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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbebetrieb oder freiberufliche T盲tigkeit: (Abgrenzung der Grunds盲tze zur einheitlichen T盲tigkeit gegen眉ber der "Abf盲rbetheorie", Ankauf und Verkauf von Waren durch Freiberufler, Verkauf von hardware durch beratenden Diplom-Ingenieur, Beurteilung einer gemischten T盲tigkeit - Nachschieben von Gr眉nden nach Ablauf der Revisionsbegr眉ndungsfrist

Leitsatz (amtlich)

1. Die Umqualifizierung freiberuflicher Eink眉nfte in gewerbliche nach 搂 15 Abs.3 Nr.1 EStG ("Abf盲rbetheorie") kommt nur dann in Betracht, wenn die T盲tigkeit nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbet盲tigung anzusehen ist.

2. Der Ankauf und Verkauf von Waren ist der freiberuflichen T盲tigkeit derart wesensfremd, da脽 sie zur gewerblichen Pr盲gung der einheitlichen Gesamtbet盲tigung f眉hrt.

Orientierungssatz

1. Diplom-Ingenieure, die im Zusammenhang mit der ingenieurm盲脽igen Beratung ihren Kunden Software zur Verwertung der ausgearbeiteten L枚sungen 眉berlassen, k枚nnen wissenschaftlich i.S. des 搂 18 Abs.1 Nr.1 EStG EStG t盲tig sein. Verkauft der Ingenieur aber zus盲tzlich Computerhardware, f眉hrt dies auch dann zur Gewerblichkeit der gesamten T盲tigkeit, wenn den Kunden besonders daran gelegen ist, Software und Hardware aus einer Hand zu beziehen (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.1989 IV R 115/87).

2. Eine "gemischte" T盲tigkeit mu脽, unabh盲ngig von der "Abf盲rbetheorie", danach qualifiziert werden, welche T盲tigkeit der Gesamtbet盲tigung das Gepr盲ge gibt. 脺bt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche T盲tigkeit aus, so sind sie zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung m枚glich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen T盲tigkeiten bestehen.

3. Gewerbliche oder freiberufliche T盲tigkeit: Sind bei einer T盲tigkeit beide T盲tigkeitsarten derart miteinander verflochten, da脽 sie sich gegenseitig unl枚sbar bedingen, so liegt eine einheitliche T盲tigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht. Schuldet ein Steuerpflichtiger gegen眉ber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchf眉hrung des Auftrags erforderliche T盲tigkeit regelm盲脽ig als einheitliche zu beurteilen. Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche T盲tigkeit die Gesamtt盲tigkeit charakterisiert. Dabei kommt es weder auf den gesch盲tzten Anteil der einzelnen T盲tigkeitsarten am Umsatz oder Ertrag noch darauf an, welcher Teil der Gesamtleistung f眉r den Kunden im Vordergrund steht (vgl. Beispiele aus der Rechtsprechung).

4. Der Kl盲ger kann mit einer --nach Ablauf der Revisionsbegr眉ndungsfrist-- erstmalig in der m眉ndlichen Verhandlung vorgetragenen R眉ge, das FG habe einen Sachverst盲ndigen hinzuziehen m眉ssen, nicht mehr geh枚rt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1978 I R 9/78).

5. Die Vorschrift des 搂 15 Abs.3 Nr.1 EStG f眉hrt dazu, da脽 die Innehabung unterschiedlicher Betriebe bei einer Personengesellschaft anders behandelt wird, als bei einem Einzelunternehmer. Diese Nachteile k枚nnen dadurch vermieden werden, da脽 die gewerbliche Bet盲tigung in eine Schwestergesellschaft ausgelagert wird (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1983 IV R 86/80).

Normenkette

EStG 搂听15 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听2, 3 Nr. 1, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; FGO 搂 120 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betrieben w盲hrend der Streitjahre (1982 bis 1985) in der Rechtsform einer 1980 gegr眉ndeten Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) ein Ingenieurb眉ro. Hervorgegangen war das B眉ro aus der beratenden T盲tigkeit des Gesellschafters Dr. X auf verschiedenen technischen Gebieten.

