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Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung der T盲tigkeit als Mitglied der Unabh盲ngigen Kommission zur 脺berpr眉fung des Verm枚gens der Parteien u. Massenorganisationen der DDR

Leitsatz (amtlich)

Die T盲tigkeit als Mitglied der Unabh盲ngigen Kommission zur 脺berpr眉fung des Verm枚gens der Parteien und Massenorganisationen der DDR ist steuerbar und steuerpflichtig.

Normenkette

UStG 1993 搂 2 Abs.听1, 2 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war im Streitjahr (1993) Mitglied der Unabh盲ngigen Kommission zur 脺berpr眉fung des Verm枚gens der Parteien und Massenorganisationen der DDR (nachfolgend: Kommission). Aufgabe der 鈥晆rspr眉nglich vom Ministerpr盲sidenten der DDR eingesetzten鈥� Kommission war es im Streitjahr im Wesentlichen, die Verm枚genswerte aller Parteien und mit ihnen verbundenen Organisationen, juristischen Personen und Massenorganisationen der DDR im In- und Ausland zu ermitteln und dar眉ber einen Bericht zu erstellen; ferner hatte sie der Treuhandanstalt ihr Einvernehmen bei der treuh盲nderischen Verwaltung des Verm枚gens der Parteien und politischen Organisationen zu erteilen. Die Kommission hatte zur Durchf眉hrung ihrer Arbeit das Recht zur Beweisaufnahme, konnte entsprechend den Verfahrensregeln der Strafprozessordnung Zeugen vernehmen und durfte Hausdurchsuchungen, sonstige Durchsuchungen und Beschlagnahmen vornehmen lassen. Rechtsgrundlagen der Kommission sind (vgl. BTDrucks 12/6515, S. 68 ff., BTDrucks 13/11353, S. 8 ff.)

Art. 9 Abs. 2 des Einigungsvertrages (EinigVtr) vom 31. August 1990 (BGBl II 1990, 1150) i.V.m. Anlage II Kap. II Sachgeb. A Abschn. III,

搂搂 20a und 20 b des Parteiengesetzes (Gesetz 眉ber Parteien und andere politische Vereinigungen der Deutschen Demokratischen Republik) vom 21. Februar 1990 (Gesetzblatt der DDR 鈥旼Bl DDR鈥� I Nr. 9 S. 66) i.d.F. des Gesetzes vom 31. Mai 1990 (GBl DDR I, 275) und

die Parteiverm枚genskommissions-Verordnung (Verordnung 眉ber die Einrichtung und das Verfahren der Unabh盲ngigen Kommission zur 脺berpr眉fung des Verm枚gens der Parteien und Massenorganisationen der DDR) vom 14. Juni 1991 (BGBl I, 1243).

Danach unterliegt die Kommission der Rechtsaufsicht der Bundesregierung, die vom Bundesminister des Innern (BMI) wahrgenommen wird. Sie hat 16 鈥晅eilweise noch vom Ministerpr盲sidenten der DDR und im 脺brigen von der Bundesregierung im Benehmen mit dem Bundestagspr盲sidenten berufene鈥� Mitglieder, die in Aus眉bung ihres Amtes unabh盲ngig und an Weisungen nicht gebunden sind. Die laufenden Gesch盲fte werden von einem Sekretariat gef眉hrt, das Ende 1990 ca. 160 Bedienstete hatte.

Erforderlich f眉r die Mitgliedschaft in der Kommission war die Erf眉llung der Voraussetzungen des 搂 15 des Bundeswahlgesetzes; Mitglieder der BReg oder der Regierung eines Landes, Mitglieder des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), Berufsrichter oder Bedienstete des Sekretariats der Kommission konnten nicht Mitglieder der Kommission sein. Im Streitjahr war die Mehrzahl der Mitglieder freiberuflich t盲tig, insbesondere in der Rechtsberatung; zwei Mitglieder standen im 枚ffentlichen Dienst der L盲nder; vier Mitglieder waren Abgeordnete des Deutschen Bundestages (vgl. Schreiben des BMI vom 6. April 1994 V II 5 - 122 501/2).

