亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erh枚hte InvZul: Zugeh枚rigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen bei Betriebsaufspaltung

Leitsatz (amtlich)

Werden im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (mit betriebsverm枚gensm盲脽iger Verflechtung) Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens von dem investierenden Besitzunternehmen an das in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe eingetragene Betriebsunternehmen zur Nutzung 眉berlassen, k枚nnen die Voraussetzungen f眉r die Gew盲hrung der erh枚hten Investitionszulage gegeben sein. Die Eintragung des Betriebsunternehmens ist dem Besitzunternehmen zuzurechnen.

Normenkette

InvZulG 1993 搂 5 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) der am 9. November 1989 in dem Gebiet der ehemaligen DDR wohnte, meldete zum 1. Januar 1992 beim Gewerbeamt die 脛nderung des Gegenstandes seines Einzelunternehmens an. Als neu ausge眉bte T盲tigkeit gab er die Vermietung von Baumaschinen und Kfz an. S盲mtliche Wirtschaftsg眉ter seines Einzelunternehmens vermietete er an die B GmbH (GmbH), die seit dem 22. Juni 1992 als Stra脽enbauer in die Handwerksrolle eingetragen ist. An dem Stammkapital der GmbH ist der Kl盲ger zu 54,17 v.H. beteiligt.

Der Kl盲ger beantragte beim Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt -FA-) gem盲脽 搂 5 Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 die Gew盲hrung einer erh枚hten Investitionszulage f眉r im Streitjahr 1993 angeschaffte Wirtschaftsg眉ter in H枚he von 20 v.H. der Anschaffungskosten.

Mit Bescheid vom 5. April 1994 gew盲hrte das FA gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1993 unter Hinweis auf die vom Kl盲ger ausge眉bte Vermietungst盲tigkeit lediglich die sog. Grundzulage in H枚he von 8 v.H. der Bemessungsgrundlage. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1051 ver枚ffentlichten Urteil statt. Es f眉hrte im wesentlichen aus: Bei einer Betriebsaufspaltung mit betriebsverm枚gensm盲脽iger Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen seien die Eintragung der Betriebsgesellschaft in die Handwerksrolle und der Verbleib der angeschafften Wirtschaftsg眉ter bei dieser Gesellschaft investitionszulagenrechtlich dem Besitzunternehmen zuzurechnen. Im Streitfall liege eine Betriebsaufspaltung vor, da das Einzelunternehmen des Kl盲gers der GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen 眉berlassen habe. Im 眉brigen sei der Kl盲ger mehrheitlich am Stammkapital der GmbH beteiligt und verf眉ge dementsprechend 眉ber die Stimmenmehrheit, so da脽 er auch in der Lage sei, in der GmbH seinen Willen durchzusetzen. Stimmrechtsverbote zu Lasten des Kl盲gers oder Vetorechte zugunsten fremder Personen best眉nden nicht.

Mit der Revision r眉gt das FA in erster Linie die Verletzung materiellen Rechts. Es tr盲gt vor: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) f眉hre bei einer Betriebsaufspaltung nicht die gewerbliche T盲tigkeit der Betriebsgesellschaft zur Umqualifizierung der Vermietungseink眉nfte in gewerbliche Eink眉nfte des Besitzunternehmens. Die Umqualifizierung beruhe vielmehr darauf, da脽 die Vermietung und Verpachtung bei Vorliegen besonderer Umst盲nde als gewerblich anzusehen sei (Hinweis auf den BFH-Beschlu脽 vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Wenn demnach schon nicht auf die T盲tigkeit des Betriebsunternehmens abgestellt werden k枚nne, d眉rfe auch nicht dessen Eintragung in die Handwerksrolle dem Besitzunternehmen zugerechnet werden.

