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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Investitionszulage: Zulagensch盲dlichkeit einer Nutzungs眉berlassung zwischen Schwester-Personengesellschaften, betriebsverm枚gensm盲脽ige Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, Personengesellschaft als Steuerpflichtiger i.S. des InvZulG, Beurteilung einer Vermietung entsprechend Ertragsteuerrecht, Ausnahmen von den Bindungsvoraussetzungen)

Leitsatz (amtlich)

Das Erfordernis der ausschlie脽lichen Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken nach 搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 ist nicht erf眉llt, wenn eine Personengesellschaft innerhalb der dreij盲hrigen Bindungsfrist einer Schwester-Personengesellschaft Wirtschaftsg眉ter zur Nutzung 眉berl盲脽t, ohne da脽 die Gesellschaften betriebsverm枚gensm盲脽ig miteinander verflochten sind (Anschlu脽 an die Senatsurteile vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, und vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739).

Orientierungssatz

1. Eine Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG ist selbst "Steuerpflichtiger" im Sinne des InvZulG 1986. Eine Zulage nach diesem Gesetz kann ihr nur gew盲hrt werden, wenn sie selbst die Bindungsvoraussetzungen erf眉llt. Entsprechend dem grunds盲tzlich erforderlichen Gleichklang zwischen Ertragsteuerrecht und Investitionszulagenrecht wird die Vermietung zwischen zwei ganz oder teilweise gesellschafteridentischen Kommanditgesellschaften oder Kapitalgesellschaften wie eine Vermietung zwischen fremden Dritten behandelt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Das Nichteinhalten der Bindungsvoraussetzungen des InvZulG ist ausnahmsweise zulagenunsch盲dlich, wenn Wirtschaftsg眉ter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Nutzung 眉berlassen werden und Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen betriebsverm枚gensm盲脽ig miteinander verflochten sind. Eine solche Verflechtung liegt vor, wenn entweder --in F盲llen einer "normalen" Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt --in F盲llen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder an der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Betriebsgesellschaft ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Ausnahmen vom Erfordernis der ausschlie脽lichen Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken nach 搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 werden weder durch betriebswirtschaftliche Gr眉nde gerechtfertigt noch dadurch, da脽 der Steuerpflichtige das betreffende Wirtschaftsgut zwar nicht selber nutzt, aber weiter 眉ber tats盲chliche Einwirkungsm枚glichkeiten verf眉gt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

InvZulG 1986 搂 1 Abs. 3 S. 1 Nr. 2; EStG 搂 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; InvZulG 1986 搂搂听4a, 4b; EStG 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), die ... GmbH & Co. KG, konfektioniert die Produkte der I ... GmbH & Co. KG (I-KG). Die Kommanditisten beider Gesellschaften sind AB und BB. Sowohl die Kl盲gerin als auch die I-KG errichteten auf einem dem Gesellschafter AB geh枚renden Grundst眉ck jeweils ein Betriebsgeb盲ude. Die beiden im Jahre 1988 (Streitjahr) fertiggestellten Bauten grenzen aneinander. Zur Optimierung des Produktionsablaufs nutzten die Kl盲gerin und die I-KG beide Geb盲ude nach der Fertigstellung gemeinsam. Eine Zuordnung einzelner Geb盲udeteile zur einen oder anderen Gesellschaft war nicht m枚glich. Bis zum 31. Juli 1989 war das von der Kl盲gerin errichtete Geb盲ude in vollem Umfang an die I-KG vermietet gewesen.

