亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Trennbarkeit von freiberuflicher Unternehmensberatung und gewerblicher 脺berlassung von Managementpersonal

Leitsatz (NV)

1. Die 脺berlassung von Managementpersonal ist grunds盲tzlich nicht als freiberuflich, sondern als gewerblich zu beurteilen, insbesondere wenn das 眉berlassene Managementpersonal seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen des Kundenunternehmens zu erf眉llen hat.

2. Aufgrund der Weisungsgebundenheit kommt auch eine 脛hnlichkeit der T盲tigkeit mit einem freien Beruf i.S. von 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht.

3. Sind eine freiberufliche T盲tigkeit (hier: Unternehmensberatung) und eine gewerbliche 脺berlassung von Managementpersonal derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unl枚sbar bedingen, so liegt eine einheitliche T盲tigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht.

4. Ob es sich um eine einheitliche T盲tigkeit handelt, ist eine vom FG zu treffende Feststellung tats盲chlicher Art, an die das Revisionsgericht grunds盲tzlich gebunden ist.

5. Die in 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geregelte Fiktion verst枚脽t gegen den Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit, wenn eine T盲tigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfaltet.

Normenkette

EStG 搂听15 Abs. 3 Nr. 1, 搂听18 Abs. 1 S盲tze听1-2; FGO 搂 118 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), die sich inzwischen in Aufl枚sung befindet. Ihr Gesch盲ftszweck war die Beratung von Unternehmen der chemischen Industrie und artverwandter Industrien sowie 枚ffentlicher und privater Infrastrukturbetriebe und artverwandter Dienstleistungsunternehmen. F眉r das Streitjahr 1997 ermittelte sie ihren Gewinn gem盲脽 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), ab dem Streitjahr 1998 ging sie zur Bilanzierung 眉ber. In ihren Steuererkl盲rungen erkl盲rte die Kl盲gerin freiberufliche Eink眉nfte i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer T盲tigkeit als beratender Betriebswirt. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zun盲chst.

Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung gelangte die Pr眉ferin sp盲ter zu der Auffassung, die Kl盲gerin habe Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb gem盲脽 搂 15 EStG erzielt. Ihre T盲tigkeit sei 眉ber eine Beratungst盲tigkeit hinaus gegangen. Die Kl盲gerin habe auch Aufgaben des Managements in den Fremdfirmen auf Zeit 眉bernommen, um dort Arbeitsspitzen abzubauen oder aufw盲ndige zeitintensive Ma脽nahmen und die von ihr selbst entwickelten Konzepte umzusetzen. So habe sie in der Zeit von Januar bis September 1997 der Firma X Managementpersonal auf Zeit zur Wahrnehmung der folgenden Funktionen 眉berlassen:

- Leiter zentrales Controlling,

- Leiter Organisation und Kernprozesse,

- Leiter Einkauf, Vertrieb und Ber盲umung,

- Leiter Standort Marketing.

Die Abrechnung dieser Personalgestellung sei monatlich pauschal f眉r 22 Arbeitstage zu einem Tagessatz pro Mitarbeiter von 2450 DM erfolgt.