Den Mitgliedern der Kommission wurde f眉r ihre T盲tigkeit im Streitjahr aus Haushaltsmitteln ein "Honorar" in H枚he von 50 000 DM f眉r den Vorsitzenden und je 44 000 DM f眉r die anderen 15 Mitglieder gew盲hrt (vgl. Bundeshaushaltsplan f眉r das Haushaltsjahr 1993, S. 226, Kap. 0619, Titel 427 02). Es ist 鈥昦uch zwischen dem Bundesministerium der Finanzen 鈥旴MF鈥� und dem BMI鈥� streitig, ob diese (fr眉her als "Aufwandsentsch盲digungen" bezeichneten) Honorare der Umsatzsteuer unterliegen.

Der Bundesrechnungshof war in einem Bericht vom 23. September 1992 zu dem Ergebnis gekommen, die den Mitgliedern der Kommission gezahlte "Aufwandsentsch盲digung" k枚nne nur teilweise begrifflich als Aufwandsentsch盲digung im Sinne der einschl盲gigen gesetzlichen Vorschriften angesehen werden; im 脺brigen stelle sie ein sachlich unangemessenes Entgelt f眉r eine ehrenamtliche T盲tigkeit dar. Hierbei ging er 鈥昳n 脺bereinstimmung mit dem BMI鈥� davon aus, dass die Mitglieder einschlie脽lich der Sitzungstage etwa 36 Tage j盲hrlich auf die Kommissionst盲tigkeit verwandten. Bei Umrechnung auf eine Vollzeitt盲tigkeit w眉rde dies eine j盲hrliche Entsch盲digung von rd. 240 000 DM ergeben. Lege man hingegen f眉r eine ganzt盲gige T盲tigkeit rd. 1 000 DM f眉r die Sitzungstage und die H盲lfte dieses Betrages f眉r die Vor- und Nachbereitung zugrunde, erg盲be sich als Anhaltspunkt f眉r die Mitglieder der Kommission eine j盲hrliche Entsch盲digung von (12 x 1 000 DM + 24 x 500 DM =) 24 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) unterwarf abweichend von der Steuererkl盲rung des Kl盲gers mit Umsatzsteuerbescheid 1993 vom 10. M盲rz 1995 das Honorar in H枚he des Nettobetrags der Umsatzsteuer. Das FA vertrat (und vertritt) die Auffassung, diese Zahlung stelle Entgelt f眉r eine selbst盲ndige T盲tigkeit dar; die Mitglieder der Kommission seien nicht an Weisungen gebunden. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift des 搂 4 Nr. 26 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) seien im Streitfall nicht erf眉llt, weil die Zahlung im Hinblick auf ihre H枚he nicht mehr als eine Entsch盲digung f眉r eine ehrenamtliche T盲tigkeit angesehen werden k枚nne.

Einspruch und Klage des Kl盲gers hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte im Wesentlichen der Auffassung des FA. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 627 abgedruckt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Er macht im Wesentlichen geltend, seine T盲tigkeit als Mitglied der Kommission sei ausschlie脽lich hoheitliches Handeln, das als nichtunternehmerische T盲tigkeit der Umsatzsteuer nicht unterliege. 脺berdies sei er nicht selbst盲ndig t盲tig geworden; er sei hinsichtlich der konkreten Arbeitsorganisation, etwa des Umfangs des Arbeitsanfalls und der Art und Weise der Arbeitserledigung, weisungsgebunden gewesen.

Der Kl盲ger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer 1993 auf 鈥� DM festzusetzen, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Leistungen des Kl盲gers als Kommissionsmitglied steuerbar und steuerpflichtig sind.