Die Kl盲gerin beantragte u.a. f眉r die Herstellungskosten des von ihr errichteten Geb盲udes die Gew盲hrung einer Investitionszulage nach 搂 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1986. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verneinte eine Zulagebeg眉nstigung, weil das Erfordernis der dreij盲hrigen eigenbetrieblichen Nutzung nicht erf眉llt sei und lehnte den Antrag insoweit ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies auch die anschlie脽end erhobene Klage ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus: Die Nutzung des der Kl盲gerin geh枚renden Betriebsgeb盲udes durch die I-KG sei keine Verwendung zu ausschlie脽lich eigenbetrieblichen Zwecken. In 搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 werde die tats盲chliche Verwendung der Wirtschaftsg眉ter durch den Investor gefordert. Eine lediglich rechtliche Bindung reiche ebensowenig aus wie eine tats盲chliche Einwirkungsm枚glichkeit. Betriebswirtschaftliche Gr眉nde rechtfertigten keine Ausnahme von der gesetzlichen Verwendungsvoraussetzung. F眉r die Produktionshalle k枚nne auch nicht anteilig Investitionszulage gew盲hrt werden, weil das Betriebsgeb盲ude der Kl盲gerin ein einheitliches Wirtschaftsgut sei. Das Erfordernis der eigenbetrieblichen Verwendung sei betriebsbezogen zu verstehen. Das Geb盲ude h盲tte daher im Betrieb der Kl盲gerin ausschlie脽lich zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt werden m眉ssen. Eine Zusammenfassung der Betriebe sowohl der Kl盲gerin als auch der I-KG zu einem Betrieb sei nicht m枚glich.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der diese eine Verletzung des 搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 r眉gt. Die Bindungsvoraussetzung der ausschlie脽lichen Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken m眉sse nicht unbedingt bei der investierenden Personengesellschaft vorliegen, sondern k枚nne auch durch den Steuerpflichtigen erf眉llt werden. Steuerpflichtig seien aber die Gesellschafter der Kl盲gerin. Auf eine tats盲chliche Verwendung durch den "Investor" k枚nne nicht abgestellt werden, da dieser Begriff im InvZulG 1986 nicht verwendet werde. Das InvZulG 1986 setze Steuerpflichtige und Personengesellschaften nicht gleich. Auch wenn die Investitionszulage Personengesellschaften als solchen zu gew盲hren sei, folge hieraus noch nicht, da脽 solche Gesellschaften deshalb zwangsl盲ufig als Steuerpflichtige zu gelten h盲tten. Die gegenteilige Rechtsauffassung des FG sei nicht mit dem Gesetz zu vereinbaren. Im 眉brigen habe der Bundesfinanzhof (BFH) sogar eine Verwendung eines Wirtschaftsguts durch ein Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als eigenbetriebliche Verwendung des investierenden Besitzunternehmens angesehen. Schlie脽lich lasse sich auch die Auffassung vertreten, die Kl盲gerin habe das von ihr errichtete Geb盲ude deshalb eigenbetrieblich genutzt, weil sie es ihrem einzigen Kunden, der I-KG, zur Nutzung 眉berlassen habe und im Gegenzug das Geb盲ude ihres Kunden genutzt habe.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Investitionszulage in Ab盲nderung des Zulagenbescheids vom 26. M盲rz 1990 sowie der Einspruchsentscheidung vom 5. April 1991 um ... DM zu erh枚hen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Es f眉hrt aus, das InvZulG 1986 stelle Personengesellschaften nat眉rlichen Personen gleich, und zwar nicht nur hinsichtlich der Anspruchsberechtigung, sondern auch hinsichtlich der Bindungsvoraussetzungen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die Herstellungskosten f眉r das Betriebsgeb盲ude der Kl盲gerin in die Bemessungsgrundlage zur Gew盲hrung der Investitionszulage nach 搂 1 InvZulG 1986 (sog. Regionalzulage) einzubeziehen.

1. Nach 搂 1 Abs.1 Satz 1 InvZulG 1986 hatten Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) f眉r bestimmte Investitionen in f枚rderungsbed眉rftigen Gebieten einen Anspruch auf Gew盲hrung der sog. Regionalzulage. Wurde die Investition von einer Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG durchgef眉hrt, so stand die Zulage der Gesellschaft zu (搂 1 Abs.1 Satz 3 InvZulG 1986). Hergestellte abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens waren u.a. dann beg眉nstigt, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschlie脽lich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wurden (搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986).

a) Nach dem Gesetzeswortlaut war danach eine Nutzungs眉berlassung innerhalb der Drei-Jahres-Frist an einen Dritten zulagensch盲dlich, da keine tats盲chliche Verwendung zu eigenen betrieblichen Zwecken des Investors vorlag (Senatsurteile vom 9. August 1991 III R 88/89, BFH/NV 1992, 340, und vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). "Dritter" konnte auch eine (Personen-)Schwestergesellschaft sein (siehe hierzu n盲her unten Buchst.b; noch offengelassen im Senatsurteil vom 3. Juni 1987 III R 135/83, BFH/NV 1987, 740).

