafter weder bei seinem Ausscheiden unter Fortbestand der Gesellschaft noch bei einer Aufl枚sung der Gesellschaft in Verbindung mit einer Liquidation an den stillen Reserven und/oder am z. B. durch Ver盲u脽erung des Unternehmens im ganzen realisierten Gesch盲ftswert teilhat.

Aber auch unabh盲ngig hiervon kann im Einzelfalle unter besonderen Umst盲nden vom Begriff der Anschaffungskosten her gesehen ausgeschlossen sein, den Teil der Abfindung, der den Buchwert des Kapitalkontos des ausgeschiedenen Gesellschafters 眉bersteigt, zu den Anschaffungskosten f眉r einen Anteil an den stillen Reserven bzw. am Gesch盲ftswert zu rechnen.

Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut (oder einen Anteil an einem Wirtschaftsgut) zu erwerben. Dabei ist "f眉r die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten insbesondere ihr Zweck ma脽gebend, also der zu dem Zeitpunkt, zu dem die Aufwendungen anfallen, mit ihnen angestrebte Erfolg und Zustand" (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, 275, BStBl II 1984, 101). Entscheidende rechtliche Bedeutung f眉r die bilanzsteuerrechtliche Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten hat somit die Zweckrichtung der Aufwendungen, also ein finales (und damit subjektives) Element, dessen Vorhandensein oder Nichtvorhandensein allerdings aus den objektiv erkennbaren Umst盲nden des Einzelfalles abgeleitet werden mu脽. Diese Grunds盲tze m眉ssen im wesentlichen auch dann gelten, wenn dar眉ber zu befinden ist, ob der den Buchwert des Kapitalkontos 眉bersteigende Teil der Abfindung als Anschaffungskosten des oder der verbleibenden Gesellschafter f眉r einen Anteil am Gesch盲ftswert zu werten ist.

2. Im Streitfall mu脽 der Senat nach den plausiblen und von der Revision nicht angegriffenen tats盲chlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils davon ausgehen, da脽 die Kl盲gerin im Zeitpunkt des Ausscheidens des R. H. einen Gesch盲ftswert hatte. Zu Recht hat das FG auch ausgef眉hrt, da脽 R. H. insofern gesellschaftsrechtlich Anteil an diesem Gesch盲ftswert hatte, als er bei einer Aufl枚sung und Liquidation der Gesellschaft in Form seines nach den gesetzlichen Vorschriften (vgl. 搂 155 des Handelsgesetzbuches - HGB -, 搂 734 des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -) zu berechnenden Auseinandersetzungsguthabens nach Ma脽gabe seiner 50 %igen Gewinnbeteiligung einen Anteil an dem z. B. durch Unternehmensver盲u脽erung realisierten Gesch盲ftswert erhalten h盲tte. Gleichwohl kann nach den besonderen Umst盲nden des Streitfalls der Teil der Abfindung, der den Buchwert des Kapitalkontos des R. H. und seinen unstreitigen Anteil an den stillen Reserven der bilanzierten Wirtschaftsg眉ter (und den auf den Pensionsanspruch entfallenden Teil) 眉bersteigt, nicht als Anschaffungskosten f眉r einen Anteil des R. H. am Gesch盲ftswert der Kl盲gerin gewertet werden.

Die besonderen Umst盲nde des Streitfalls sieht der Senat darin, da脽

a) bereits im Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 1. April 1965 dem Beigeladenen das Recht einger盲umt war, zum 31. Dezember 1979 das Unternehmen gegen Zahlung einer Abfindung zu 眉bernehmen, bei der ein Gesch盲ftswert au脽er Ansatz bleibt,

b) zwischen dem Beigeladenen und R. H. im Gesellschaftsvertrag in der Fassung vom 12. M盲rz 1971 sodann eine stufenweise entgeltliche Abtretung von Bruchteilen des Gesellschaftsanteils des R. H. an den Beigeladenen und ein endg眉ltiges Ausscheiden des R. H. bzw. seiner Erben zum 1. Januar 1975 vereinbart war und R. H. nach dieser Vereinbarung zum 1. Januar 1975 aus der Gesellschaft ausgeschieden w盲re, ohne ein Entgelt f眉r seinen Anteil am Gesch盲ftswert zu erhalten,

