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Leitsatz (amtlich)

Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung einer Abfindung, die der Inhaber eines Handelsgesch盲ftes an einen (atypischen) stillen Gesellschafter bei vorzeitiger einvernehmlicher Aufhebung des Gesellschaftsverh盲ltnisses zahlt.

Normenkette

EStG 搂听15 Nr. 2, 搂听6 Abs. 1 Nrn.听1-2

Tatbestand

Streitig ist, ob eine stille Gesellschaft typischer oder atypischer Natur war und ob Zahlungen, die der Inhaber einer Apotheke an einen stillen Gesellschafter im Zusammenhang mit einer vorzeitigen einvernehmlichen Aufl枚sung des Gesellschaftsverh盲ltnisses geleistet hat, als Anschaffungskosten f眉r einen Anteil am Gesch盲ftswert oder aus sonstigen Gr眉nden zu aktivieren sind oder sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden k枚nnen, soweit sie die Einlage des stillen Gesellschafters und dessen Anteil an den stillen Reserven des bilanzierten Anlageverm枚gens 眉bersteigen.

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), Apotheker, war Inhaber einer ererbten Apotheken-Realkonzession. Am 10. November 1952 schlo脽 der Kl盲ger mit dem Beigeladenen einen "Vertrag 眉ber eine stille Gesellschaft". Danach verpflichtete sich der Kl盲ger, einen aufgrund eines Erbbaurechts erstellten Rohbau eines Geb盲udes fertigzustellen und bestimmte R盲ume dieses Geb盲udes aufgrund seiner Apotheken-Realkonzession als Apotheke zu ben眉tzen. Demgegen眉ber verpflichtete sich der Beigeladene, dem Kl盲ger zur Finanzierung der Baukosten ein mit 5,5 % zu verzinsendes Darlehen von 20 000 DM zu gew盲hren. Au脽erdem vereinbarten der Kl盲ger und der Beigeladene, da脽 der Beigeladene eine Einlage von 30 000 DM als stiller Gesellschafter zu leisten habe, und zwar in H枚he eines Teilbetrags von 20 000 DM in der Weise, da脽 er zusammen mit dem Kl盲ger die Apothekeneinrichtung kauft und diese in die Gesellschaft einbringt. Als Verg眉tung f眉r seine Einlage als stiller Gesellschafter sollte der Beigeladene "50 % des jeweils in der Apotheke erzielten Gewinnes" erhalten (搂 2). Des weiteren bestimmte der Vertrag u. a. , der Beigeladene habe keinen Anteil an einem Verlust (搂 2). Der Beigeladene "hat das Recht, in alle Unterlagen und Gesch盲ftspapiere des Betriebes Einsicht zu nehmen, wie es bei einer offenen Handelsgesellschaft einem gesch盲ftsf眉hrenden, pers枚nlich haftenden Gesellschafter gestattet ist" (搂 3). "Anschaffungen f眉r das Anlageverm枚gen und die Aufwendungen von Kosten, die das normale Ma脽 f眉r eine Apotheke gleicher Art und Bedeutung 眉bersteigen, braucht" der Beigeladene "nur gegen sich gelten zu lassen, wenn sie mit seiner Zustimmung aufgewandt sind" (搂 4). Der Kl盲ger k枚nne den Vertrag erstmalig zum 31. Dezember 1969 k眉ndigen (搂 5). F眉r den Fall der K眉ndigung "ist eine Auseinandersetzungsbilanz aufzustellen, bei der der Grundst眉ckswert au脽er Betracht bleibt" (搂 6). Der Kl盲ger verpflichte sich, 眉ber seine Realkonzession nicht zu verf眉gen, solange die stille Gesellschaft besteht (搂 10).

Am 8. Dezember 1952 er枚ffnete der Kl盲ger in S die Apotheke.

In der Folgezeit kam es zwischen dem Kl盲ger und dem Beigeladenen zu Meinungsverschiedenheiten, vor allem deshalb, weil der Beigeladene mehrfach den Jahresabschlu脽 und die Gesch盲ftsf眉hrung des Kl盲gers beanstandete.

