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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur 脛nderung eines im Rahmen einer steuerrechtlichen 脺berleitungsrechnung ausge眉bten Wahlrechts

Leitsatz (amtlich)

Die ge盲nderte Willensbet盲tigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge (hier: Minderung von Anschaffungskosten gem盲脽 搂 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.) ist nur nach Ma脽gabe der Regelungen zur Bilanz盲nderung (搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) steuerlich zugelassen, wenn sie (wie ebenfalls die urspr眉ngliche Wahl) in einer dem Finanzamt eingereichten 脺berleitungsrechnung (搂 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Veranlagung erfolgt.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听2 S. 2, Abs.听3, 搂听7g Abs. 2 S. 2; EStDV 搂 60 Abs. 2 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 21.02.2018 - 3 K 329/15 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob eine ge盲nderte Willensbet盲tigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge --Minderung von Anschaffungskosten gem盲脽 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 des Einkommensteuergesetzes in der f眉r das Jahr 2012 (Streitjahr) geltenden Fassung (EStG听a.F.)-- nur nach Ma脽gabe der Regelungen zur Bilanz盲nderung steuerlich zugelassen ist, wenn sie (wie ebenfalls die urspr眉ngliche Wahl) in einer dem Finanzamt eingereichten 脺berleitungsrechnung (搂听60 Abs.听2 Satz听1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung --EStDV--) vor der Veranlagung erfolgt.

Rz. 2

Im Rahmen der K枚rperschaftsteuerfestsetzung f眉r das Jahr 2011 ber眉cksichtigte die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH, einen Investitionsabzugsbetrag nach 搂听7g Abs.听1 EStG听a.F. in H枚he von 200.000听鈧� f眉r die beabsichtigte Anschaffung von Windenergieanlagen. Die Investition erfolgte im Streitjahr.

Rz. 3

Am 09.12.2013 gab die Kl盲gerin die K枚rperschaftsteuer- und Gewerbesteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr ab; beigef眉gt waren ein nach Handelsrecht erstellter Jahresabschluss sowie eine 脺berleitungsrechnung i.S. des 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV zur Anpassung der Ans盲tze an die steuerrechtlichen Vorschriften:

Rz. 4

Mit Schreiben vom 14.04.2014 reichte die Kl盲gerin eine korrigierte 脺berleitungsrechnung ein. Sie setzte nunmehr die Anschaffungskosten der Windenergieanlagen nach Ma脽gabe des 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. um 200.000听鈧� herab:

Rz. 5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die K枚rperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag f眉r das Streitjahr mit Bescheiden vom 04.07.2014 fest. Der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. Gewerbeertrags lag der handelsrechtliche Jahres眉berschuss in H枚he von...听鈧� zugrunde, gek眉rzt um den in der 脺berleitungsrechnung vom 09.12.2013 ausgewiesenen Korrekturbetrag in H枚he von insgesamt 3.379.713听鈧�. Nach Ansicht des FA handelt es sich bei der begehrten K眉rzung der Anschaffungskosten in der 脺berleitungsrechnung vom 14.04.2014 um eine unzul盲ssige Bilanz盲nderung i.S. des 搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG.

Rz. 6

Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern wies die gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1272 ver枚ffentlichten Urteil vom 21.02.2018听- 3听K听329/15 als unbegr眉ndet ab. Die Kl盲gerin sei, nachdem sie die 脺berleitungsrechnung (搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV) beim FA eingereicht habe, nur unter den Voraussetzungen des 搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG zur 脛nderung des ausge眉bten Wahlrechts (搂听7g Abs.听2 Satz听2 EStG听a.F.) berechtigt, die jedoch im Streitfall nicht erf眉llt seien.