Auch aus dem Wesen der Betriebsaufspaltung ergebe sich nichts anderes. Denn die beteiligten Unternehmen blieben selbst盲ndig und ermittelten ihren Gewinn gesondert. Ausgehend von der rechtlichen Selbst盲ndigkeit der Unternehmen h盲tten die im Streitjahr vom Kl盲ger im Rahmen des Besitzunternehmens angeschafften Wirtschaftsg眉ter zu dessen Anlageverm枚gen geh枚rt. Aufgrund der Nutzungs眉berlassung an die GmbH seien sie zwar in einem in die Handwerksrolle eingetragenen Betrieb verblieben. Gleichwohl h盲tten sie nicht zum Anlageverm枚gen eines solchen Betriebs geh枚rt, da das Besitzunternehmen nicht die Voraussetzung der Eintragung in die Handwerksrolle erf眉lle. Eine Auslegung des 搂 2 Satz 1 InvZulG 1993 in dem Sinne, da脽 auch Investitionen gef枚rdert werden sollten, die lediglich die Verbleibens-, nicht auch die Zugeh枚rigkeitsvoraussetzungen gem盲脽 搂 2 Satz 1 InvZulG 1993 erf眉llten, sei nicht m枚glich.

Auch der Sinn und Zweck der Regelung lasse keinen anderen Schlu脽 zu. Denn mit der erh枚hten Zulage solle die Investitionst盲tigkeit der Unternehmen besonders gef枚rdert werden, die die betriebsbezogene Voraussetzung der Eintragung in die Handwerksrolle (oder in das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe) erf眉llten bzw. die dem verarbeitenden Gewerbe zugeh枚rten.

Das FG habe schlie脽lich den Sachverhalt unzureichend ermittelt. Mit Schriftsatz vom ... habe der Kl盲ger dem FG u.a. den Gesellschaftsvertrag der GmbH 眉bersandt. Daraus ergebe sich, da脽 Gegenstand ihres Unternehmens der Stra脽en-, Tief-, Hoch- und Gr眉nanlagenbau sei. Das FG habe nicht aufgekl盲rt, ob die angeschafften Wirtschaftsg眉ter auch 眉berwiegend dem Betriebsteil Stra脽enbau dienten bzw. gedient h盲tten.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist nicht begr眉ndet.

I. Der Senat h盲lt die Verfahrensr眉ge nicht f眉r durchgreifend. Gem盲脽 Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs wird insoweit von einer Begr眉ndung abgesehen.

II. Die materiell-rechtlichen R眉gen sind nicht begr眉ndet.

1. Nach 搂 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993 haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes und des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉, die im F枚rdergebiet beg眉nstigte Investitionen i.S. der 搂搂 2 und 3 InvZulG 1993 vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Nach 搂 2 Satz 1 InvZulG 1993 sind beg眉nstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung 1. zum Anlageverm枚gen eines Betriebs oder einer Betriebsst盲tte im F枚rdergebiet geh枚ren (Zugeh枚rigkeitsvoraussetzung), 2. in einer Betriebsst盲tte im F枚rdergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und 3. in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung).

Nach 搂 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1993 i.V.m. 搂 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 1993 betr盲gt die Investitionszulage u.a. f眉r -wie im Streitfall- im Jahre 1993 get盲tigte Anschaffungen abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsg眉ter 8 v.H. der Bemessungsgrundlage. Diese sog. Grundzulage erh枚ht sich auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn neben anderen hier nicht streitigen Voraussetzungen die Wirtschaftsg眉ter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlageverm枚gen des Betriebs eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe eingetragen ist, geh枚ren (Zugeh枚rigkeitsvoraussetzung, 搂 5 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993) und in einem solchen Betrieb verbleiben (Verbleibensvoraussetzung, 搂 5 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 1993).

a) Nach 搂 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 waren abnutzbare bewegliche Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens nur dann beg眉nstigt, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in der Betriebsst盲tte des Steuerpflichtigen verblieben. Bei abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens (sowie bestimmten Ausbauten und Erweiterungen) war nach 搂 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 Voraussetzung, da脽 die betreffenden Wirtschaftsg眉ter (oder die ausgebauten oder neu hergestellten Teile) mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschlie脽lich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wurden.