Im Juli 1961 k眉ndigte der Kl盲ger das Gesellschaftsverh盲ltnis fristlos, nachdem bekanntgeworden war, da脽 gegen den Beigeladenen ein Strafverfahren anh盲ngig war. In einem anschlie脽enden Zivilproze脽, den der Beigeladene gegen den Kl盲ger angestrengt hatte, schlossen der Kl盲ger und der Beigeladene am 18. April 1962 einen gerichtlich protokollierten Vergleich. Dieser bestimmte, die Parteien seien sich dar眉ber einig, da脽 das Gesellschaftsverh盲ltnis mit Wirkung vom 31. Dezember 1961 aufgel枚st sei und da脽 der Beigeladene "als l盲stiger Gesellschafter" ausscheide. Der Kl盲ger zahle an den Beigeladenen dessen Kapitalanteil von 50 000 DM zur眉ck. "Als Abfindung f眉r das vorzeitige Ausscheiden" des Beigeladenen zahle der Kl盲ger an diesen 107 500 DM.

Bereits alsbald nach der Er枚ffnung der Apotheke hatte der Kl盲ger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) die Gr眉ndung der stillen Gesellschaft mit dem Bemerken mitgeteilt, es handele sich um eine atypische stille Gesellschaft, die steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft zu werten sei.

Demgem盲脽 erlie脽 das FA in der Folgezeit Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1952 bis 1960 nach Ma脽gabe der eingereichten Gewinnfeststellungserkl盲rungen.

In der Gewinnfeststellungserkl盲rung f眉r 1961 behandelte der Kl盲ger die aufgrund des Proze脽vergleichs an den Beigeladenen (眉ber die R眉ckzahlung der Einlage hinaus) geleistete Abfindung von 107 500 DM in H枚he eines Teilbetrags von 1 900 DM als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten f眉r anteilige stille Reserven der Gesch盲ftsausstattung und in H枚he eines Teilbetrags von 105 600 DM als sofort abzugsf盲hige "Abfindung f眉r l盲stigen Gesellschafter".

Das FA war demgegen眉ber der Ansicht, da脽 der Teilbetrag von 105 600 DM als Anschaffungskosten f眉r den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesch盲ftswert zu aktivieren sei. Auf dieser Grundlage erlie脽 das FA am 23. April 1968 einen berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1961. Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Teilbetrag von 105 600 DM sei als Anschaffungskosten f眉r den Anteil des Beigeladenen am Gesch盲ftswert der Apotheke zu aktivieren, weil der Beigeladene als Mitunternehmer objektiv am Gesch盲ftswert der Apotheke partizipiert habe und ein entsprechender Gesch盲ftswert vorhanden gewesen sei.

Mit der Revision beantragt der Kl盲ger, den angefochtenen Bescheid 眉ber die einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink眉nfte 1961 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise, die einheitlich festgestellten Eink眉nfte f眉r 1961 von 103 035 DM um die an den Beigeladenen gezahlte Abfindung von 107 500 DM zu mindern und diese Gewinnminderung bei dem Gewinnanteil des Kl盲gers zu ber眉cksichtigen,

hilfsweise, 1/9 des Betrages von 107 500 DM, also 11 773 DM, f眉r 1961 als Betriebsausgabe zu ber眉cksichtigen und entsprechend den Anteil des Kl盲gers an den einheitlich und gesondert festgestellten Eink眉nften 1961 zu mindern,

hilfsweise, den Gesch盲ftswert, soweit er auf den Beigeladenen als entfallen angesehen werde, auf einen Wert von 20 000 DM zu beschr盲nken.

Er r眉gt, da脽 das angefochtene Urteil gegen die Denkgesetze versto脽e, die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der 搂搂 4 bis 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und den Mitunternehmerbegriff des 搂 15 EStG verfetze.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Gewinnfeststellung nach Ma脽gabe des zweiten Hilfsantrags der Revisionsbegr眉ndung, d. h. zur Feststellung eines um 1/9 des streitigen Teilbetrags (105 600 DM) der Abfindung, also um 11 733 DM niedrigeren laufenden Gewinns und Gewinnanteils des Kl盲gers.

1. Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, da脽 der Beigeladene als atypischer stiller Gesellschafter Mitunternehmer des vom Kl盲ger betriebenen Unternehmens war und da脽 deshalb die bei der Aufl枚sung der stillen Gesellschaft vom Kl盲ger an den Beigeladenen gezahlte Abfindung vom Kl盲ger als Anschaffungskosten f眉r die Anteile des Beigeladenen an den Wirtschaftsg眉tern zu aktivieren war, die zum Betriebsverm枚gen des vom Kl盲ger betriebenen Unternehmens geh枚rten.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat wiederholt entschieden, Mitunternehmer i. S. von 搂 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG sei, wer eine gewisse Unternehmerinitiative entfalten k枚nne und ein Unternehmerrisiko trage (vgl. z. B. Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498, mit weiteren Nachweisen). Ob danach ein stiller Gesellschafter (搂 335 HGB) als Mitunternehmer in diesem Sinne zu beurteilen ist oder Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen bezieht (搂 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F.), bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse (z. B. BFH-Urteil vom 21. M盲rz 1961 I 249/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, 搂 15, Rechtsspruch 246). Eine Mitunternehmerschaft ist in jedem Fall dann gegeben, wenn die Vertragsparteien 眉bereingekommen sind, da脽 der stille Gesellschafter im Innenverh盲ltnis so gestellt sein soll, als ob er Kommanditist w盲re und ihm deshalb die einem Kommanditisten nach Ma脽gabe des HGB zukommenden Rechte und Pflichten zustehen und obliegen sollen (s. auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14. November 1977 II ZR 183/75, Neue Juristische Wochenschrift 1978 S. 424 - NJW 1978, 424 -). Aber auch ohne eine derartige klare Vereinbarung kann der stille Gesellschafter als Mitunternehmer zu beurteilen sein, wenn die ihm im Gesellschaftsvertrag einger盲umte Rechtsstellung wenigstens in gewisser Weise der Rechtsstellung eines Gesellschafters einer OHG oder KG nahekommt. Soweit der Gesellschaftsvertrag insoweit mehrdeutig ist und auch die tats盲chliche Handhabung der einzelnen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags durch die Vertragsparteien keinen zwingenden Schlu脽 darauf zul盲脽t, wie die Vertragsparteien die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags verstanden haben, ist f眉r die einkommensteuerrechtliche Wertung des Gesellschaftsverh盲ltnisses im Zeitpunkt seiner Aufl枚sung auch von wesentlicher Bedeutung, wie die Vertragsparteien das Rechtsverh盲ltnis in den vorangegangenen Jahren seines Bestandes selbst einkommensteuerrechtlich beurteilt und demgem盲脽 dem FA gegen眉ber deklariert haben.

F眉r den Streitfall folgt daraus, da脽 die Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht zu beanstanden ist. Gegen diese spricht zwar, da脽 der Beigeladene anders als z. B. ein Kommanditist nicht am Verlust beteiligt war und da脽 ungewi脽 ist, ob der Beigeladene 盲hnlich wie ein Kommanditist einen Anspruch darauf hatte, da脽 sein Auseinandersetzungsguthaben bei einer Aufl枚sung der Gesellschaft (搂 340 HGB) unter Ber眉cksichtigung eines dem Gewinnanteil entsprechenden Anteils am Gesch盲ftswert errechnet wird (s. dazu unten zu 2.). Andererseits kann aber nicht zweifelhaft sein, da脽 dem Beigeladenen neben einem hohen Gewinnanteil (50 v. H.) ein Anteil an den stillen Reserven der bilanzierten materiellen Wirtschaftsg眉ter zustand und da脽 der Beigeladene relativ ausgepr盲gte Kontroll- und Mitspracherechte hatte (vgl. 搂搂 3, 4 des Gesellschaftsvertrags) und von diesen auch vollen Gebrauch machte. Hinzu kommt, da脽 die fehlende Verlustbeteiligung angesichts der Art des Gesch盲ftsbetriebs des Kl盲gers praktisch geringes Gewicht hatte. Bei dieser Ausgangslage mu脽 f眉r die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Aufl枚sung der Gesellschaft als Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils einerseits und als Anschaffung der diesem Mitunternehmeranteil entsprechenden Anteile am Betriebsverm枚gen der ehemaligen Mitunternehmerschaft andererseits ausschlaggebend sein, da脽 der Kl盲ger und der Beigeladene in den nahezu 10 Jahren des Bestands der Gesellschaft diese stets selbst als atypische stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ansahen.

Dem Hauptantrag der Revision, die Vorentscheidung und den Gewinnfeststellungsbescheid 1961 ersatzlos aufzuheben, kann deshalb nicht entsprochen werden.