Das FA folgte dieser Auffassung und erlie脽 f眉r die Streitjahre (1997 und 1998) Bescheide 眉ber den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 896).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die unrichtige Anwendung des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, des 搂 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Nach dem gesetzlich nicht definierten und der Wandlung unterworfenen Berufsbild des beratenden Volks- und Betriebswirts sei ein Berater nach der Verkehrsanschauung gehalten, sich an der dem Beratungsergebnis vorausgehenden Informationsgewinnung sowie der nachfolgenden Umsetzung von Beratungskonzepten zu beteiligen. Die T盲tigkeit der Kl盲gerin sei in diesem Sinne eine einheitliche T盲tigkeit gewesen, die die Beratung und die Umsetzung der Beratungsergebnisse umfasst habe. Die laufende Beratungst盲tigkeit habe im Hinblick auf die jeweilige Umsetzung der Ergebnisse 眉berpr眉ft und angepasst werden m眉ssen. Dass 眉ber die Beratung und die 脺berlassung von Managementpersonal auf Zeit zwei verschiedene Vertr盲ge geschlossen worden seien, beruhe lediglich auf der Finanzierung aus unterschiedlichen Budgets der Auftraggeberin. Gegen die Annahme einer einheitlichen T盲tigkeit spreche auch nicht die K眉ndigung des Managementvertrages im September 1997. Die K眉ndigung beruhe darauf, dass sich aufgrund der Beratungsleistungen der Kl盲gerin erste Erfolge eingestellt h盲tten und ihre weitere T盲tigkeit bei der Umsetzung 眉berfl眉ssig geworden sei. Die einheitliche T盲tigkeit sei durch die Beratungst盲tigkeit gepr盲gt worden, denn ohne diese w盲re es nicht m枚glich gewesen, an der Umsetzung der Ergebnisse mitzuwirken und sie im Hinblick auf die betrieblichen Besonderheiten anzupassen. Deshalb handele es sich jedenfalls um eine einem beratenden Betriebswirt 盲hnliche Berufst盲tigkeit. Das FG habe ferner zu Unrecht auch solche Eink眉nfte als gewerbesteuerpflichtig beurteilt, die zwar im Streitjahr 1997 vereinnahmt wurden, aber auf bereits im Vorjahr ausge眉bten T盲tigkeiten beruhten. Dem stehe der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit von Bilanzierung und 脺berschussrechnung entgegen. Die Gewerbesteuerpflicht beginne erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vorl盲gen. Schlie脽lich greife aufgrund des Grundsatzes der Verh盲ltnism盲脽igkeit bei einem 盲u脽erst geringen Anteil der origin盲r gewerblichen T盲tigkeit die umqualifizierende Wirkung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. Mit der K眉ndigung des Managementvertrages im September 1997 habe die vom FG angenommene gewerbliche T盲tigkeit jedenfalls geendet. Daran 盲ndere auch die T盲tigkeit des Gesellschafters Y nichts, der bei einem Kundenunternehmen fest angestellt gewesen sei. Die vertragliche Verantwortung der Kl盲gerin f眉r die professionelle Arbeit des Vorstandsmitglieds bedeute nur die Begr眉ndung einer Einstandspflicht, beinhalte aber nicht die Zusage, im Rahmen der gesamth盲nderischen Verbundenheit im Kundenunternehmen selbst gesch盲ftsf眉hrend t盲tig zu sein. Es sei daher unverh盲ltnism盲脽ig, die gesamte T盲tigkeit der Kl盲gerin als gewerbesteuerpflichtig anzusehen.

Die Kl盲gerin beantragt, das angefochtene Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2002, die Bescheide 眉ber den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und 1998 vom 3. Juli 2001 sowie die 脛nderungsbescheide vom 24. Januar 2005 aufzuheben,

hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die ge盲nderten Bescheide 眉ber den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 und 1998 vom 24. Januar 2005 dahin zu 盲ndern, dass nur der zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 30. September 1997 erzielte Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wobei in dieser Zeit zugeflossene Einnahmen von 3 080 546 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unber眉cksichtigt bleiben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA am 24. Januar 2005 f眉r die Streitjahre ge盲nderte Bescheide 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer erlassen, mit denen es die jeweilige Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f眉r vorl盲ufig erkl盲rt hat. Die 脛nderungsbescheide ber眉hren die tats盲chlichen Grundlagen des Streitfalles nicht.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben; denn das FG hat 眉ber die urspr眉nglich angefochtenen Bescheide entschieden, an deren Stelle w盲hrend des Revisionsverfahrens gem盲脽 搂 68 Satz 1 i.V.m. 搂 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die ge盲nderten Bescheide vom 24. Januar 2005 getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (st盲ndige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568, m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tats盲chlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage f眉r die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, und in BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568).

III. Der Senat entscheidet gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache. Die Klage ist abzuweisen. Die Beurteilung des FG, nach der die Kl盲gerin in den Streitjahren insgesamt gewerbliche Eink眉nfte erzielt und mit diesen der Gewerbesteuer unterlegen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Unter Gewerbebetrieb ist gem盲脽 搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach 搂 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbst盲ndige nachhaltige Bet盲tigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Bet盲tigung weder als Aus眉bung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus眉bung eines freien Berufs noch als eine andere selbst盲ndige T盲tigkeit anzusehen ist. Freier Beruf in diesem Sinne ist u.a. gem盲脽 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbst盲ndige Berufst盲tigkeit eines beratenden Betriebswirts. Den Beruf des beratenden Betriebswirts 眉bt derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den haupts盲chlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensf眉hrung, Leistungserstellung --Fertigung von G眉tern/Bereitstellung von Dienstleistungen--, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen T盲tigkeiten einsetzen kann und mindestens in einem Hauptbereich auch tats盲chlich einsetzt (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112). Die von der Kl盲gerin betriebene Unternehmensberatung erf眉llte unstreitig diese Voraussetzungen. Nach den schon w盲hrend der Au脽enpr眉fung getroffenen und im weiteren Verfahren nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen erf眉llten alle Gesellschafter der Kl盲gerin die pers枚nlichen Anforderungen eines beratenden Betriebswirts (vgl. zu diesen Anforderungen z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