Rz. 7

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts. Das Wahlrecht nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. sei unbefristet; es k枚nne bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausge眉bt werden. Der Zweck der Investitionsf枚rderung w眉rde vereitelt, wenn die Aus眉bung des Wahlrechts gem盲脽 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. den Schranken einer Bilanz盲nderung unterl盲ge.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 14.08.2015 aufzuheben und unter 脛nderung der das Streitjahr betreffenden Steuerbescheide vom 04.07.2014 die K枚rperschaftsteuer auf...听鈧� und den Gewerbesteuermessbetrag auf...听鈧� herabzusetzen.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 10

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Kl盲gerin, nachdem sie die steuerrechtliche 脺berleitungsrechnung (搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV) beim FA eingereicht hatte, eine 脛nderung des gem盲脽 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG a.F. ausge眉bten Wahlrechts nur unter den im Streitfall nicht erf眉llten Voraussetzungen des 搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG h盲tte vornehmen k枚nnen.

Rz. 11

1. Nach 搂听7g Abs.听1 EStG听a.F. konnten Steuerpflichtige unter bestimmten --hier nicht streitigen-- Voraussetzungen f眉r die k眉nftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlageverm枚gens bis zu 40听% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen.

Rz. 12

a) Der Steuerpflichtige hatte nach 搂听7g Abs.听1 EStG听a.F. mithin ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags. Es geh枚rte zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausge眉bt werden konnten, auf welche sie sich auswirken sollten, damit eventuell auch "nachtr盲glich" und abweichend von der urspr眉nglichen Steuererkl盲rung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.01.2012听- VIII听R听48/10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, Rz听7, m.w.N.; vom 23.03.2016听- IV听R听9/14, BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz听14). Der Investitionsabzug erfolgte --anders als noch die sog. Ansparabschreibung nach 搂听7g Abs.听3 EStG i.d.F. vor der 脛nderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912)-- au脽erbilanziell und unterlag daher nicht den Voraussetzungen f眉r eine Bilanz盲nderung nach 搂听4 Abs.听2 Satz 2 EStG (vgl. BTDrucks 16/4841, 51; BFH-Urteil in BFHE听253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz听14).

Rz. 13

b) Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des beg眉nstigten Wirtschaftsguts war --wie hier f眉r Investitionsabzugsbetr盲ge, die f眉r die bis zum 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahre gebildet wurden-- ohne Wahlrecht und damit zwingend der f眉r dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in H枚he von 40听% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerh枚hend hinzuzurechnen (搂听7g Abs.听2 Satz听1 Halbsatz听1 EStG听a.F.). Die Hinzurechnung durfte den nach 搂听7g Abs.听1 EStG听a.F. abgezogenen Betrag nicht 眉bersteigen (搂听7g Abs.听2 Satz听1 Halbsatz听2 EStG听a.F.). Die Aufl枚sung des Investitionsabzugsbetrags erfolgte wie dessen Bildung au脽erbilanziell; der gew盲hrte Investitionsabzugsbetrag war bei Durchf眉hrung der geplanten Investition mithin au脽erbilanziell gewinnerh枚hend hinzuzurechnen (vgl. BTDrucks 16/4841, 52; Bl眉mich/Brandis, 搂听7g EStG Rz听65; Schmidt/Kulosa, EStG, 39.听Aufl., 搂听7g Rz听53; Bartone in Korn, 搂听7g EStG听n.F. Rz听85; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听7g EStG Rz听65). F眉r den Fall, dass der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach 搂听7g Abs.听2 Satz听1 Halbsatz听1 EStG听a.F. hinzugerechnet wurde, war der nach 搂听7g Abs.听1 EStG听a.F. vorgenommene Abzug gem盲脽 搂听7g Abs.听3 Satz听1 EStG听a.F. r眉ckg盲ngig zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019听- X听R听11/19, BFHE 266, 571, BStBl II 2020, 276, zur R眉ckg盲ngigmachung eines Investitionsabzugsbetrags trotz durchgef眉hrter Investition wegen unterbliebener Hinzurechnung).