Anfangs wurden ausschlie脽lich Beratungsprojekte durchgef眉hrt, deren Ergebnisse in Form von Gutachten und Berichten dokumentiert wurden. Mit dem zunehmenden Einsatz von Datenverarbeitungsanlagen auch im Konstruktions- und Entwicklungsbereich der Kunden 盲u脽erten diese den Wunsch, Berechnungs- und Auslegungsg盲nge in Form von Computerprogrammen einzusetzen. Die Ingenieurt盲tigkeit erstreckte sich damit zunehmend auch auf die Entwicklung entsprechender Berechnungs- und Auslegungsprogramme. Bei allen diesen Programmen handelte es sich um individuelle kundenspezifische Einzell枚sungen f眉r ein Ingenieurproblem, das nicht f眉r andere Kunden verwendet werden konnte.

Nach dem Vorbringen der Kl盲ger verlangten die Kunden stets die Lieferung komplett arbeitsf盲higer Systeme einschlie脽lich der jeweils optimalen Hardware. Daher schlo脽 die GbR mit einem Computer-Hersteller (im folgenden: CH) erstmals im April 1982 Rahmenvertr盲ge f眉r Computerprodukte nebst Anlagen, in denen ihr je nach abgenommener Menge Nachl盲sse auf den Listenpreis in H枚he von 10 bis 25 v.H. einger盲umt wurden.

Der Gesamtumsatz der GbR betrug in den Streitjahren rd. ... Mio DM. Davon entfielen nach den Angaben der Kl盲ger auf den Ger盲teumsatz rd. 40 v.H.

Die GbR erkl盲rte die in den Streitjahren 1982 bis 1985 erzielten Eink眉nfte als solche aus selbst盲ndiger Arbeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte sie entsprechend.

Anl盲脽lich einer f眉r die Streitjahre durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung stellte der Pr眉fer fest, da脽 die GbR die eingangs beschriebenen Leistungen im Computerbereich erbracht hatte. Er vertrat die Auffassung, der Vertrieb der CH-Produkte m眉sse als gewerbliche T盲tigkeit angesehen werden. Die Kl盲ger h盲tten die von CH einger盲umten Rabatte nicht an die Kunden weitergegeben. Da freiberufliche und gewerbliche T盲tigkeiten zusammenfielen, gelte die T盲tigkeit der GbR nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Das FA erlie脽 einen entsprechend ge盲nderten, f眉r die Streitjahre zusammengefa脽ten Feststellungsbescheid.

Hiergegen wandten sich die Kl盲ger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Zur Begr眉ndung f眉hrten sie aus, der Wandel auf dem Gebiet der EDV zwinge dazu, die Kunden 眉ber die zu verwendenden Datenverarbeitungsanlagen nicht nur zu beraten, sondern die erstellte Software auf Datenverarbeitungsanlagen zu implementieren und diese Anlagen mit dem implementierten Programm an die Kunden auszuliefern. Es habe den Kunden erspart werden sollen, zu zwei voneinander unabh盲ngigen Ansprechpartnern f眉r Hardware und Software Kontakt halten zu m眉ssen. Bei 10 v.H. des Ger盲teumsatzes habe es sich um den Verkauf nicht mehr ben枚tigter eigener Hardware gehandelt, bei 30 v.H. um Lieferungen an befreundete Hochschulinstitute. In den letztgenannten F盲llen sei gew枚hnlich zu Selbstkosten geliefert worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, da脽 die von der GbR in den Streitjahren erzielten Eink眉nfte in vollem Umfang als gewerblich zu behandeln sind.

1. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, da脽 das FG die T盲tigkeit der GbR --den Ger盲teverkauf hinweggedacht-- als freiberuflich eingestuft hat. Entgegen der vom FA im Klageverfahren vertretenen Ansicht folgt aus dem Senatsurteil vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87 (BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337) nichts anderes. Dort hatte der Senat entschieden, da脽 die Entwicklung von Anwendersoftware (im Gegensatz zu der von Systemsoftware) nicht eo ipso als ingenieur盲hnliche T盲tigkeit anzusehen ist. Der Senat hat aber darauf hingewiesen, es sei nicht ausgeschlossen, da脽 beispielsweise ein Diplom-Physiker, der Anwendungsprogramme f眉r den Bereich der physikalischen Forschung entwickle, wissenschaftlich i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG t盲tig sei (unter 1. c cc). Entsprechendes gilt f眉r Diplom-Ingenieure, die im Zusammenhang mit der ingenieurm盲脽igen Beratung ihren Kunden Software zur Verwertung der ausgearbeiteten L枚sungen 眉berlassen. Vom Vorliegen eines solchen Sachverhalts ist das FG ausgegangen.