2. Der Senat kann der Vorentscheidung jedoch nicht darin beipflichten, da脽 unabh盲ngig davon, ob der Beigeladene nach Ma脽gabe des Gesellschaftsvertrags und der erg盲nzenden gesetzlichen Vorschriften 眉berhaupt Anteil an einem Gesch盲ftswert hatte, der Kl盲ger den streitigen Teilbetrag der Abfindung als Anschaffungskosten f眉r einen erworbenen Anteil an einem Gesch盲ftswert aktivieren m眉sse, weil der Beigeladene durch die Bemessung der Abfindung objektiv am Gesch盲ftswert partizipiert habe. Vielmehr ist im Streitfall davon auszugehen, da脽 der Beigeladene in Abfindungsform objektiv lediglich an den Gewinnen der Jahre 1961 bis 1969 partizipiert hat.

a) Wenn die Revision betont, das Vorhandensein eines Gesch盲ftswerts reiche nicht aus, um jede Abfindung, die 眉ber den Buchwert des Kapitalkontos und den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an den stillen Reserven der bilanzierten Wirtschaftsg眉ter hinausgeht, als Entgelt f眉r einen Anteil an einem Gesch盲ftswert zu behandeln, so ist dem f眉r den Streitfall zuzustimmen. Die Besonderheiten des Streitfalles bestehen darin, da脽 der Kl盲ger das stille Gesellschaftsverh盲ltnis k眉ndigen konnte, wenn auch erstmals zum 31. Dezember 1969, da脽 mindestens ungewi脽 ist, ob der Beigeladene bei einer Aufl枚sung der stillen Gesellschaft zum 31. Dezember 1969 auch eine Abfindung f眉r einen Anteil an einem Gesch盲ftswert h盲tte beanspruchen k枚nnen und da脽 das Gesellschaftsverh盲ltnis vorzeitig durch Vertrag (Proze脽vergleich) aufgehoben wurde, also nicht durch gerichtliche Entscheidung festgestellt ist, da脽 das Gesellschaftsverh盲ltnis vorzeitig durch au脽erordentliche K眉ndigung des Kl盲gers sein Ende fand.

Liegt ein stilles Gesellschaftsverh盲ltnis vor und kann der Inhaber des Handelsgesch盲fts nach Ma脽gabe des Gesellschaftsvertrags dieses Gesellschaftsverh盲ltnis zu einem bestimmten Zeitpunkt k眉ndigen, so erwirbt der stille Gesellschafter mit der K眉ndigung gegen den Inhaber des Handelsgesch盲fts nur einen Abfindungsanspruch in Geld. Anders als bei einer OHG oder KG findet keine Liquidation der Gesellschaft (vgl. 搂搂 145 ff. HGB) statt. Bei einer derartigen Gestaltung l盲脽t sich in der einkommensteuerrechtlichen W眉rdigung der vom Inhaber des Handelsgesch盲fts an den stillen Gesellschafter gezahlten Abfindung regelm盲脽ig nur dann davon ausgehen, der stille Gesellschafter sei am Gesch盲ftswert des Handelsgesch盲fts beteiligt gewesen (und der Inhaber des Handelsgesch盲fts habe einen entsprechenden Anteil am Gesch盲ftswert entgeltlich erworben), wenn feststeht, da脽 bei der Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens des stillen Gesellschafters, das diesem bei einer K眉ndigung des Gesellschaftsverh盲ltnisses durch den Inhaber des Handelsgesch盲fts zu dem im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt auszuzahlen gewesen w盲re, auch ein Gesch盲ftswert zu ber眉cksichtigen gewesen w盲re. Denn von einer Beteiligung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft am Gesch盲ftswert l盲脽t sich grunds盲tzlich nur dann ausgehen, wenn der Gesellschafter mindestens f眉r den Fall einer Aufl枚sung der Gesellschaft (i. V. m. einer Liquidation) an einem z. B. durch Ver盲u脽erung des Unternehmens im ganzen realisierten Gesch盲ftswert teilnimmt, wie dies bei einer OHG oder KG nach Ma脽gabe der gesetzlichen Vorschrift - d. h. wenn im Gesellschaftsvertrag der OHG und KG nichts anderes vereinbart ist - auch dann der Fall ist, wenn der Gesellschaftsvertrag f眉r den Fall des einseitigen Ausscheidens eines Gesellschafters (unter Fortbestand der Gesellschaft) eine Buchwertabfindung dieses Gesellschafters vorsieht. L盲脽t sich hingegen bei einer stillen Gesellschaft nicht feststellen, da脽 der stille Gesellschafter auf Grund besonderer Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag bei einer Aufl枚sung der Gesellschaft durch K眉ndigung ein Auseinandersetzungsguthaben erhalten h盲tte, bei dessen Berechnung auch ein Gesch盲ftswert zu ber眉cksichtigen w盲re, so kann allein aus der Tatsache, da脽 der stille Gesellschafter eine 眉ber seine Einlage und 眉ber seinen Anteil an den stillen Reserven der bilanzierten Wirtschaftsg眉ter hinausgehende Abfindung erhalten hat, jedenfalls dann nicht zwingend auf den Erwerb eines Anteils an einem Gesch盲ftswert geschlossen werden, wenn die M枚glichkeit besteht, da脽 das stille Gesellschaftsverh盲ltnis einvernehmlich vorzeitig aufgel枚st wurde und die Abfindung insgesamt nicht h枚her ist als die Summe der Gewinnanteile, die der stille Gesellschafter bei Fortdauer des Gesellschaftsverh盲ltnisses bis zum Zeitpunkt der erstm枚glichen ordentlichen K眉ndigung mutma脽lich erhalten h盲tte. Denn in diesem Falle erlangt der Inhaber des Handelsgesch盲fts durch die Abfindungszahlung jedenfalls den Vorteil des vorzeitigen Wegfalls einer befristeten Beteiligung des stillen Gesellschafters an k眉nftigen Gewinnen.