1. Die T盲tigkeit des Kl盲gers als Mitglied der Kommission ist umsatzsteuerbar.

Der Umsatzsteuer unterliegen nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf眉hrt. Nach 搂 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit selbst盲ndig aus眉bt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit des Unternehmers (搂 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erf眉llt.

a) Der Kl盲ger wurde als Mitglied der Kommission i.S. des 搂 2 Abs. 1 S盲tze 2 und 3 UStG beruflich t盲tig. Er hat nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen sonstige Leistungen erbracht. Diese bestanden in der Teilnahme an den Sitzungen der Kommission, der Mitwirkung an ihren Entscheidungen und an der entsprechenden Vor- und Nachbereitung. Leistungsempf盲nger war die Bundesrepublik Deutschland als Rechtstr盲ger der Kommission.

b) Auch wenn der Kl盲ger als Mitglied der Kommission 枚ffentlich-rechtliche Aufgaben wahrnahm, ist seine T盲tigkeit steuerbar. Umsatzsteuerrechtlich ist zwischen der T盲tigkeit der Kommission als Gremium und der T盲tigkeit der einzelnen Kommissionsmitglieder zu unterscheiden.

aa) Die Kommission selbst d眉rfte als eine Bundesoberbeh枚rde i.S. des 搂 87 Abs. 3 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) zu qualifizieren sein (so BMF-Schreiben vom 27. September 1993 IV A 3 -S 7185- 1/93; BMI-Schreiben vom 6. April 1994 V II 5 - 122 501/2). Sie ist jedenfalls Teil der Bundesverwaltung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. Juli 1991 2 BvE 3/91, BVerfGE 84, 290, 297; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts 鈥昈VG鈥� Berlin vom 26. Mai 1992 2 S 17.91, Deutsches Verwaltungsblatt 鈥旸VBl鈥� 1992, 1305, 1306). Sie wurde aufgrund und nach Ma脽gabe 枚ffentlich-rechtlicher Vorschriften t盲tig. Ihre Aufgaben sind 枚ffentlich-rechtlicher Natur. Das gilt insbesondere f眉r die Feststellung des Verm枚gens der Parteien und Massenorganisationen der DDR und die Berichterstattung dar眉ber gegen眉ber dem Deutschen Bundestag (vgl. BTDrucks 12/622 vom 18. M盲rz 1991, BTDrucks 12/6515 vom 22. Dezember 1993, BTDrucks 13/5376 vom 1. August 1996, BTDrucks 13/5377 vom 1. August 1996 und BTDrucks 13/11353 vom 24. August 1998).

Der Kl盲ger als Mitglied der Kommission ist aber weder eine juristische Person des 枚ffentlichen Rechts i.S. des 搂 2 Abs. 3 UStG noch eine Einrichtung des 枚ffentlichen Rechts i.S. des Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Dass eine T盲tigkeit auch dann der Umsatzsteuer unterliegt, wenn sie in der Vornahme von an sich der 枚ffentlichen Gewalt vorbehaltenen Handlungen besteht, hat der Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) bereits wiederholt entschieden (vgl. EuGH-Urteile vom 26. M盲rz 1987 Rs. 235/85 - Kommission gegen Niederlande, Slg. 1987, 1471, Rdnr. 18 ff. 鈥昮眉r Notare und Gerichtsvollzieher鈥�; vom 25. Juli 1991 Rs. C-202/90 - Ayuntamiento de Sevilla, Slg. 1991, I-4247, Rdnr. 17 ff. 鈥晍u Steuereinnehmern鈥�). Best盲tigt wird dieses Ergebnis durch 搂 4 Nr. 26 Buchst. a UStG, wonach die ehrenamtliche, aber gegen Entgelt erbrachte T盲tigkeit f眉r juristische Personen des 枚ffentlichen Rechts steuerfrei ist. Die Vorschrift zeigt, dass eine solche 枚ffentlich-rechtliche T盲tigkeit 鈥晍.B. als ehrenamtliches Mitglied in einem staatlichen Pr眉fungsausschuss鈥� grunds盲tzlich der Umsatzbesteuerung unterliegt. Denn ansonsten w盲re sie weitgehend 眉berfl眉ssig.

bb) Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. November 1982 V R 4/77 (BFHE 137, 197, BStBl II 1983, 156) zur T盲tigkeit eines Kassenarztes als Vorstandsmitglied einer als K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts organisierten kassen盲rztlichen Vereinigung gibt zu keiner anderen Beurteilung Anlass.

