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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Sonderabschreibung gem. 搂 7g EStG nach Verpachtung des Betriebes im Ganzen

Leitsatz (amtlich)

F眉hrt der Steuerpflichtige seinen Betrieb ohne Aufgabeerkl盲rung durch Verpachtung im Ganzen fort, so kann er f眉r nach der Verpachtung angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens keine Sonderabschreibung nach 搂 7g EStG in Anspruch nehmen.

Normenkette

EStG 搂 7g

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl盲ger hat seit dem l. April 1985 seine als Einzelunternehmen betriebene Bauunternehmung im Ganzen an die Firma A-Bau GmbH (GmbH) verpachtet, ohne die Betriebsaufgabe zu erkl盲ren. An dem Stammkapital der GmbH von 100 000 DM (in den Streitjahren 1990 und 1991) waren der Kl盲ger und die Kl盲gerin mit je 47 500 DM und Herr A jun. mit 5 000 DM beteiligt. Zu den verpachteten Wirtschaftsg眉tern geh枚rten in den Streitjahren auch eine Zapfenschneidemaschine, verschiedene sonstige Maschinen, der Fuhrpark sowie Ger眉st und Schalung, f眉r die die Kl盲ger in den Einkommensteuererkl盲rungen f眉r 1990 und 1991 Sonderabschreibungen gem盲脽 搂 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H枚he von 5 830 DM (1990) und 34 084 DM (1991) geltend machten.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) versagte die Sonderabschreibungen mit den Einkommensteuer盲nderungsbescheiden f眉r 1990 und 1991 und erh枚hte den Gewinn entsprechend. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Der daraufhin erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Sein Urteil ist ver枚ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 220.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 7g EStG.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Sie tragen vor, der Pachtbetrieb sei wirtschaftlich identisch mit dem urspr眉nglichen aktiven gewerblichen Betrieb. S盲mtliche Wirtschaftsg眉ter dienten einem einheitlichen Unternehmenszweck und seien objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Pachtbetrieb bestimmt.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Zu Unrecht hat das FG die Sonderabschreibungen nach 搂 7g Abs. 1 EStG 驳别飞盲丑谤迟.

1. Nach 搂 7g Abs. 1 EStG in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung durch das Steuersenkungs-Erweiterungsgesetz 1988 vom 14. Juli 1987 (BGBl I 1987, 1629, BStBl I 1987, 523) k枚nnen zur F枚rderung kleiner und mittlerer Betriebe bei neuen beweglichen Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen in Anspruch genommen werden. Voraussetzung hierf眉r ist u.a., dass

- "der Einheitswert des Betriebs, zu dessen Anlageverm枚gen das Wirtschaftsgut geh枚rt", eine bestimmte Wertgrenze nicht 眉berschreitet (搂 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG),

- das Wirtschaftsgut mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung "in einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte dieses Betriebs verbleibt" (搂 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG).

2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erf眉llt. Zwar k枚nnen Wirtschaftsg眉ter, die der Verp盲chter eines Betriebs zeitlich nach der Verpachtung angeschafft, Betriebsverm枚gen des vermieteten Gewerbebetriebs sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521). Sie geh枚ren aber nicht zu einem dem Kl盲ger selbst zuzurechnenden werbenden Betrieb, den 搂 7g EStG voraussetzt.

a) Die von 搂 7g EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale "Betrieb" und "Betriebsst盲tte" verlangen eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und eine in diesem Sinne werbende T盲tigkeit. Danach ist die Verbleibensvoraussetzung nur erf眉llt, wenn der Investor das angeschaffte Wirtschaftsgut tats盲chlich selbst eigenbetrieblich nutzt, indem er unter Einsatz dieses Betriebsverm枚gens als H盲ndler, Produzent oder Dienstleistender t盲tig wird.

Wenn 搂 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut mindestens ein Jahr lang "in einer . . . Betriebsst盲tte dieses Betriebs" verbleibt, so wird hierdurch der den Anforderungen des vorangegangenen 搂 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG entsprechende Betrieb des Steuerpflichtigen selbst als Tatbestandsmerkmal in Bezug genommen.

