亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gewerbesteuerbarkeit der Einnahmen von K眉nstlern aus T盲tigkeiten im Bereich der Werbung - gewerbliche und freiberufliche T盲tigkeit eines Steuerpflichtigen: einheitliche oder getrennte Erfassung der Bet盲tigungen)

Leitsatz (amtlich)

1. Einnahmen aus schauspielerischer T盲tigkeit im Bereich der Werbung k枚nnen, wenn sie als eigensch枚pferische Leistungen zu werten sind, zu den Eink眉nften aus selbst盲ndiger k眉nstlerischer T盲tigkeit geh枚ren.

2. Eine eigensch枚pferische Leistung liegt in der Regel nicht vor, wenn sich die T盲tigkeit des K眉nstlers darauf beschr盲nkt, die Rolle eines Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand seiner Werbung anzupreisen.

3. Einnahmen aus der Verwertung von Fotografien, die K眉nstler zu Werbezwecken Dritter von sich haben aufnehmen lassen, sind den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.

Orientierungssatz

Eine nat眉rliche Person kann sich sowohl gewerblich als auch freiberuflich bet盲tigen und infolgedessen nebeneinander Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb und aus selbst盲ndiger Arbeit erzielen, wenn zwischen den Bet盲tigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Aber auch wenn zwischen den Bet盲tigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Ber眉hrungspunkte bestehen --also eine gemischte T盲tigkeit vorliegt--, sind die Bet盲tigungen regelm盲脽ig getrennt zu erfassen. Eine einheitliche Erfassung der gesamten Bet盲tigung ist nur dann geboten, wenn die T盲tigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, da脽 insoweit nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche T盲tigkeit (Betrieb) anzunehmen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GewStG 搂 2 Abs. 1 S盲tze听1-2; EStG 搂听15 Abs. 2 S. 1, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Schauspieler.

Mit Vertrag vom 21.M盲rz 1986 verpflichtete er sich gegen眉ber einem Unternehmen, f眉r das von ihm vertriebene Produkt w盲hrend der Vertragsdauer zu werben, insbesondere "als Schauspieler in einer Serie von mindestens zehn sendef盲higen Fernsehspots pro Jahr mitzuwirken sowie sich pro Jahr an mindestens zehn sendef盲higen Funkspots sowie Anzeigensujets f眉r Illustrierte und Tageszeitungen (mindestens zehn schaltbare Anzeigen)" zu beteiligen.

Der zun盲chst f眉r eine Laufzeit von zwei Jahren abgeschlossene und in der Folgezeit mehrfach verl盲ngerte Vertrag gab dem Unternehmen das Recht, die unter Mitwirkung des Kl盲gers produzierten Werbemittel umzuarbeiten, zu benutzen und zur Werbung in anderen Medien zu verwenden sowie --nach R眉cksprache mit dem Manager des Kl盲gers-- Inhalt und Form der Werbung jederzeit zu 盲ndern. Insbesondere 眉bertrug der Kl盲ger dem Unternehmen das ausschlie脽liche und unbeschr盲nkte Recht, die Ergebnisse seiner T盲tigkeit im Rahmen des Vertrages, seien sie urheberrechtlicher, leistungsschutzrechtlicher oder sonstiger Art, zu nutzen. Zugleich verpflichtete er sich, keine wesentliche Ver盲nderung seines 脛u脽eren ohne vorherige Zustimmung des Unternehmens vorzunehmen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Einnahmen aus der vertragsgem盲脽 ausge眉bten Werbet盲tigkeit nicht den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit, sondern den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb zu und setzte gegen den Kl盲ger Gewerbesteuervorauszahlungen f眉r die Streitzeitr盲ume fest.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegr眉ndet ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet, soweit sie sich gegen die gewerbesteuerliche Erfassung der Einnahmen aus der Mitwirkung an den Fernsehspots wendet; im 眉brigen ist sie unbegr眉ndet.

I. Zu Recht haben FG und FA die Einnahmen des Kl盲gers aus dessen Mitwirkung an H枚rfunk-Werbesendungen und an der Anzeigenwerbung in Illustrierten und Tageszeitungen f眉r das Unternehmen den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen.

1. Nach 搂 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inl盲ndische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des EStG der Gewerbesteuer.

a) Nach 搂 15 Abs.2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbst盲ndige nachhaltige Bet盲tigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Aus眉bung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus眉bung eines freien Berufs noch als eine andere selbst盲ndige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH im 眉brigen, da脽 die Bet盲tigung den Rahmen einer privaten Verm枚gensverwaltung 眉berschreitet (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762, und Urteil vom 23.Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293).

b) Angesichts der Art und des Umfangs der vorbezeichneten Werbeaktivit盲ten ist davon auszugehen, da脽 die daraus erzielten Einnahmen im Sinne des 搂 15 Abs.2 Satz 1 EStG auf einer selbst盲ndigen nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beruhen, die 眉ber den Rahmen einer privaten Verm枚gensverwaltung hinausgeht.