Ma脽gebend f眉r die Nichtsteuerbarkeit dieser T盲tigkeit war nach der dort vertretenen Auffassung, dass das Vorstandsmitglied als Organwalter der K枚rperschaft 枚ffentlichen Rechts unvermittelt als kassen盲rztliche Vereinigung selbst handle. Von der Bet盲tigung als Organwalter 枚ffentlicher Verwaltung und damit als kassen盲rztliche Vereinigung (K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts) selbst k枚nne eine Bet盲tigung gegen眉ber dieser nicht abgespalten werden.

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob diesen Erw盲gungen zu folgen ist, die darauf abstellen, dass die K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts nach au脽en allein durch den Organwalter t盲tig wird, denn sie treffen auf den Kl盲ger als Mitglied der Kommission nicht zu. Nicht dem einzelnen Kommissionsmitglied, sondern der Kommission in ihrer Gesamtheit sind nach den bezeichneten Rechtsgrundlagen die dort vorgesehenen Befugnisse einger盲umt (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1986 V R 68/78, BFHE 147, 544, BStBl II 1987, 42, zum Mitglied eines Aufsichtsrats; vom 18. Mai 1988 X R 57/81, BFH/NV 1989, 262, zum Gesch盲ftsf眉hrer und Vorstandsmitglied eines Vereins).

c) Der Kl盲ger handelte bei seiner T盲tigkeit als Mitglied der Kommission ferner selbst盲ndig i.S. des 搂 2 Abs. 1 Satz 1 UStG.

Eine berufliche T盲tigkeit wird nach der negativen Abgrenzung in 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selbst盲ndig ausge眉bt, soweit nat眉rliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Dabei ist nach der Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verh盲ltnisse ma脽gebend. Dies bedeutet, dass die f眉r und gegen die Selbst盲ndigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden k枚nnen, gegeneinander abzuw盲gen sind (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BFHE 180, 213, BStBl II 1996, 493, m.w.N.).

Nach diesen Grunds盲tzen ist das FG verfahren und ist zu dem 鈥時evisionsrechtlich nicht zu beanstandenden鈥� Ergebnis gekommen, nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse sei die Selbst盲ndigkeit des Kl盲gers zu bejahen. Es hat den ma脽geblichen Sachverhalt umfassend ermittelt und die f眉r und gegen die Selbst盲ndigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen und gewichtet. In diesem Rahmen hat das FG insbesondere zutreffend ma脽geblich darauf abgestellt, dass die Mitglieder der Kommission gem盲脽 搂 3 Abs. 2 der Parteiverm枚genskommissions-Verordnung in Aus眉bung ihres Amtes unabh盲ngig und an Weisungen nicht gebunden sind.

2. Die T盲tigkeit des Kl盲gers als Kommissionsmitglied ist nicht gem盲脽 搂 4 Nr. 26 Buchst. a UStG steuerfrei.

Dass im Streitfall angesichts der H枚he des Honorars nicht mehr von einer ehrenamtlichen T盲tigkeit im Sinne dieser Vorschrift (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 X R 7/82, BFHE 152, 182, BStBl II 1988, 384, m.w.N.; Schmidt, Umsatzsteuer-Rundschau 1968, 259, 260) gesprochen werden kann, hat das FG 鈥昰est眉tzt auf die Feststellungen und Wertungen des Bundesrechnungshofs in dessen Schreiben vom 23. September 1992鈥� zutreffend dargelegt. Der Kl盲ger hat insoweit in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat auch keine Einwendungen mehr erhoben.

Soweit der Kl盲ger mit der Revision ferner geltend gemacht hat, das f眉r die Rechtsaufsicht der Kommission zust盲ndige BMI habe mit bindender Wirkung f眉r die Gerichte festgestellt, dass eine ehrenamtliche T盲tigkeit i.S. des 搂 4 Nr. 26 Buchst. a UStG vorliege, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Eine derartige Bindung gibt es nicht.

Fundstellen