Rz. 14

c) Nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung um bis zu 40听%, h枚chstens jedoch um die Hinzurechnung nach 搂听7g Abs.听2 Satz听1 EStG听a.F., gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage f眉r (u.a.) die Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) verringerten sich entsprechend (搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听2 EStG听a.F.). Diese f眉r den Streitfall einschl盲gige Regelung gilt f眉r den Fall einer nach 搂听7g Abs.听2 Satz听1 EStG i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes (St脛ndG) 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) nunmehr nur noch im Ermessen des Steuerpflichtigen stehenden gewinnerh枚henden Hinzurechnung inhaltlich unver盲ndert fort (s. nun 搂听7g Abs.听2 Satz 2 EStG i.d.F. des St脛ndG 2015; vgl. Pf眉tzenreuter, EFG 2018, 1272; Reddig, Finanz-Rundschau --FR-- 2018, 925).

Rz. 15

aa) Das Wahlrecht, den Gewinn nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. zu mindern, 眉bte ein bilanzierender Steuerpflichtiger dadurch aus, dass er in seiner Steuerbilanz das erworbene Wirtschaftsgut nicht mit den tats盲chlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern mit einem um die Gewinnminderung verringerten Betrag angesetzt hat. Dabei handelte es sich im Fall der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich im Hinblick auf die Auswirkung auf die AfA-Bemessungsgrundlage, die das weitere Abschreibungspotential minderte, um eine "innerbilanzielle Ma脽nahme" (BFH-Urteil in BFHE 266, 571, BStBl II 2020, 276), die --jedenfalls bezogen auf das Streitjahr-- der Dokumentationspflicht i.S. des 搂听5 Abs.听1 S盲tze听2 und 3 EStG unterfiel (vgl. Bl眉mich/Brandis, 搂听7g EStG Rz听65; Bugge, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听7g Rz听C听12; HHR/Meyer, 搂听7g EStG Rz听66; Roland in Bordewin/Brandt, 搂听7g EStG Rz听31; Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, 搂听7g Rz听61; Kulosa in Schmidt, a.a.O., 搂听7g Rz听55; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19.听Aufl., 搂听7g Rz听32).

Rz. 16

bb) Es stand im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob und in welchem Umfang er von der M枚glichkeit, i.S. des 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG a.F. den Gewinn zu mindern, Gebrauch gemacht hat. Das Wahlrecht er枚ffnete ihm im Hinblick auf den Gewinn des Investitionsjahres sowie der Folgejahre ein Gestaltungspotenzial. Nahm der Steuerpflichtige die Gewinnminderung in vollem Umfang vor, konnte er hierdurch die ertragserh枚hende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags vollst盲ndig mit der Folge ausgleichen, dass ihm die steuerrechtliche Beg眉nstigung des fr眉heren Abzugsjahres erhalten blieb. Hingegen wurde die steuerrechtliche Beg眉nstigung des Abzugsjahres durch die Hinzurechnung (bis auf einen etwaigen Zinsvorteil) kompensiert, wenn sich der Steuerpflichtige f眉r eine geringere Gewinnminderung im Investitionsjahr oder f眉r einen g盲nzlichen Verzicht darauf entschied. In diesem Fall konnte der Steuerpflichtige in den Folgejahren jedoch AfA von einer h枚heren Bemessungsgrundlage vornehmen (vgl. z.B. Bugge, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂听7g Rz听C听13; HHR/Meyer, 搂听7g EStG Rz听66).

Rz. 17

2. Der von der Kl盲gerin im Jahr 2011 einkommensmindernd in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in H枚he von 200.000听鈧� wurde im Streitjahr nach Anschaffung der Anlagen gem盲脽 搂听7g Abs.听2 Satz听1 EStG听a.F. --i.V.m. 搂听8 Abs.听1 des K枚rperschaftsteuergesetzes und 搂听7 Satz听1 des Gewerbesteuergesetzes-- gleichfalls au脽erbilanziell gewinnerh枚hend aufgel枚st. Dabei hat die Kl盲gerin das Wahlrecht nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 EStG听a.F. in ihrer steuerrechtlichen 脺berleitungsrechnung vom 09.12.2013 dahingehend ausge眉bt, dass sie von einer Minderung der Anschaffungskosten der Windenergieanlagen abgesehen hatte. Daran ist die Kl盲gerin --wie das FG zu Recht erkannt hat-- gebunden.