Im Streitfall hat die Kl盲gerin das von ihr errichtete Betriebsgeb盲ude w盲hrend des o.g. Dreijahreszeitraums zun盲chst (bis zum 31. Juli 1989) an die I-KG vermietet; daran anschlie脽end hat sie (konkret nicht abgrenzbare) Teile dieses Geb盲udes der I-KG unentgeltlich zur Nutzung 眉berlassen. Eine ausschlie脽lich eigenbetriebliche Verwendung des Geb盲udes durch die Kl盲gerin lag danach im ma脽gebenden Dreijahreszeitraum nicht vor.

b) Die I-KG ist "Dritte" im Sinne der o.g. Rechtsprechung. Der hiergegen erhobene Einwand der Kl盲gerin, auf eine eigenbetriebliche Verwendung durch eine Personengesellschaft komme es nicht an, da in 搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986 auf die Verwendung durch den "Steuerpflichtigen" abgestellt werde, somit auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft, greift nicht durch.

aa) Investitionszulagen nach dem InvZulG 1986 wurden nicht nur Steuerpflichtigen im Sinne des EStG sowie des KStG gew盲hrt; auch Personengesellschaften waren anspruchsberechtigt (搂 1 Abs.1 Satz 3 InvZulG 1986). Nach der vom Gesetzgeber gew盲hlten Diktion wurde das Subjekt der F枚rderung als "Steuerpflichtiger" bezeichnet. Dementsprechend wurde bei der Regelung der sog. Bindungsvoraussetzungen auf ein Verbleiben in der Betriebsst盲tte des Steuerpflichtigen (搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.1 InvZulG 1986) oder auf eine eigenbetriebliche Verwendung durch den Steuerpflichtigen abgestellt (搂 1 Abs.3 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1986). Auch bei der F枚rderung nach 搂 4 InvZulG 1986 (sog. Forschungszulage) und nach 搂 4a InvZulG 1986 (sog. Energiezulage) kam es auf ein Dienen oder Verbleiben im Betrieb des Steuerpflichtigen an. Zum Teil war die Gew盲hrung von Investitionszulage von der termingebundenen Bestellung eines Wirtschaftsguts oder vom termingebundenen Herstellungsbeginn durch den Steuerpflichtigen abh盲ngig (vgl. 搂 4a Abs.1 Satz 2 Nr.2 InvZulG 1986; 搂 4b Abs.2 Satz 2 InvZulG 1982 --sog. Besch盲ftigungszulage--).

Wurden die betreffenden Investitionen von Gesellschaften i.S. des 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 (nunmehr 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Satz 1) EStG vorgenommen, dann mu脽ten die o.g. besonderen tats盲chlichen und zeitlichen Voraussetzungen aufgrund der Verweisungsvorschriften (hier: 搂 1 Abs.1 Satz 3 InvZulG 1986) von den Gesellschaften erf眉llt werden. Die vorangehenden Beg眉nstigungsvorschriften (f眉r Steuerpflichtige im Sinne des EStG und des KStG) waren n盲mlich mit der "Ma脽gabe" anzuwenden, da脽 --anstelle den Steuerpflichtigen im Sinne des EStG und des KStG-- "den Gesellschaften eine Investitionszulage gew盲hrt" wurde.

Danach war eine Gesellschaft i.S. des 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG selbst "Steuerpflichtiger" im Sinne des InvZulG 1986; eine Zulage nach diesem Gesetz konnte ihr nur gew盲hrt werden, wenn sie selbst die Bindungsvoraussetzungen erf眉llte.

bb) Dieser zulagenrechtlichen Auslegung entspricht auch die ertragsteuerliche Behandlung von Vermietungen wie im Streitfall. Im Ertragsteuerrecht wird die Vermietung zwischen zwei ganz oder teilweise gesellschafteridentischen Kommanditgesellschaften wie eine Vermietung zwischen fremden Dritten gesehen (siehe hierzu insbesondere das BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; Nr.3 der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 mit weiteren Hinweisen).