2. Gem盲脽 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erf眉llt nur die Beratungst盲tigkeit eines Volks- oder Betriebswirts die Voraussetzungen einer freiberuflichen T盲tigkeit. Die daneben betriebene 脺berlassung von Managementpersonal ist hingegen f眉r sich betrachtet grunds盲tzlich als gewerblich zu beurteilen, insbesondere wenn --wie sich im Streitfall aus den vom FG festgestellten vertraglichen Vereinbarungen ergibt-- das 眉berlassene Managementpersonal seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen des Kundenunternehmens zu erf眉llen hat. Weisungsgebundenheit ist einer freiberuflichen T盲tigkeit, die durch Selbstst盲ndigkeit und Eigenverantwortlichkeit gekennzeichnet ist, wesensfremd.

3. Gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind die origin盲r freiberuflichen Eink眉nfte einer auch gewerblich t盲tigen Personengesellschaft fiktiv in Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Dies setzt allerdings voraus, dass die freiberufliche T盲tigkeit (hier Unternehmensberatung) und die gewerbliche T盲tigkeit (hier Personal眉berlassung) nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbet盲tigung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567). 脺bt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche T盲tigkeit aus, so sind die T盲tigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung m枚glich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen T盲tigkeiten bestehen. Sind allerdings bei einer T盲tigkeit beide T盲tigkeitsarten derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unl枚sbar bedingen, so liegt eine einheitliche T盲tigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36 , BStBl II 1992, 413, m.w.N.; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; vom 18. Oktober 2006 XI R 10/06, BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54; vom 17. Januar 2007 XI R 19/05, BFH/NV 2007, 1315). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegen眉ber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchf眉hrung des Auftrags erforderliche T盲tigkeit regelm盲脽ig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443 , BStBl II 1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319; in BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54).

Ob es sich im Sinne der genannten Rechtsprechung um eine einheitliche T盲tigkeit handelt, ist eine vom FG zu treffende Feststellung tats盲chlicher Art, an die das Revisionsgericht grunds盲tzlich gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1998 IV R 16/98, BFH/NV 1999, 602; in BFHE 216, 518, BStBl II 2008, 54).

4. Gemessen an diesen Ma脽st盲ben erweist sich der Hauptantrag der Revision als unbegr眉ndet. Die tats盲chliche W眉rdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, nach der die Beratungst盲tigkeit und die Personal眉berlassung der Kl盲gerin im Streitjahr 1997 zu trennen ist. Als Rechtsfolge tritt die Abf盲rbewirkung nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein.

a) Das FG hat seine tats盲chliche W眉rdigung wie folgt begr眉ndet: Die Kl盲gerin habe nicht in s盲mtlichen ihrer Beratungsf盲lle Managementaufgaben 眉bernommen. Zwar best眉nden unbestreitbare sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen T盲tigkeiten der Kl盲gerin; dies sei jedoch kein zwingendes Indiz f眉r die Annahme einer gemischten T盲tigkeit. Der Umstand, dass die von externen Beratungsfirmen empfohlenen Umstrukturierungsma脽nahmen regelm盲脽ig von den eigenen F眉hrungskr盲ften der Betriebe umgesetzt w眉rden, zeige, dass die T盲tigkeit der Beratung einerseits und der Umsetzung dieser Beratung in die betriebliche Praxis andererseits nicht derart miteinander verflochten seien, dass sie sich gegenseitig unl枚sbar bedingten. Die Kl盲gerin habe gegen眉ber der Firma X auch keinen einheitlichen Erfolg geschuldet. Dies zeige sich schon daran, dass f眉r die Beratungsleistungen einerseits und die Management眉bernahme andererseits zwei getrennte Vertr盲ge abgeschlossen worden seien, die auch ein unterschiedliches Schicksal erfahren h盲tten. Der Vertrag 眉ber die 脺bernahme der Managementleistungen sei zum 30. September 1997 gek眉ndigt worden, w盲hrend der Beratungsvertrag weiter gelaufen sei. H盲tte es eine unl枚sbare Verflechtung beider T盲tigkeiten gegeben, so w盲re die Fortsetzung der Beratungst盲tigkeit 眉ber den 30. September 1997 hinaus nicht m枚glich gewesen.

