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Leitsatz (amtlich)

Die Teilwertabschreibung des derivativ erworbenen Gesch盲ftswerts eines Handwerksbetriebes ist im Anschlu脽 an das BFH-Urteil vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72 (BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73) zuzulassen, wenn 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum gesehen die Entwicklung der wirtschaftlichen und sozialen Verh盲ltnisse dazu gef眉hrt hat, da脽 im Falle der Betriebsver盲u脽erung in dem Wirtschaftszweig Gesch盲ftswerte nicht mehr verg眉tet werden, wenn der nachhaltig zu erzielende Gewinn nicht h枚her als ein angemessener Unternehmerlohn ist.

Normenkette

EStG 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nrn.听1-2

Tatbestand

Ende des Jahres 1962 眉bernahm der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) von einer Witwe das Malergesch盲ft, in dem er bisher als angestellter Malermeister gearbeitet hatte, gegen Zahlung einer Rente von monatlich 350 DM. In der Er枚ffnungsbilanz zum 1. Januar 1963 wies der Kl盲ger die Rentenverpflichtung mit ihrem versicherungsmathematisch errechneten Barwert von 27 612 DM aus. Unter den Besitzposten war ein erworbener Gesch盲ftswert von 25 800 DM angegeben, um dessen Abschreibung zum 31. Dezember 1971 gestritten wird. F眉r die 眉brigen Aktivposten - Fahrzeuge, Inventar, Werkzeuge, Vorr盲te - waren nur geringf眉gige Betr盲ge aufgef眉hrt.

Die Gewinne des Kl盲gers unterlagen von 1963 bis zum Streitjahr 1971 Schwankungen. Nach den Feststellungen des FG betrugen sie durchschnittlich 20 000 DM je Gesch盲ftsjahr.

Die Rentenverpflichtung fiel 1969 weg. In der Bilanz zum 31. Dezember 1971 schrieb der Kl盲ger den 1963 erworbenen Gesch盲ftswert von 25 800 DM auf 10 000 DM mit der Begr眉ndung ab, unter Ber眉cksichtigung der in den Jahren 1970 bis 1972 erzielten Gewinne habe er keinen angemessenen Unternehmerlohn erwirtschaften k枚nnen. Den Unternehmerlohn beziffere er unter Anlehnung an den Jahresarbeitslohn eines Gesellen auf 20 000 DM. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) lie脽 die Teilwertabschreibung bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r das Streitjahr 1971 nicht zu und wies den Einspruch des Kl盲gers als unbegr眉ndet zur眉ck.

Mit der Klage verfolgte der Kl盲ger sein Begehren weiter, das er im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens dahin gehend erweiterte, den Gesch盲ftswert auf 0 DM abzuschreiben.

Das FG gab nach Anh枚rung eines Sachverst盲ndigen der Handwerkskammer der Klage statt. Es gelangte zu dem Ergebnis, da脽 insbesondere unter Anwendung der sog. direkten Berechnungsmethode ein Firmenwert zum 31. Dezember 1971 nicht mehr vorhanden gewesen sei.

In seiner Revision r眉gt das FA, die Vorentscheidung stehe in Widerspruch zu der bisherigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung. Ein erworbener Gesch盲ftswert k枚nne nur dann abgeschrieben werden, wenn es sich nachweislich um eine Fehlma脽nahme handle oder wenn sp盲tere Umst盲nde den Schlu脽 zulie脽en, da脽 der Firmenwert unter den seinerzeit aufgewendeten Betrag gesunken sei. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht erf眉llt.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

1. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt mu脽 davon ausgegangen werden, da脽 der Kl盲ger seinerzeit einen Gesch盲ftswert erworben und diesen zutreffend in der Bilanz zum 1. Januar 1963 mit 25 800 DM aktiviert hat.

Ein erworbener Gesch盲ftswert kann nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den niedrigen Teilwert abgeschrieben werden. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises f眉r das einzelne Wirtschaftsgut - hier den Gesch盲ftswert - aufwenden w眉rde, wenn er den Betrieb fortf眉hrt (搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei gilt zun盲chst die Vermutung, da脽 sich der Teilwert von Wirtschaftsg眉tern, die nicht der Abnutzung unterliegen, mit den tats盲chlichen Anschaffungskosten deckt. Diese Vermutung kann durch den Nachweis widerlegt werden, da脽 sich entweder die Zahlung als eine Fehlma脽nahme erwiesen hat oder der Wert des betreffenden Wirtschaftsgutes unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken oder das Wirtschaftsgut 眉berhaupt nicht mehr vorhanden ist (Urteile des BFH vom 18. Januar 1967 I 77/64, BFHE 88, 198, BStBl III 1967, 334; vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381; vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73). Eine Teilwertabschreibung vom aktivierten Gesch盲ftswert ist allerdings nur zul盲ssig, wenn der Gesch盲ftswert in seiner Gesamtheit einschlie脽lich seiner zwischenzeitlich angewachsenen origin盲ren Bestandteile gesunken ist. Im vorliegenden Fall hat der Kl盲ger nicht behauptet, seinerzeit einen zu hohen Kaufpreis f眉r die 脺bernahme des Betriebs vereinbart zu haben. Auch sonstige Umst盲nde lassen nicht erkennen, da脽 eine Fehlma脽nahme vorgelegen hatte.