Entgegen der Auffassung des Kl盲gers geh枚ren die streitigen Werbeeinnahmen weder ihrer Art nach (2.) noch aufgrund eines Sachzusammenhangs mit seiner hauptberuflichen T盲tigkeit als Schauspieler (3.) zu den aus dem Anwendungsbereich des 搂 15 Abs.2 Satz 1 EStG ausgenommenen und damit gewerbesteuerfreien Eink眉nften aus selbst盲ndiger --k眉nstlerischer-- Arbeit.

2. Im Sinne des 搂 18 Abs.1 Nr.1 EStG liegt eine k眉nstlerische T盲tigkeit des Steuerpflichtigen --neben anderen Voraussetzungen-- nur vor, wenn er eine eigensch枚pferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck kommt und die 眉ber eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungsh枚he erreicht (BFH-Urteile vom 26.Februar 1987 IV R 105/85, BFHE 149, 231, BStBl II 1987, 376 m.w.N.; in BFHE 160, 253, BStBl II 1990, 643, und vom 23.August 1990 IV R 61/89, BFHE 162, 68, BStBl II 1991, 20). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sieht das Wesentliche der k眉nstlerischen Bet盲tigung in der freien sch枚pferischen Gestaltung, in der Eindr眉cke, Erfahrungen und Erlebnisse des K眉nstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden (Entscheidungen vom 24.Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188 f., und vom 17.Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213).

a) Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind, ist von den tats盲chlichen Verh盲ltnissen im Einzelfall abh盲ngig, die das FG nach seiner freien 脺berzeugung zu beurteilen hat (vgl. BFH- Urteile vom 20.Juni 1962 IV 208/60 U, BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 3.Februar 1977 IV R 112/72, BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459, und vom 27.Juni 1985 I R 22/81, BFH/NV 1985, 17). F眉r die insoweit zu treffende Entscheidung ist der allgemeinen Verkehrsauffassung besonderes Gewicht beizulegen (vgl. BFH- Beschlu脽 vom 14.August 1980 IV R 9/77, BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21).

aa) Der BFH hat schon mehrfach zu den Voraussetzungen Stellung genommen, unter denen T盲tigkeiten f眉r Zwecke der Werbung den --gewerbesteuerfreien-- Tatbestand der Eink眉nfteerzielung aus selbst盲ndiger Arbeit i.S. des 搂 18 Abs.1 Nr.1 EStG 别谤蹿眉濒濒别苍.

Danach ist f眉r das Merkmal "k眉nstlerische T盲tigkeit" unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der K眉nstler schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. So verliert eine k眉nstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung allein dadurch, da脽 sie einem gewerblichen Zweck --wie hier dem Zweck der Werbung-- dient, nicht die Eigenschaft einer k眉nstlerischen Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 20.Februar 1958 IV 560/56 U, BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182 --Werbeberater--; vom 11.Juli 1960 V 96/59 S, BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453 --Grafiker--; in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 14.Dezember 1976 VIII R 76/75, BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474 --Werbefotograf--, und in BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21 --Kunstmaler--).

Eine k眉nstlerische T盲tigkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein oder kein gen眉gender Spielraum f眉r eine eigensch枚pferische Leistung bleibt (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182, und in BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453).

bb) In Anwendung dieser Grunds盲tze hat der Senat das Vorliegen eines solchen Spielraums f眉r die T盲tigkeit eines Schauspielers oder eines Journalisten als Sprecher von Werbetexten verneint. Insbesondere im Hinblick auf das Sprechen von Werbetexten durch Schauspieler beruht diese Rechtsprechung auf der Feststellung, da脽 hierbei regelm盲脽ig nicht die schauspielerische Leistung, sondern der sachliche Inhalt des Textes im Vordergrund steht. Auch der h盲ufige Einsatz von Sportlern mit hohem Bekanntheitsgrad in vergleichbaren Werbesendungen zeigt, da脽 insoweit nicht so sehr mit der schauspielerischen Leistung des Sprechers als vielmehr mit dessen Namen geworben werden soll (vgl. Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