Rz. 18

a) Aus dem Umstand, dass die Aus眉bung des Wahlrechts zur Herabsetzung der Anschaffungskosten nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 EStG听a.F. die Inanspruchnahme des als au脽erbilanzielle Korrekturvorschrift ausgestalteten Investitionsabzugsbetrags nach 搂听7g Abs.听1 EStG听a.F. voraussetzt, folgt nicht, dass das betreffende Wahlrecht gleichfalls au脽erbilanziell und unbefristet bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung ausge眉bt werden kann. Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von 搂听7g Abs.听2 Satz听2 EStG听a.F. hat im Gegensatz sowohl zum Investitionsabzug (搂听7g Abs.听1 EStG听a.F.) als auch zur Hinzurechnung (搂听7g Abs.听2 Satz听1 EStG听a.F.) wegen deren unmittelbarer Einwirkung auf die Anschaffungskosten innerbilanzielle Wirkung (vgl. Reddig, FR 2018, 925; Pf眉tzenreuter, EFG 2018, 1272).

Rz. 19

b) Die Kl盲gerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, ihrer Steuererkl盲rung lediglich eine steuerrechtliche 脺berleitungsrechnung i.S. des 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV und keine Steuerbilanz im engeren Sinne beigef眉gt zu haben.

Rz. 20

aa) Enth盲lt die Bilanz Ans盲tze oder Betr盲ge, die den steuerrechtlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind nach 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV diese Ans盲tze oder Betr盲ge durch Zus盲tze oder Anmerkungen den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen. In diesem Fall reicht der bilanzierende Steuerpflichtige neben einer Abschrift der (Handels-)Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach 搂听60 Abs.听1 EStDV eine 脺berleitungsrechnung i.S. des 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV beim FA ein. Der Steuerpflichtige kann (an Stelle der 脺berleitungsrechnung) nach 搂听60 Abs.听2 Satz听2 EStDV auch eine den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beif眉gen.

Rz. 21

bb) Die Anpassungen in der steuerrechtlichen 脺berleitungsrechnung, die Korrekturen von Bilanzpositionen betreffen, die bei Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in dieser zu erfassen w盲ren, k枚nnen --wie das FG zu Recht erkannt hat-- nicht deshalb den au脽erbilanziellen Korrekturen gleichgestellt werden, weil sie als Anpassungen und Zus盲tze nach 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV au脽erhalb der Bilanz vorgenommen werden. Auch in diesen F盲llen liegt eine innerbilanzielle 脛nderung vor, obgleich sie technisch au脽erhalb der eigentlichen Bilanz in der 脺berleitungsrechnung vollzogen wird. Die Bilanz盲nderungsgrunds盲tze gelten mithin auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben der Handelsbilanz keine gesonderte Steuerbilanz erstellt, sondern lediglich eine steuerrechtliche Anpassungsrechnung nach 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV seiner Steuererkl盲rung beif眉gt und nur diese Anpassungsrechnung sp盲ter durch Inanspruchnahme des Herabsetzungsbetrags i.S. von 搂听7g Abs.听2 Satz听2 EStG听a.F. ge盲ndert wird (vgl. Reddig, FR 2018, 925).

Rz. 22

c) Wurde --wie hier-- die 脺berleitungsrechnung i.S. des 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV beim FA eingereicht, konnte eine abweichende Aus眉bung des Wahlrechts nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 EStG听a.F. somit nur unter den Voraussetzungen des 搂听4 Abs.听2 EStG erfolgen.

Rz. 23

aa) Der Steuerpflichtige darf nach 搂听4 Abs.听2 Satz听1 EStG die Verm枚gens眉bersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim FA 盲ndern, soweit sie den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht; diese 脛nderung ist nicht zul盲ssig, wenn die Verm枚gens眉bersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder ge盲ndert werden kann. Dar眉ber hinaus ist eine 脛nderung der Verm枚gens眉bersicht (Bilanz) nur zul盲ssig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer 脛nderung nach 搂听4 Abs.听2 Satz听1 EStG steht und soweit die Auswirkung der 脛nderung nach 搂听4 Abs.听2 Satz听1 EStG auf den Gewinn reicht (搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG).