b) Diese W眉rdigung des Streitfalles durch das FG bindet das Revisionsgericht gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO.

Der BFH ist an die im angefochtenen Urteil getroffenen tats盲chlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zul盲ssige und begr眉ndete Revisionsgr眉nde vorgebracht sind. Zu den der Bindung unterliegenden Feststellungen geh枚ren auch die Schlussfolgerungen tats盲chlicher Art. Die Bindung entf盲llt nur dann, wenn die Folgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungss盲tzen unvereinbar sind. Die Gesamtw眉rdigung durch das FG bindet das Revisionsgericht auch dann, wenn sie zwar nicht zwingend, aber m枚glich ist. Dass auch eine andere Schlussfolgerung m枚glich gewesen w盲re, reicht zur Aufhebung der Bindung nicht aus (st盲ndige Rechtsprechung; z.B. BFH-Urteile vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; vom 20. September 1994 VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485; vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660).

Die im Streitfall gezogene tats盲chliche Schlussfolgerung des FG, nach der die Beratungst盲tigkeit und die Personal眉berlassung der Kl盲gerin getrennt zu betrachten sind, ist verfahrensrechtlich fehlerfrei zustande gekommen, aufgrund der tats盲chlichen Feststellungen m枚glich und in sich widerspruchsfrei. Die Kl盲gerin hat dagegen auch keine durchgreifenden Revisionsr眉gen vorgebracht, sie zieht aus dem festgestellten Sachverhalt lediglich andere tats盲chliche Schlussfolgerungen als das FG. Dadurch wird jedoch die Bindung des Revisionsgerichts gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO nicht aufgehoben.

c) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin handelte es sich bei ihrer 脺berlassung von Managementpersonal, mit der sie die Ergebnisse der Unternehmensberatung umsetzte, auch nicht um eine dem Beruf des beratenden Betriebswirts 盲hnliche Berufst盲tigkeit. Es kann offenbleiben, ob die zus盲tzlich zu einer freiberuflichen Unternehmensberatung betriebene 脺berlassung von Managementpersonal stets als getrennte gewerbliche T盲tigkeit gesondert zu betrachten ist, oder ob in Sonderf盲llen die vor眉bergehende Personal眉berlassung zur Umsetzung der Beratungsergebnisse als blo脽es Hilfsmittel der Beratung und damit als unselbst盲ndiger Bestandteil der Beratung oder als einer Beratungst盲tigkeit 盲hnlicher Beruf beurteilt werden kann. Im Streitfall kommt Letzteres jedenfalls schon deshalb nicht in Betracht, weil nach dem zwischen der Kl盲gerin und der Firma X geschlossenen Vertrag das von der Kl盲gerin gestellte Managementpersonal verpflichtet war, seine Aufgaben entsprechend den Vorgaben und Weisungen der Gesch盲ftsf眉hrung der Firma X zu erf眉llen. Aufgrund der Weisungsgebundenheit dieser T盲tigkeit kommt eine 脛hnlichkeit mit einem freien Beruf i.S. von 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht.

5. Auch der Hilfsantrag der Revision ist unbegr眉ndet.

a) Der Gewerbeertrag i.S. von 搂 7 GewStG ist f眉r das Streitjahr 1997 weder um Einnahmen zu k眉rzen, die die Kl盲gerin bereits im Vorjahr erwirtschaftet hatte, noch um Einnahmen, die sie nach der Beendigung der Personal眉berlassung zum 30. September 1997 erwirtschaftet hat.