F眉r die Aufl枚sung eines stillen Gesellschaftsverh盲ltnisses im vorstehenden Sinne h盲lt der Senat an seinen gegenteiligen Ausf眉hrungen in den Urteilen vom 27. Mai 1964 IV 280/63 (H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 S. 375 - HFR 1964, 375 -) und vom 21. Mai 1970 IV R 131/68 (BFHE 99, 526, BStBl II 1970, 740) nicht mehr fest. F眉r das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer OHG oder KG (mit befristetem Gesellschaftsvertrag) gilt Entsprechendes, sofern im Gesellschaftsvertrag entgegen den dispositiven Vorschriften des HGB vereinbart ist, da脽 der betreffende Gesellschafter sowohl bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft unter Fortbestand der Gesellschaft als auch bei einer Liquidation der Gesellschaft keinen Anteil an einem Gesch盲ftswert haben soll.

F眉r den Streitfall folgt hieraus, da脽 der streitige Teilbetrag (105 600 DM) der Abfindung als Entgelt f眉r den vorzeitigen Wegfall einer befristeten Verpflichtung zur h盲lftigen Teilung der mutma脽lichen Gewinne der Jahre 1961 bis 1969 zu beurteilen ist. Denn zum einen steht nicht fest, da脽 die Gewinnbeteiligung des Beigeladenen f眉r die Zeit 1961 bis 1969 bereits vor Abschlu脽 des Proze脽vergleichs rechtswirksam weggefallen war, weil insoweit kein im streitigen Verfahren ergangenes zivilgerichtliches Urteil vorliegt; zum anderen ist ungewi脽, ob im Rahmen der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens des Beigeladenen bei einer Aufl枚sung der Gesellschaft zum 31. Dezember 1969 auch ein Gesch盲ftswert anzusetzen gewesen w盲re, der Beigeladene also an einem Gesch盲ftswert gesellschaftsrechtlich "beteiligt" war. Der Gesellschaftsvertrag ist insoweit mehrdeutig. F眉r eine Beteiligung des Beigeladenen am Gesch盲ftswert l盲脽t sich zwar anf眉hren, da脽 nach einer verbreiteten zivilrechtlichen Lehre sogar ein typischer stiller Gesellschafter jedenfalls an dem seit Begr眉ndung des Gesellschaftsverh盲ltnisses mit entsprechenden Aufwendungen geschaffenen Gesch盲ftswert teilhaben soll (Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 23. Aufl., 搂搂 336, 337 Anm. 1 A) und da脽 die Vertragsparteien das Gesellschaftsverh盲ltnis als atypische stille Gesellschaft beurteilten und damit zum Ausdruck brachten, der Beigeladene habe eine 盲hnliche Rechtsstellung wie ein Kommanditist. Andererseits spricht aber gegen eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Beigeladenen an einem Gesch盲ftswert, da脽 im Gesellschaftsvertrag die M枚glichkeit des Kl盲gers, nach Beendigung des Gesellschaftsverh盲ltnisses die Apothekenrealkonzession auf eigene Rechnung zu verwerten, mindestens konkludent anerkannt ist und da脽 die Vertragsparteien jedenfalls nach der im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags gegebenen Rechtslage von einer weitgehenden Identifikation der Realkonzession mit dem Gesch盲ftswert einer Apotheke ausgehen mu脽ten.