b) Die Auslegung der Begriffe "Betrieb" und "Betriebsst盲tte" dahin, dass es sich um einen "aktiven" Betrieb (eine "aktive" Betriebsst盲tte) handeln muss, folgt aus dem Sinn und Zweck der Bestimmung. Mit ihr will der Gesetzgeber Investitionen und insbesondere Existenzgr眉ndungen f枚rdern. Die Wettbewerbssituation der gef枚rderten Betriebe soll verbessert, ihre Liquidit盲t und Eigenkapitalbildung unterst眉tzt und ihre Investitions- und Innovationskraft gest盲rkt werden (BTDrucks 10/336, S. 1, 34; BTDrucks 11/257, S. 8 f.; 11/285, S. 45, 48; im Einzelnen Lambrecht in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 7g Rdnr. A 1, A 19 ff.). Dieser Gesetzeszweck, der demjenigen des Zulagenrechts entspricht (unten 3.), rechtfertigt es, die blo脽e Vermietungst盲tigkeit, die sich auf eine blo脽e 脺berlassung eines Betriebs zur Nutzung ohne eigene Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr beschr盲nkt (vgl. zur Verpachtung eines Gewerbebetriebs Rei脽 in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 16 Rdnr. F 45), nicht in den Anwendungsbereich des 搂 7g EStG einzubeziehen.

3. Diese Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zu investitionszulagerechtlichen Bestimmungen, die ebenso wie 搂 7g Abs. 2 EStG erfordern, dass ein Wirtschaftsgut f眉r eine bestimmte Zeit "im Betrieb" oder "in der Betriebsst盲tte des Steuerpflichtigen verbleibt".

Der III. Senat des BFH hat f眉r s盲mtliche investitionszulagenrechtlichen Tatbest盲nde, die ausdr眉cklich eine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken verlangen (hierzu BFH-Urteil vom 22. Februar 1996 III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428), die sog. Verbleibensvoraussetzung einheitlich in der Weise nach dem Sinn und Zweck der zulagerechtlichen Vorschriften ausgelegt, dass das zulagenbeg眉nstigte Wirtschaftsgut durch den Investor selbst tats盲chlich im Sinne einer eigenbetrieblichen Nutzung verwendet werden muss. Der Zielsetzung dieser investitionszulagenrechtlichen Regelungen wird nur ein aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmender werbender Betrieb, nicht aber ein ruhender Gewerbebetrieb gerecht (vgl. zu 搂搂 1, 4a des Investitionszulagengesetzes 鈥旾nvZulG鈥� 1979 BFH-Urteil vom 28. Juni 1991 III R 74/89, BFHE 165, 432, BStBl II 1991, 932; zur Regionalzulage nach 搂 1 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 2 c InvZulG 1977 BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 88/89, BFH/NV 1992, 340, m.w.N.; zu 搂 2 Satz 1 Nr. 6 a und b der Investitionszulagenverordnung 鈥旾nvZV鈥� vom 4. Juli 1990, Gesetzblatt der DDR I Nr. 41, S. 621, und 搂 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1991 BFH-Entscheidungen vom 27. April 1999 III R 32/98, BFHE 188, 475, BStBl II 1999, 615 - Betriebseinstellung; vom 7. September 2000 III R 44/96, BFHE 193, 182, BStBl II 2001, 37, und vom 11. Februar 1999 III B 91/98, BFH/NV 1999, 1122). Auch das zu 搂 1 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 1979 ergangene Urteil in BFHE 165, 432, BStBl II 1991, 932 setzt eine eigenbetriebliche Nutzung durch den Steuerpflichtigen selbst voraus.

4. Zu diesen aktiv am Wirtschaftsleben Teilnehmenden geh枚rt ein Steuerpflichtiger nicht, der lediglich durch Verpachtung seines Betriebs unternehmerisch t盲tig wird, auch wenn die beg眉nstigten Wirtschaftsg眉ter nach der Verpachtung nicht aus dem Betriebsverm枚gen ausgeschieden sind und bei einem sog. ruhenden Betrieb der bisherige Betrieb in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbestehend angesehen wird (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; in BFH/NV 1992, 340).

a) In einem solchen Fall kann sich der Zweck der F枚rderung nach den zulagerechtlichen Vorschriften oder wie im Streitfall nach 搂 7g EStG, die Investitions- und Innovationskraft von Unternehmen zu st盲rken, nur auf den durch den P盲chter fortgef眉hrten Betrieb, nicht aber auf die vom Verp盲chter betriebene Verpachtung erstrecken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 182, BStBl II 2001, 37). Nur dadurch ist gew盲hrleistet, dass die beg眉nstigten Wirtschaftsg眉ter auch tats盲chlich dem F枚rderungszweck entsprechend genutzt werden (vgl. BFH-Entscheidung in BFH/NV 1992, 340). Denn einer zweckwidrigen Verwendung durch den P盲chter des Betriebs k枚nnte der Verp盲chter aufgrund seiner begrenzten Einflussm枚glichkeiten allenfalls eingeschr盲nkt entgegenwirken. Im 脺brigen rechtfertigt nach der BFH-Rechtsprechung eine fortbestehende M枚glichkeit zur Einflussnahme des Investors auf die Wirtschaftsg眉ter keine Ausnahme von der Verbleibensregelung (vgl. BFH-Urteile vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3. d; in BFHE 165, 432, BStBl II 1991, 932; in BFH/NV 1992, 340; vom 29. Januar 1997 XI R 85/95, BFHE 182, 237, BStBl II 1997, 377, sowie Beschluss vom 11. Februar 1999 III B 51/98, BFH/NV 1999, 970).