Rz. 24

bb) Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, dass nach 搂听4 Abs.听2 EStG grunds盲tzlich jede zu steuerrechtlichen Zwecken zu erstellende Verm枚gens眉bersicht, d.h. jede in einem materiellen Sinne verstandene Steuerbilanz, unter den Voraussetzungen des 搂听4 Abs.听2 EStG korrigiert werden kann.

Rz. 25

(1) Zur Verm枚gens眉bersicht (Bilanz) i.S. von 搂听4 Abs.听2 EStG z盲hlt nicht nur die eigentliche Steuerbilanz, sondern ebenso die Handelsbilanz mit der steuerrechtlichen 脺berleitungsrechnung nach 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV (vgl. Reddig, FR 2018, 925; HHR/ Stapperfend, 搂听4 EStG Rz听400; Seiler, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂听4 Rz听B听160; a.A. v.听Beckerath in Doralt [Hrsg.], Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 14 [1991], 65, 73听f.). F眉r die Bilanzberichtigung nach 搂听4 Abs.听2 Satz听1 EStG kommt es nicht darauf an, ob eine ausdr眉ckliche Steuerbilanz oder eine andere Verm枚gens眉bersicht eingereicht wurde (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11.12.1995听- V听90/93, EFG 1996, 355). Nichts anderes gilt f眉r die Bilanz盲nderung nach 搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG. Zu 搂听20 Abs.听2 Satz听3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 ist bereits entschieden, dass es sich bei einem beim FA abgegebenen handelsrechtlichen Jahresabschluss nebst "脺berleitungsrechnung" und "Korrektur nach 搂听60 (2) EStDV" um eine Steuerbilanz und mithin --den dort entschiedenen Streitfall betreffend-- um eine steuerrechtliche Schlussbilanz handelt (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016听- I听R听69/15, BFHE听254, 299, BStBl II听2017, 75, Rz听20).

Rz. 26

(2) Danach trifft es nicht zu, dass weder Wortlaut noch Systematik des 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV einen Anhalt daf眉r b枚ten, die 脺berleitungsrechnung hinsichtlich der Voraussetzungen, unter denen eine Berichtigung erfolgen kann, der Anpassung einer im Rahmen des 搂听60 Abs.听2 Satz听2 EStDV erstellten Bilanz gleichzustellen.

Rz. 27

(3) Entgegen dem Revisionsvorbringen kommt es f眉r die Entscheidung im Streitfall ferner nicht darauf an, dass die Ans盲tze der Handelsbilanz nach dem Wegfall der umgekehrten Ma脽geblichkeit nach den Bestimmungen des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) f眉r den Fall, dass das Wahlrecht nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. ausge眉bt wurde, nicht betroffen waren.

Rz. 28

cc) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Bilanzierenden gegen眉ber dem 脺berschussrechner i.S. von 搂听4 Abs.听3 EStG liegt nicht vor.

Rz. 29

(1) Zwar hat ein Steuerpflichtiger, soweit er seinen Gewinn nach 搂听4 Abs.听3 Satz听1 EStG als 脺berschuss der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben ermittelt, gem盲脽 搂听4 Abs.听3 Satz听5 EStG u.a. die Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in besondere, laufend zu f眉hrende Verzeichnisse aufzunehmen. Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften Wirtschaftsg眉ter war in dieses Verzeichnis aufzunehmen; hierdurch wurde das Wahlrecht nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. ausge眉bt (vgl. nur Bugge, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂听7g Rz听C听12; HHR/Meyer, 搂听7g EStG Rz听66). Da die Regelungen 眉ber die Bilanz盲nderung i.S. von 搂听4 Abs.听2 EStG bei der Einnahmen眉berschussrechnung keine Anwendung finden, war die 脛nderung des Wahlrechts nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. noch m枚glich, solange die Veranlagung noch ge盲ndert werden konnte (vgl. Pf眉tzenreuter, EFG 2018, 1272). Der Gesetzgeber ist jedoch berechtigt, die 脛nderung von Bilanzen nach Einreichung beim FA i.S. von 搂听4 Abs.听2 EStG an enge Voraussetzungen zu kn眉pfen. Es rechtfertigt sich mithin aus den unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten, dass bei einem Einnahmen眉berschussrechner vergleichbare Restriktionen nicht vorgesehen sind (vgl. Senatsurteil vom 14.02.2007听- XI听R听16/05, BFH/NV 2007, 1293, unter II.2.f, Rz听31).