Danach kann das Sprechen von Werbetexten im Rahmen der H枚rfunk- und Fernsehwerbung (zur erforderlichen Gleichbehandlung von H枚rfunk- und Fernsehwerbung vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459) nur dann im Einzelfall als eigensch枚pferische Leistung von k眉nstlerischem Rang angesehen werden, wenn der jeweilige "Sprecher" eine gr枚脽ere Rolle zu verk枚rpern hat, die ihrer Art und ihrem Umfang nach mit einer typischen --im Sinne einer rein k眉nstlerischen Darstellung zweckfreien-- schauspielerischen oder sonstigen k眉nstlerischen T盲tigkeit vergleichbar ist. Einer solchen typischen k眉nstlerischen T盲tigkeit entspricht die Werbet盲tigkeit nicht schon bei einer blo脽en Vermittlung des Textes. Vielmehr setzt die Annahme einer solchen Entsprechung voraus, da脽 die "Rolle" nach Art und Umfang die Gestaltung eines geschriebenen Dialogs oder auch Monologs durch den Einsatz schauspielerischer Erfahrung und k眉nstlerischer Gestaltungskraft in einer Weise verlangt, die trotz der Vorgaben des jeweiligen Auftraggebers einen erheblichen Spielraum zur Entfaltung der k眉nstlerischen F盲higkeiten l盲脽t (vgl. BFH- Urteile in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 24.Oktober 1963 V 52/61 U, BFHE 77, 736, BStBl III 1963, 589, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

Diese Anforderungen erf眉llt der werbende Steuerpflichtige --wie der Senat mit dem Urteil vom 11.Juli 1991 IV R 33/90 (BFHE 165, 362) entschieden hat-- regelm盲脽ig nicht, wenn sich seine T盲tigkeit lediglich darauf beschr盲nkt, die Rolle eines normalen Produktbenutzers zu sprechen oder zu spielen sowie lediglich den Gegenstand der Werbung anzupreisen; eine solche Rolle oder Aufgabe bietet regelm盲脽ig einen zu geringen Spielraum f眉r die Entfaltung einer eigenen sch枚pferischen Leistung von k眉nstlerischem Rang. So ist auch die Tatsache, da脽 derartige "Rollen" in Werbesendungen nicht nur von K眉nstlern, sondern auch von Prominenten aus anderen Lebensbereichen wie Sportlern oder auch von unbekannten Laien gespielt werden (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459), Ausdruck der allgemeinen Verkehrsauffassung, da脽 insoweit ein Einsatz von (Berufs-)Schauspielern wegen der Natur der Anforderungen nicht geboten ist.

b) Nach diesen Ma脽st盲ben k枚nnen die Einnahmen des Kl盲gers aus der Mitwirkung an den H枚rfunk-Werbespots nicht den Eink眉nften aus freiberuflicher T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs.1 Nr.1 EStG zugerechnet werden, weil der --jeweils mit seinem Namen vorgestellte-- Kl盲ger in diesen Werbespots nach den insoweit nicht angegriffenen und damit bindenden tats盲chlichen Feststellungen des FG (搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) lediglich den Werbegegenstand --nach einem durch Dritte gespielten Geschmackstest-- empfohlen hat.

Im 眉brigen ist der Senat an die Tatsachenw眉rdigung des FG gebunden, weil sie auf der dargestellten Rechtsprechung beruht und das vom FG gefundene Ergebnis zumindest m枚glich ist (vgl. BFH- Urteile vom 1.April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522, und in BFH/NV 1985, 17).

Ebensowenig kann die Mitwirkung des Kl盲gers bei der Herstellung von Werbefotografien zur Verwendung in Tageszeitungen und Illustrierten als freiberufliche T盲tigkeit angesehen werden. Wie der Senat bereits mit Urteil vom 8.Juni 1967 IV 62/65 (BFHE 89, 219, BStBl III 1967, 618) ausgef眉hrt hat, bietet die Arbeit als Fotomodell, mit der die Mitwirkung des Kl盲gers an den erstellten Werbefotografien im wesentlichen vergleichbar ist, nicht in dem erforderlichen Ma脽e --wie bei der (haupt-)beruflichen T盲tigkeit als Schauspieler-- die M枚glichkeit zur Entfaltung einer eigensch枚pferischen Leistung von k眉nstlerischem Rang. Insbesondere rechtfertigen individuelle F盲higkeiten der Mimik und Haltung des Fotografierten --wie hier aufgrund der Ausbildung als Schauspieler-- allein nicht die Annahme einer k眉nstlerischen T盲tigkeit (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

3. Die vorbezeichneten Werbeaktivit盲ten sind auch nicht kraft eines --untrennbaren-- Sachzusammenhangs mit der im Hauptberuf ausge眉bten und vom FG als freiberuflich angesehenen T盲tigkeit des Kl盲gers als Schauspieler der selbst盲ndigen --k眉nstlerischen-- T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs.1 Nr.1 EStG zuzurechnen.

a) Eine nat眉rliche Person kann gewerblich oder freiberuflich t盲tig sein; sie kann sich indes sowohl gewerblich als auch freiberuflich bet盲tigen und infolgedessen nebeneinander Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb und aus selbst盲ndiger Arbeit erzielen, wenn zwischen den Bet盲tigungen kein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Aber auch wenn zwischen den Bet盲tigungen gewisse sachliche und wirtschaftliche Ber眉hrungspunkte bestehen --also eine gemischte T盲tigkeit vorliegt--, sind die Bet盲tigungen regelm盲脽ig getrennt zu erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 7.M盲rz 1974 IV R 196/72, BFHE 111, 522, BStBl II 1974, 383; vom 25.November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155, und vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129).