2. Das FG hat im Streitfall die Teilwertabschreibung auf 0 DM damit begr眉ndet, da脽 unter Ber眉cksichtigung der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des Handwerks und der betrieblichen Verh盲ltnisse des Kl盲gers ein Gesch盲ftswert zum 31. Dezember 1971 nicht mehr vorhanden gewesen sei. Diese Feststellung st眉tzt das FG in erster Linie auf das Ergebnis einer Berechnung des Gesch盲ftswerts nach der sog. direkten Methode, bei welcher das FG einen Unternehmerlohn ber眉cksichtigt hat. Das FG hat unangefochten festgestellt, da脽 im vorliegenden Fall der nachhaltig zu erzielende Gewinn von 20 000 DM den angemessenen Unternehmerlohn nicht 眉bersteigt.

Die Anwendung der direkten Berechnungsmethode hat der IV. Senat des BFH in der Entscheidung IV R 76/72 gutgehei脽en. Diese Methode hat auch der erkennende Senat im Urteil vom 8. Dezember 1976 I R 215/73 (BFHE 121, 402), angewendet. Die nach dieser Rechtsprechung gebotene Ber眉cksichtigung des Unternehmerlohns bei der Anwendung der direkten Methode beruht auf der Annahme, da脽 in der Regel einem Unternehmen im Falle seiner Ver盲u脽erung vom Erwerber ein Gesch盲ftswert nur dann zugebilligt wird, wenn die zu erwartenden Ertr盲ge h枚her liegen als die Summe aus angemessenem Unternehmerlohn und normaler Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Wenn also ein Unternehmer nachhaltig keinen h枚heren Ertrag erwirtschaften kann als den ihm angemessenen Unternehmerlohn, den er bei derselben T盲tigkeit auch als Angestellter erhalten w眉rde, scheidet der Ansatz eines Gesch盲ftswerts in aller Regel aus. Das kommt vor allem bei kleineren Gewerbebetrieben in Betracht, deren Gewinn nicht so sehr durch den Kapitaleinsatz, sondern weitgehend oder sogar ausschlie脽lich durch die pers枚nliche Arbeitsleistung des Unternehmers erwirtschaftet wird.

Eine Teilwertabschreibung des Gesch盲ftswerts ist aber nicht schon dann zu bejahen, wenn die direkte Methode einen niedrigeren als den in der Bilanz bisher aktivierten Wert ergibt. Bei der direkten Berechnungsmethode handelt es sich, wie bei anderen Berechnungsmethoden auch, um Faustregeln, deren Ergebnisse f眉r sich allein keinen echten Nachweis f眉r das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein eines Gesch盲ftswerts darstellen. Es mu脽 aus der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens seit der erstmaligen Aktivierung des Gesch盲ftswerts zu entnehmen sein, da脽 der Gesch盲ftswert durch die Minderung aller oder einzelner ihn bildender Faktoren insgesamt gesunken ist. Erst wenn derartige Anhaltspunkte festgestellt werden k枚nnen, kann zus盲tzlich mit Hilfe einer der anerkannten Berechnungsmethoden ermittelt werden, ob der Gesch盲ftswert auf einen bestimmten Teilwert gesunken oder 眉berhaupt nicht mehr vorhanden ist.

3. Die Vorentscheidung entspricht im wesentlichen den dargelegten Grunds盲tzen. Das FG hat zwar das Ergebnis der direkten Methode der Gesch盲ftswertberechnung als Begr眉ndung der Teilwertabschreibung in den Vordergrund gestellt. Es hat aber auch die Entwicklung der wirtschaftlichen und sozialen Verh盲ltnisse in dem Wirtschaftszweig ber眉cksichtigt. Nach seinen Feststellungen, gegen die zul盲ssige und begr眉ndete Revisionsr眉gen nicht erhoben worden sind, hat sich das Verhalten m枚glicher Erwerber von Handwerksbetrieben seit 1963 ge盲ndert. Die Bereitschaft, Gesch盲ftswerte zu verg眉ten, sei merklich zur眉ckgegangen. Den Grund f眉r diese Verhaltens盲nderung hat das FG darin gesehen, da脽 heute mehr Handwerksbetriebe zum Verkauf angeboten werden, als Interessenten vorhanden sind. In den letzten Jahren werde bei Ermittlung des f眉r den Gesch盲ftswert ma脽geblichen Ertrags ein angemessener Unternehmerlohn ber眉cksichtigt. Das FG hat sich dem Gutachten des Sachverst盲ndigen angeschlossen, der zu dem Ergebnis gelangte, da脽 das Unternehmen des Kl盲gers unter Ber眉cksichtigung betriebswirtschaftlicher Grunds盲tze einen Firmenwert zum 31. Dezember 1971 nicht gehabt hat. Daraus ergibt sich, da脽 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum gesehen die Entwicklung der wirtschaftlichen und sozialen Verh盲ltnisse in dem Wirtschaftszweig des Kl盲gers zu dem Ergebnis gef眉hrt hat, da脽 heute ein Firmen- oder Gesch盲ftswert nicht mehr verg眉tet wird, wenn der angemessene Unternehmerlohn wie im vorliegenden Fall nicht h枚her als der nachhaltig zu erzielende Gewinn ist. Das FG hat demzufolge die Abschreibung des Gesch盲ftswerts auf null DM zu Recht zugelassen.

Fundstellen