aa) Die Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG ist im Grundsatz eine Gegen眉berstellung von Zu- und Abfl眉ssen i.S. von 搂 11 EStG (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., 搂 4 Rz 371); sie erfasst alle Zufl眉sse im Streitjahr 1997, auch soweit diese auf wirtschaftlichen Vorg盲ngen des Vorjahres beruhen. Da die Kl盲gerin im Streitjahr 1997 auch eine gewerbliche T盲tigkeit ausge眉bt hat, werden die gesamten Einnahmen, die im Rahmen der 脺berschussrechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG zum Gewinn des Streitjahres 1997 geh枚ren, gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich fingiert und erh枚hen demgem盲脽 den Gewerbeertrag nach 搂 7 GewStG. Diese gesetzliche Fiktion erfasst folglich auch die schon im Vorjahr erwirtschafteten, aber erst im Streitjahr zugeflossenen Einnahmen, ebenso die nach Beendigung der Personal眉berlassung zum 30. September 1997 erzielten Einnahmen.

bb) Diese Beurteilung steht nicht in Widerspruch zu dem Grundsatz, dass die vereinfachte Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis f眉hren muss, wie die Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293). Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identit盲t des von der Er枚ffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schlie脽t aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren --wie sie im Streitfall gegeben sind-- gerade nicht aus (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., 搂 4 Rz 10; Crezelius in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., 搂 4 Rz 108).

b) Auch f眉r das Streitjahr 1998 hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die gesamten Eink眉nfte der Kl盲gerin gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerbliche Eink眉nfte beurteilt.

Das FG hat seine W眉rdigung, eine Einstellung der gewerblichen T盲tigkeit sei nicht festzustellen, damit begr眉ndet, die Kl盲gerin habe nach den vorliegenden Unterlagen durchg盲ngig mit der 脺bernahme von Managementaufgaben durch ihre Mitarbeiter in fremden Unternehmen geworben und solche Aufgaben auch tats盲chlich im Jahre 1998 vereinbart und noch im Jahre 1999 ausge眉bt. Dass der Gesellschafter Y die bei einem Kundenunternehmen ausge眉bten Managementfunktionen als dort angestellter Generaldirektor und Mitglied des Vorstandes erbracht hat, 盲ndere nichts an der Einsch盲tzung, dass es sich insoweit um Managementleistungen der Kl盲gerin gehandelt habe. Denn die Anstellung des Gesellschafters Y beim auftraggebenden Unternehmen ab Anfang 1999 sei Bestandteil des zwischen der Kl盲gerin und diesem Unternehmen im Jahre 1998 ausgehandelten Vertrages 眉ber die Implementierung des Restrukturierungsplans gewesen. Darin habe die Kl盲gerin die volle Verantwortung f眉r die professionelle Arbeit ihres Gesellschafters Y als Vorstandsmitglied des Kundenunternehmens 眉bernommen.

Diese tats盲chliche W眉rdigung des FG, nach der die Kl盲gerin ihre gewerbliche Personal眉berlassung im Streitjahr 1998 fortgesetzt hat, ist auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen m枚glich. Sie verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze und ist daher gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO f眉r das Revisionsgericht bindend.

6. Der Umqualifizierung der gesamten Eink眉nfte der Kl盲gerin in gewerbliche Eink眉nfte gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG steht auch nicht der Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit entgegen.

Zwar ist die in dieser Vorschrift geregelte Fiktion, die zu einer erheblichen Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen f眉hrt, nur vor dem Hintergrund verfassungsrechtlich vertretbar, dass der BFH ihren Anwendungsbereich durch restriktive Auslegung verfassungskonform begrenzt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Januar 2008听 1 BvL 2/04, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247, unter C.II.3.d aa der Gr眉nde). Demgem盲脽 verstie脽e es gegen den Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit, wenn eine T盲tigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfalten w眉rde (BFH-Urteile vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221; vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778).

Indes waren die Einnahmen der Kl盲gerin aus der 脺berlassung von Managementpersonal, die nach ihren Angaben im Streitjahr 1997 rd. 2,3 Mio. DM betrugen, weder nach ihrer H枚he, noch im Verh盲ltnis zu den in den Streitjahren 1997 und 1998 erzielten Einnahmen aus Unternehmensberatung (nach Angaben der Kl盲gerin rd. 8,8 Mio. DM) von ganz untergeordneter Bedeutung.

痴别谤枚蹿蹿别苍迟濒颈肠丑耻苍驳

Ver枚ffentlicht am 10.09.2008 durch BFH

Fundstellen