Rz. 30

(2) Dies verst枚脽t auch nicht gegen den Grundsatz der Totalgewinnidentit盲t (s. dazu z.B. BFH-Urteile vom 06.12.1972听- IV听R听4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293; vom 23.07.2013听- VIII听R听17/10, BFHE听242, 134, BStBl II 2013, 820, Rz听18; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂搂听4, 5 Rz听1507). Denn dieses Postulat schlie脽t unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren --wie es der Fall ist, wenn die Kl盲gerin statt der gewinnmindernden Herabsetzung nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F., die ein 脺berschussrechner i.S. von 搂听4 Abs.听3 EStG h盲tte noch in Anspruch nehmen k枚nnen, in den Folgejahren AfA auf eine h枚here Bemessungsgrundlage vornimmt-- gerade nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 10.06.2008听- VIII听R听101/04, BFH/NV 2008, 1824, unter III.5.a听bb, Rz听30, m.w.N.; in BFHE听242, 134, BStBl II 2013, 820, Rz听18).

Rz. 31

3. Eine 脛nderung der steuerrechtlichen Wahlrechtsaus眉bung nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F. unter den Voraussetzungen des 搂听4 Abs.听2 EStG kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einer eine 脛nderung rechtfertigenden vorherigen Bilanzberichtigung als Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes i.S. des 搂听4 Abs.听2 Satz听1 EStG.

Rz. 32

Zwar ist von einer Bilanz盲nderung i.S. des 搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG dann nicht die Rede, wenn sich einem Steuerpflichtigen erst nach Einreichung der Bilanz die M枚glichkeit er枚ffnet, erstmalig ein Wahlrecht auszu眉ben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.09.2006听- IV听R听7/06, BFHE 215, 172, BStBl II 2008, 600, unter II.b, Rz听12, m.w.N.). Dies betrifft allerdings den Streitfall nicht. Lagen die Voraussetzungen f眉r eine Wahlrechtsaus眉bung --wie hier-- bereits zur Zeit der Einreichung der Bilanz beim FA vor und hat der Steuerpflichtige dies nicht erkannt, so ist die Beschr盲nkung der Bilanz盲nderung durch 搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG verfassungsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden. Weder aus den die Wahlrechte betreffenden Vorschriften noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit l盲sst sich ableiten, dass der Steuerpflichtige in der Lage sein muss, die ihm gesetzlich zugebilligten Wahlrechte jederzeit aus眉ben zu d眉rfen (vgl. dazu HHR/Stapperfend, 搂听4 EStG Rz听358).

Rz. 33

Bedenken gegen die formelle Verfassungsm盲脽igkeit des 搂听4 Abs.听2 Satz听2 EStG bestehen im 脺brigen nicht (vgl. Senatsurteil vom 27.05.2020听- XI听R听8/18, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt).

Rz. 34

4. Das FG hat au脽erdem zutreffend dahin erkannt, dass m枚gliche Irrt眉mer bei Aus眉bung eines steuerrechtlichen Wahlrechts --wie hier nach 搂听7g Abs.听2 Satz听2 Halbsatz听1 EStG听a.F.-- keine 脛nderungsm枚glichkeit nach 搂听129 der Abgabenordnung 补耻蝉濒枚蝉别苍.

Rz. 35

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Rz. 36

6. Der Senat entscheidet im schriftlichen Verfahren (搂听121 Satz听1, 搂听90 Abs.听2 FGO).

Fundstellen