c) durch die Vereinbarung vom 30. November 1972 der Zeitpunkt des Ausscheidens des R. H. aus der Kl盲gerin lediglich um zwei Jahre, auf den 1. Januar 1973, vorgezogen wurde, und

d) einer effektiven Teilhabe des R. H. an einer Realisierung des Gesch盲ftswerts im Rahmen einer Aufl枚sung und Liquidation der Kl盲gerin in der Zeit vom 1. Januar 1973 bis 1. Januar 1975 nicht mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen werden kann, so da脽 f眉r den Beigeladenen jeder wirtschaftliche Anla脽 fehlte (und demgem盲脽 auch keine entsprechende Zweckrichtung seiner Aufwendungen unterstellt werden kann), dem R. H. gerade diese Teilhabe am Gesch盲ftswert abzukaufen.

Danach kann der wirtschaftliche Sinn und Zweck der streitigen Mehrzahlungen nur darin gesehen werden, R. H. daf眉r zu entsch盲digen, da脽 dieser nicht erst, wie fest vereinbart, zum 1. Januar 1975, sondern bereits zwei Jahre fr眉her aus der Gesellschaft ausscheidet und dadurch seine vertraglichen Anteile an den Jahresgewinnen 1973 und 1974 verliert. Der Beigeladene und R. H. sollten durch die Mehrzahlung im wesentlichen nur so gestellt werden, als ob R. H. noch bis zum 1. Januar 1975 Gesellschafter geblieben und demgem盲脽 R. H. vom Jahresgewinn 1973 noch 20 v. H. und vom Jahresgewinn 1974 noch 10 v. H. und umgekehrt der Beigeladene vom Jahresgewinn 1973 nur 80 v. H. und vom Jahresgewinn 1974 nur 90 v. H. erhalten h盲tte, oder als ob der Beigeladene und R. H. vereinbart h盲tten, da脽 R. H. zwar bereits zum 1. Januar 1973 aus der Gesellschaft ausscheidet, aber noch mit 20 bzw. 10 v. H. an den tats盲chlich erzielten Gewinnen der Jahre 1973 und 1974 teilhat. Von einer derartigen Vereinbarung unterscheidet sich die im Streitfall getroffene Abrede vom 30. November 1972 ihrer finanziellen Wirkung nach nur dadurch, da脽 an die Stelle einer Teilhabe an den tats盲chlich erzielten Gewinnen f眉r zwei Jahre frei gegriffene fiktive Gewinnanteile getreten sind. Dieser Unterschied kann es aber nicht rechtfertigen, die Vereinbarung vom 30. November 1972 bilanzsteuerrechtlich grundlegend anders zu beurteilen, als die erw盲hnte m枚gliche Vereinbarung zu beurteilen gewesen w盲re. Das bedeutet, da脽 die Mehrzahlungen nach Ma脽gabe der Vereinbarung vom 30. November 1972 ebensowenig als Anschaffungskosten f眉r den Erwerb eines Anteils am Gesch盲ftswert zu werten ist, wie etwa bei einem Ausscheiden des R. H. zum 1. Januar 1973 mit ausgleichsweise vereinbarter Teilhabe an den effektiven Gewinnen der Jahre 1973 und 1974 die Abf眉hrung dieser Gewinnanteile an R. H. f眉r den Beigeladenen Anschaffungskosten f眉r einen Anteil an einem Gesch盲ftswert gewesen w盲ren.

Ob aus dieser W眉rdigung der Vereinbarung vom 30. November 1972 die Folgerung zu ziehen w盲re, da脽 bei R. H. die Mehrzahlungen nicht Teil des Ver盲u脽erungspreises f眉r seinen Gesellschaftsanteil, sondern nichtbeg眉nstigte (nachtr盲gliche) gewerbliche Eink眉nfte sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da die H枚he des von R. H. erzielten beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinns nicht Gegenstand des Rechtsstreits ist.

3. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann auf sich beruhen, ob, wie die Revision meint, von der Pauschalverg眉tung tats盲chlich ein h枚herer Betrag auf die Abgeltung des Pensionsanspruchs des R. H. entf盲llt, als die Kl盲gerin in ihrer Steuererkl盲rung selbst angegeben hat.

Fundstellen