b) Der Senat kann der Revision, einer verbreiteten Meinung im Schrifttum (s. Hermann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., EStG, 搂 16 Anm. 290 a. E.) und dem BFH-Urteil vom 10. November 1960 IV 62/60 U (BFHE 72, 251, BStBl III 1961, 95) aber nicht darin folgen, da脽 bei dieser Betrachtung der streitige Teilbetrag der an den Beigeladenen geleisteten Abfindung nicht aktivierungspflichtig, sondern sofort als Betriebsausgabe abzugsf盲hig sei. Vielmehr erlangte der Kl盲ger mit dieser Abfindungszahlung einen betrieblichen Vorteil (Befreiung von einer befristeten Verpflichtung zur Abf眉hrung von Teilen des laufenden Gewinns an einen Dritten), der als abnutzbarer Verm枚gensgegenstand im handelsrechtlichen Sinne und als abnutzbares Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinne zu beurteilen und demgem盲脽 mit den Anschaffungskosten zu aktivieren ist. Es gelten insoweit diejenigen Grunds盲tze und 脺berlegungen sinngem盲脽, die der Gro脽e Senat des BFH in dem auch von der Revision erw盲hnten Beschlu脽 vom 2. M盲rz 1970 GrS 1/69 (BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382) zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Abfindung entwickelt hat, die der Grundst眉ckseigent眉mer an einen P盲chter f眉r eine R盲umung des Grundst眉cks vor Ablauf der Pachtzeit zahlt.

Auf die Anschaffungskosten sind Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) nach Ma脽gabe der Nutzungsdauer vorzunehmen. Dabei ist im Streitfall entsprechend dem Sachvortrag der Proze脽beteiligten davon auszugehen, da脽 mit dem streitigen Teilbetrag der Abfindung die "Gewinnbeteiligungslast" f眉r die Jahre 1961 bis 1969 abgefunden wurde.

c) Die von der Revision erstrebte sofortige Abzugsf盲higkeit des streitigen Mehrbetrags der Abfindung w盲re nur gegeben,

aa) wenn festst眉nde, da脽 das Gesellschaftsverh盲ltnis nicht im gegenseitigen Einvernehmen, also durch Vertrag, sondern durch einseitige au脽erordentliche K眉ndigung vorzeitig aufgel枚st worden ist und

bb) wenn au脽erdem festst眉nde, da脽 kein Gesch盲ftswert vorhanden war.

In diesem Falle lie脽e sich sagen, da脽 der Beigeladene mit der Abfindung objektiv weder an den Gewinnen der Jahre 1961 bis 1969 noch an einem Gesch盲ftswert partizipiert hat.

An beiden Voraussetzungen fehlt es jedoch im Streitfall. F眉r die zu aa) genannte Voraussetzung ist dies bereits oben dargetan. Aber auch die zu bb) genannte Voraussetzung ist nicht erf眉llt. Zwar ist das FG bei der Entscheidung der Frage, ob und in welcher H枚he ein Gesch盲ftswert vorhanden war, insofern von unrichtigen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen, als es den zu erwartenden k眉nftigen Jahresgewinn nicht um einen Unternehmerlohn k眉rzte (s. dazu z. B. BFH-Urteile vom 20. April 1977 I R 234/75, BFHE 122, 268, BStBl II 1977, 607; vom 8. Dezember 1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409; vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73) und im Rahmen der Anwendung der sog. indirekten Methode den Substanzwert mit dem Buchwert statt mit dem Teilwert ansetzte (s. dazu z. B. BFH-Urteile I R 215/73 und vom 25. November 1976 IV R 90/72, BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467). Gieichwohl ist anzunehmen, da脽 眉berhaupt ein Gesch盲ftswert vorhanden war, da auch auf der Grundlage der Berechnungen des Kl盲gers, die sowohl einen Unternehmerlohn als auch den Teilwert des Betriebsverm枚gens ber眉cksichtigen, zu Unrecht aber der Kapitalisierung nicht den Kapitalmarktzins, sondern einen Zinsfu脽 von 30 v. H. zugrunde legen, ein Gesch盲ftswert rechnerisch nachweisbar ist.

d) Demnach ist der festgestellte Gewinn um 1/9 des Teilbetrags der Abfindung, der nicht auf die stillen Reserven der Gesch盲ftsausstattung entf盲llt, also um 1/9 von 105 600 DM (107 500 DM ./. 1 900 DM) = 11 733 DM zu mindern.

Fundstellen