b) Nur wenn es zur Erf眉llung der Verbleibensvoraussetzung 鈥晈ie nach 搂 2 Nr. 5 b (sp盲ter Nr. 6) InvZV鈥� gen眉gt, dass das Wirtschaftsgut in irgendeiner Betriebsst盲tte des F枚rdergebietes 鈥昦lso nicht unbedingt in einer Betriebsst盲tte des Anspruchsberechtigten鈥� verbleibt, ist eine auch l盲ngerfristige Verpachtung zulagenunsch盲dlich, solange das Wirtschaftsgut einer Betriebsst盲tte eines Dritten im F枚rdergebiet zuzuordnen ist, dieser also die Verbleibensvoraussetzungen insoweit erf眉llt (vgl. BFH-Urteil vom 15. M盲rz 1991 III R 18/88, BFH/NV 1991, 626, mit umfangreichen Nachweisen; Beschluss in BFH/NV 1999, 970). Gleiches ergibt sich im Anwendungsbereich des 搂 19 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG), der gleichfalls nur ein r盲umliches Verbleiben des beg眉nstigten Wirtschaftsguts in irgendeinem Betrieb oder irgendeiner Betriebst盲tte in Berlin (West) voraussetzt; die Vermietung von beweglichen Wirtschaftsg眉tern innerhalb von Berlin (West) steht unter dem Gesichtspunkt des sog. r盲umlichen Verbleibens grunds盲tzlich der Gew盲hrung von Investitionszulage nach dem BerlinFG nicht entgegen, soweit die Wirtschaftsg眉ter bei einem K盲ufer oder Mieter in einem Betrieb verbleiben (BFH-Urteile vom 21. Februar 1986 III R 179/81, BFHE 146, 325, BStBl II 1986, 493; vom 17. Dezember 1997 III R 38/91, BFH/NV 1998, 744, jeweils m.w.N.). Diese zur Verbleibensvoraussetzung des 搂 19 BerlinFG ergangene Rechtsprechung kann f眉r die Auslegung des anders 鈥昬nger鈥� formulierten 搂 7g Abs. 2 EStG nicht herangezogen werden.

5. Die hiergegen gerichteten Einw盲nde der Kl盲ger verhelfen der Klage nicht zum Erfolg.

a) Der Rechtsauffassung des Senats steht nicht die Regelung in Abschn. 83 Abs. 5 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1990 (= R 83 Abs. 6 Satz 4 EStR 1999) entgegen, nach der "die Ver盲u脽erung, Vermietung oder Verpachtung im Rahmen einer entgeltlichen 脺bertragung, der Vermietung oder der Verpachtung des beg眉nstigten Betriebs unsch盲dlich ist, solange der beg眉nstigte Betrieb in der Hand des Erwerbers, Mieters oder P盲chters bestehen bleibt". Dabei kann der Senat offen lassen, ob diese Regelung mit 搂 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG vereinbar ist. Denn sie betrifft 鈥昬benso wie die vom FG in Bezug genommene Literatur鈥� allein den Fall einer Betriebs眉bertragung, -vermietung oder -verpachtung nach Anschaffung oder Herstellung der gef枚rderten Wirtschaftsg眉ter, nicht aber F盲lle, in denen die Wirtschaftsg眉ter wie hier erst im Anschluss an die Betriebsverpachtung und damit nicht mehr f眉r einen werbenden Betrieb angeschafft oder hergestellt werden.

b) Auch die Rechtsprechung zu den Verbleibensvoraussetzungen f眉r die Inanspruchnahme der Steuerbeg眉nstigungen in 搂 2 InvZulG oder in 搂 2 Nr. 2 des F枚rdergebietsgesetzes in F盲llen der Betriebsaufspaltung st眉tzt die Rechtsauffassung der Kl盲ger nicht. Danach sind die f眉r das Besitzunternehmen erworbenen und dem Betriebsunternehmen 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter der Betriebsst盲tte des Besitzunternehmens zuzurechnen, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen sachlich miteinander verflochten sind (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607; vom 28. Januar 1999 III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610; zu Besonderheiten bei Zugeh枚rigkeit der Wirtschaftsg眉ter zum Sonderbetriebsverm枚gen BFH-Urteil vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall schon mangels personeller Verflechtung zwischen dem Kl盲ger und der GmbH nicht gegeben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417, m.w.N.).

Fundstellen