Eine einheitliche Erfassung der gesamten Bet盲tigung ist nur dann geboten, wenn die T盲tigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, da脽 insoweit nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche T盲tigkeit (Betrieb) anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25.April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565; vom 30.November 1978 IV R 15/73, BFHE 126, 461, BStBl II 1979, 236, und in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129 m.w.N.).

b) Diese Voraussetzungen sind ersichtlich im Verh盲ltnis einer hauptberuflichen T盲tigkeit als Schauspieler einerseits und einer daneben ausge眉bten T盲tigkeit f眉r Zwecke der Werbung andererseits --wie hier-- nicht gegeben. Weder erfordert die hauptberufliche T盲tigkeit als Schauspieler eine nebenberufliche Aus眉bung von Werbeaktivit盲ten f眉r Produkte oder Dienstleistungen Dritter noch setzt, wie ausgef眉hrt, die Erzielung von Einnahmen aus einer Werbet盲tigkeit grunds盲tzlich eine haupts盲chlich ausge眉bte T盲tigkeit als Schauspieler oder sonstiger K眉nstler voraus (vgl. BFH- Entscheidungen in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385, und in BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459).

II. Begr眉ndet ist die Revision des Kl盲gers allerdings, soweit er sich gegen die Auffassung des FG wendet, die Einnahmen aus der Mitwirkung an den Fernsehwerbespots seien --ungeachtet einer m枚glichen k眉nstlerischen Qualit盲t dieser T盲tigkeit des Kl盲gers-- allein deshalb den gewerblichen Eink眉nften des Kl盲gers zuzurechnen, weil das Auftragsunternehmen ausweislich des Wortlauts der Vertr盲ge lediglich wegen dessen popul盲rer Hauptrolle in einer Fernsehserie und des dadurch gegebenen Bekanntheitsgrades, nicht aber wegen seiner Eigenschaft als Schauspieler an seiner Mitwirkung interessiert gewesen sei.

1. Dieser Auffassung des FG kann nicht gefolgt werden. Denn nach st盲ndiger Rechtsprechung kommt es f眉r die Beurteilung der k眉nstlerischen Qualit盲t einer T盲tigkeit allein auf deren Art und Gestaltung durch den Steuerpflichtigen an. Damit ist nicht nur der sp盲tere Verwendungszweck der Leistung --wie hier die beabsichtigte Werbung-- f眉r die Beurteilung der allein nach objektiven Kriterien zu bemessenden k眉nstlerischen Qualit盲t der Leistung unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 66, 471, BStBl III 1958, 182; in BFHE 71, 549, BStBl III 1960, 453; in BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; in BFHE 121, 410, BStBl II 1977, 474, und in BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21), sondern folgerichtig auch das jeweilige Motiv des Auftraggebers.

2. Infolgedessen h盲tte das FG nicht dahinstehen lassen d眉rfen, ob die Mitwirkung des Kl盲gers in den Fernseh-Werbespots die Qualit盲t einer k眉nstlerischen T盲tigkeit aufwies.

Die hiernach erforderliche W眉rdigung kann aufgrund der bisherigen tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht getroffen werden. Dem Urteil ist nur zu entnehmen, da脽 der Kl盲ger das Produkt "in nur wenige Sekunden dauernden Werbespots" angepriesen hat. Ob dies mit lediglich empfehlenden Worten geschehen ist oder in eine spielerische Handlung eingebettet war, ist den tats盲chlichen Feststellungen nicht zu entnehmen. Infolgedessen kann der Senat nicht abschlie脽end beurteilen, ob die insoweit entfalteten Werbeaktivit盲ten ihrer Art nach als k眉nstlerische T盲tigkeit angesehen werden k枚nnen, wie es das FG f眉r m枚glich gehalten, im Ergebnis aber offengelassen hat.

III. Die Sache ist nicht spruchreif.

Im Hinblick auf die Ausf眉hrungen zu II. sind die erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen zum Inhalt und zur Gestaltung der Fernseh-Werbesendungen f眉r das Unternehmen sowie insbesondere zur Frage, ob der Kl盲ger im Rahmen dieser Sendungen eigensch枚pferische Leistungen von k眉nstlerischem Rang nach Ma脽gabe der unter I. 2. dargestellten Grunds盲tze erbracht hat, durch das FG nachzuholen. Die Sache ist deshalb unter Aufhebung des FG-Urteils zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Fundstellen