Zu diesen Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen hat der Senat im Falle einer Betriebsaufspaltung, bei der die vom Besitzunternehmen angeschafften oder hergestellten f枚rderungsf盲higen Wirtschaftsg眉ter im Betriebsunternehmen genutzt werden, eine Ausnahme von der strengen Bindung an den Betrieb des Investors anerkannt, sofern Besitz- und Betriebsunternehmen f眉r die Dauer der gesetzlichen Verbleibens- und Verwendungsfrist betriebsverm枚gensm盲脽ig miteinander verflochten sind (vgl. die Nachweise in dem Urteil des Senats vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, DStR 1999, 416). Unter dieser Voraussetzung hielt der Senat es f眉r angebracht, die an sich gegebene rechtliche Selbst盲ndigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachl盲ssigen und dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen im Investitionszulagenrecht den Vorrang einzur盲umen. Ausschlaggebend f眉r diese Rechtsprechung war, da脽 andernfalls in den typischen F盲llen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengew盲hrung wegen Nichteinhaltung der Verbleibensvoraussetzungen, aufgefa脽t im Sinne einer strengen Bindung an den Betrieb des Investors entsprechend der damaligen Fassung der InvZulGe, ausgeschlossen gewesen w盲re (Urteil des Senats vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75; s.a. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 5. Mai 1977, BStBl I 1977, 246, Tz. 101, 104; vom 10. Dezember 1985, BStBl I 1985, 683; vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51, Tz. 45, und des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 20. September 1993, BStBl I 1993, 803).

b) In dem Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95 hat der Senat weiter die Auffassung vertreten, die f眉r die Zulassung einer Ausnahme von den Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 ma脽geblichen Erw盲gungen g盲lten entsprechend f眉r die Zugeh枚rigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nach 搂 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1991, wenn ein Besitzunternehmen in den alten Bundesl盲ndern von ihm angeschaffte und hergestellte Wirtschaftsg眉ter nach Abschlu脽 der Investition an das Betriebsunternehmen im F枚rdergebiet 眉berl盲脽t. Auch hier widerspreche -ausgehend vom Sinn und Zweck des InvZulG 1991- der Ausschlu脽 von der Zulagenberechtigung unter dem formalen Gesichtspunkt, da脽 Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbst盲ndige Unternehmen seien, der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als blo脽er Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtstr盲ger.

c) Die im Streitfall entscheidende Rechtsfrage, ob in F盲llen der Betriebsaufspaltung auch im Rahmen des 搂 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 die Zugeh枚rigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen (Nr. 2 Buchst. a und b) nur dann gegeben sind, wenn das in die Handwerksrolle bzw. in das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe eingetragene Betriebsunternehmen als solches investiert, oder ob die Qualifikation des Betriebsunternehmens i.S. des 搂 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993 insoweit dem investierenden Besitzunternehmen mit der Folge der erh枚hten Zulagenbeg眉nstigung zuzurechnen ist, ist umstritten.

aa) Der Senat sieht die hier ma脽gebende Zugeh枚rigkeitsvoraussetzung -bei betriebsverm枚gensm盲脽iger Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen- als erf眉llt an, sofern das Betriebsunternehmen in die Handwerksrolle (bzw. in das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe) eingetragen ist und die vom Besitzunternehmen angeschafften oder hergestellten und dem Betriebsunternehmen 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter bei diesem den eingetragenen Gewerken dienen (ebenso Brune/Loose, Der Betrieb 1996, 345; auch Bundessteuerberaterkammer, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1994, 1568; a.A. Zitzmann, Zulagen f眉r Investitionen in den neuen Bundesl盲ndern, 5. Aufl., Tz. 162; Stuhrmann, DStR 1995, 125; BMF-Schreiben vom 30. Dezember 1994, BStBl I 1995, 18, Tz. 12).