Damit ist auch der vom Senat grunds盲tzlich geforderte Gleichklang zwischen Ertragsteuerrecht und Investitionszulagenrecht gegeben (siehe hierzu schon das Urteil vom 16. Juli 1979 III R 27/78, BFHE 128, 303, BStBl II 1979, 638). Sinn und Zweck des Zulagenrechts stehen hier einer Gleichbehandlung nicht entgegen. Die Kl盲gerin und die I-KG h盲tten es in der Hand gehabt, die Investitionen so zu steuern, da脽 der Zulagenanspruch h盲tte realisiert werden k枚nnen (vgl. hierzu das Senatsurteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739 zur Organschaft).

c) Es liegt auch kein Fall vor, in dem das Nichteinhalten der Bindungsvoraussetzungen ausnahmsweise zulagenunsch盲dlich w盲re.

aa) Ein solcher Ausnahmefall ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats u.a. dann zu bejahen, wenn Wirtschaftsg眉ter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Nutzung 眉berlassen werden und Besitz- und Betriebsunternehmen betriebsverm枚gensm盲脽ig miteinander verflochten sind (Senatsbeschlu脽 vom 26. M盲rz 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723; Senatsurteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Der Senat kann offenlassen, ob zwischen der Kl盲gerin und der I-KG in der Zeit, in der die Kl盲gerin das ihr geh枚rende Betriebsgeb盲ude der I-KG (ganz oder zum Teil) zur Nutzung 眉berlie脽, eine Betriebsaufspaltung vorlag. Jedenfalls war eine betriebsverm枚gensm盲脽ige Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen zu verneinen. Eine solche Verflechtung liegt nur vor, wenn entweder --in F盲llen einer "normalen" Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt --in F盲llen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder an der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Betriebsgesellschaft ist (Senatsbeschlu脽 in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723; Senatsurteil in BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erf眉llt.

Eine betriebsverm枚gensm盲脽ige Verflechtung ist auch nicht etwa dadurch gegeben, da脽 im Streitfall 搂 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 (Satz 1) Halbsatz 2 EStG einschl盲gig w盲re.

Eine Anwendung dieser Vorschrift aufgrund einer Beteiligung der Kl盲gerin an der I-KG (siehe hierzu z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., 搂 15 Tz.859 (1) mit weiteren Hinweisen) kommt schon angesichts der tats盲chlichen Verh盲ltnisse nicht in Betracht; die Kl盲gerin ist als solche nicht an der I-KG beteiligt. In gleicher Weise sind die Grunds盲tze des BFH-Urteils vom 25. April 1985 IV R 36/82 (BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622) nicht anwendbar, da die Kl盲gerin bereits selbst (eo ipso) gewerblich t盲tig ist.

Die Vermietung an die KG stellt sich danach wie ein vergleichbarer Vorgang zwischen fremden Dritten dar (siehe hierzu schon oben, unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82). Die Kl盲gerin und die I-KG stehen letztlich wie Kapital-Schwestergesellschaften nebeneinander, f眉r die der Senat bei einer vergleichbaren Gestaltung ebenfalls keine Investitionszulagengew盲hrung zugelassen hat (siehe insoweit das Urteil in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739).

bb) Zu Recht hat es das FG auch abgelehnt, die Investitionszulage im Hinblick auf eine weiterhin gegebene tats盲chliche Einwirkungsm枚glichkeit der Kl盲gerin auf ihr Geb盲ude zu gew盲hren. Diese allein gen眉gt nicht, um eine Ausnahme von den strengen zulagenrechtlichen Bindungsvoraussetzungen zuzulassen (Senatsurteile in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, und vom 25. Juni 1993 III R 11/88, BFHE 172, 278, BStBl II 1993, 769; noch offengelassen im Senatsbeschlu脽 vom 24. April 1986 III B 55/85, BFHE 146, 329, BStBl II 1986, 573).

cc) Auch der Umstand, da脽 die gemeinsame Nutzung der Betriebshallen sowohl durch die Kl盲gerin als auch durch die I-KG aus Gr眉nden des Produktionsablaufs geboten war, f眉hrt zu keiner f眉r die Kl盲gerin g眉nstigen Beurteilung. Betriebswirtschaftliche Gr眉nde rechtfertigen keine Ausnahme vom gesetzlichen Erfordernis der mindestens dreij盲hrigen eigenbetrieblichen Nutzung (vgl. Senatsurteil vom 5. Mai 1988 III R 181/83, BFH/NV 1988, 741 zur Verbleibfrist nach 搂 1 InvZulG 1975).

2. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehenden Rechtsgrunds盲tzen. Die Revision ist daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung).

Fundstellen