Die Erw盲gungen, die in F盲llen der Betriebsaufspaltung f眉r die Zulassung von Ausnahmen von den Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen gem盲脽 搂 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 sowie von den Zugeh枚rigkeits- und Verbleibenserfordernissen nach 搂 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1991 ma脽geblich waren, gelten entsprechend f眉r die besonderen Zugeh枚rigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nach 搂 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993, wenn ein Besitzunternehmen von ihm angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsg眉ter dem -in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe eingetragenen- Betriebsunternehmen 眉berl盲脽t. Auch hier widerspr盲che der Ausschlu脽 von der Zulagenbeg眉nstigung unter dem formalen Gesichtspunkt, da脽 das Besitzunternehmen und das -in das entsprechende Verzeichnis eingetragene- Betriebsunternehmen rechtlich selbst盲ndige Unternehmen sind, der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als blo脽er Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtstr盲ger. Der Hinweis des FA, diese Auslegung sei mit dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbar, geht fehl. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95 ausgef眉hrt hat, ist der Gesetzeswortlaut hinsichtlich des Begriffs der Betriebsst盲tte im Sinne der Zugeh枚rigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nicht eindeutig. Entsprechendes gilt f眉r den Begriff des Betriebs i.S. von 搂 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993. Werden -dem Gesetzeszweck entsprechend, s.u.- im Falle der Betriebsaufspaltung f眉r das Investitionszulagenrecht Besitz- und Betriebsunternehmen als Einheit aufgefa脽t, ist das Betriebsunternehmen als Betriebsst盲tte des in unterschiedliche funktionelle Bereiche aufgeteilten einheitlichen Unternehmens aufzufassen (Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95).

bb) Entgegen der Meinung des FA entspricht diese Auslegung dem Sinn und Zweck des InvZulG 1993. Die Aufstockung der Investitionszulage auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage f眉r Steuerpflichtige i.S. von 搂 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993, die sich in den Wirtschaftsbereichen i.S. von 搂 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993 bet盲tigen, soll bzw. sollte der Entwicklung einer leistungsf盲higen Unternehmensstruktur insbesondere in den genannten Bereichen dienen. Diese Wirtschaftsbereiche haben bzw. hatten mit besonders gro脽en Schwierigkeiten im Anschlu脽 an die Herstellung der Einheit zu k盲mpfen. Das Handwerk befand bzw. befindet sich ebenfalls in einer schwierigen Start- und Umstrukturierungsphase, die dem Gesetzgeber die Einbeziehung in die Aufstockung der Investitionszulage geboten erscheinen lie脽 (BTDrucks 12/3893, 167). Dieser F枚rderzweck wird bei Investitionen von Besitzunternehmen, die die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsg眉ter einem Betriebsunternehmen 眉berlassen, das in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe eingetragen ist, in gleicher Weise verwirklicht, wie wenn ein einheitliches Unternehmen die entsprechenden Wirtschaftsg眉ter in seinem Betrieb in einem Bereich einsetzt, mit dem es in die Handwerksrolle bzw. in das Verzeichnis handwerks盲hnlicher Betriebe eingetragen ist. Lie脽e man hier die Gew盲hrung einer Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt, da脽 Besitz- und Betriebsunternehmen rechtlich selbst盲ndige Unternehmen sind, nicht zu, w盲re eine erh枚hte Zulagenf枚rderung f眉r Handwerksbetriebe (handwerks盲hnliche Betriebe) in den typischen F盲llen der Betriebsaufspaltung ausgeschlossen. Dieses Ergebnis widerspr盲che der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung (s.a. Senatsurteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739). Einer mi脽br盲uchlichen Inanspruchnahme der erh枚hten Zulage wird in diesen F盲llen hinreichend dadurch begegnet, da脽 die gef枚rderten Wirtschaftsg眉ter in dem Betriebsunternehmen dem entsprechenden Bereich (Handwerk bzw. handwerks盲hnliches Gewerbe) dienen m眉ssen (Senatsurteil vom 6. August 1998 III R 28/97, BFH/NV 1999, 266).

2. Nach den dargelegten Grunds盲tzen steht dem Kl盲ger f眉r seine Investitionen die erh枚hte Investitionszulage zu. Sowohl im Verfahren vor dem FA als auch im finanzgerichtlichen Verfahren gingen die Beteiligten stillschweigend davon aus, da脽 die vom Kl盲ger angeschafften Wirtschaftsg眉ter bei der GmbH im Rahmen des eingetragenen Handwerks eingesetzt wurden. Mit der Revision hat das FA im 眉brigen eine sachwidrige anderweitige Verwendung auch nicht behauptet.

Fundstellen