2. Gleichwohl sind die Eink眉nfte der GbR insgesamt als gewerblich zu qualifizieren, weil sie in nicht unerheblichem Umfang Computerhardware ver盲u脽ert hat.

a) Allerdings ist den Kl盲gern darin zuzustimmen, da脽 die Umqualifizierung freiberuflicher Eink眉nfte in gewerbliche nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ("Abf盲rbetheorie") nur dann in Betracht kommt, wenn die T盲tigkeit nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbet盲tigung anzusehen ist. Eine gemischte T盲tigkeit mu脽 vielmehr, unabh盲ngig von der "Abf盲rbetheorie", danach qualifiziert werden, welche T盲tigkeit der Gesamtbet盲tigung das Gepr盲ge gibt (vgl. etwa Senatsurteil vom 1. Februar 1979 IV R 113/76, BFHE 128, 67, BStBl II 1979, 574 unter 3.). Dem FG ist offenbar der Irrtum unterlaufen, da脽 es die (nicht normierte) "Gepr盲gerechtsprechung" und die (in 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG enthaltene) "Abf盲rbetheorie" f眉r identisch gehalten hat. Im Ergebnis kommt es hierauf jedoch nicht an.

b) Die Kl盲ger machen geltend, die von ihnen geleistete Beratungst盲tigkeit lasse sich von der Lieferung der Computerhardware nicht trennen, da die Kunden ein fertiges Produkt von Soft- und Hardware aus einer Hand verlangt h盲tten.

脺bt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche T盲tigkeit aus, so sind sie nach der (j眉ngeren) steuerlichen Rechtsprechung zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung m枚glich ist. Das gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen T盲tigkeiten bestehen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, m.w.N.). Sind allerdings bei einer T盲tigkeit beide T盲tigkeitsarten derart miteinander verflochten, da脽 sie sich gegenseitig unl枚sbar bedingen, so liegt eine einheitliche T盲tigkeit vor, die steuerlich danach zu qualifizieren ist, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (BFH-Urteil in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegen眉ber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchf眉hrung des Auftrags erforderliche T盲tigkeit regelm盲脽ig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324; vom 29. Januar 1970 IV R 78/66, BFHE 98, 176, BStBl II 1970, 319). Werden in einem Betrieb nur gemischte Leistungen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qualifizieren, welche T盲tigkeit die Gesamtt盲tigkeit charakterisiert (BFH-Urteil vom 30. M盲rz 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864).

Geht man mit den Kl盲gern davon aus, da脽 im Betrieb der GbR 眉berwiegend in vorgenanntem Sinne gemischte Leistungen erbracht wurden, so ist das Unternehmen insgesamt als gewerblich anzusehen, ohne da脽 es einer Umqualifizierung nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bed眉rfte. F眉r die Frage, welche der einzelnen T盲tigkeiten der Gesamtt盲tigkeit das Gepr盲ge gibt, kommt es nicht auf den gesch盲tzten Anteil der einzelnen T盲tigkeitsarten am Umsatz oder Ertrag an (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., 搂 15 Rdnr. 98). Es kommt auch nicht notwendigerweise darauf an, welcher Teil der Gesamtleistung f眉r den Kunden im Vordergrund steht. So ist etwa die entgeltliche Beherbergung und Verk枚stigung von Internatssch眉lern oder Krankenhauspatienten der freiberuflichen T盲tigkeit derart wesensfremd, da脽 sie zur gewerblichen Pr盲gung der Gesamtt盲tigkeit f眉hrt, sofern sie nicht ein notwendiges Hilfsmittel f眉r die unterrichtende oder 盲rztliche T盲tigkeit ist und mit ihr kein besonderer Gewinn erstrebt wird (vgl. z.B. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 15. M盲rz 1939 VI 119/39, RFHE 46, 291, RStBl 1939, 853, und Senatsurteil vom 12. November 1964 IV 153/64 U, BFHE 81, 246, BStBl III 1965, 90, jeweils zu einer von einem Arzt betriebenen Klinik; BFH-Urteile vom 19. Juni 1963 I 375/61, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 393 zu einem von einem Arzt betriebenen Kurheim; vom 30. Juni 1964 VI 301/62 U, BFHE 80, 436, BStBl III 1964, 630 zu einem mit einer Unterrichtsanstalt verbundenen Internat). Auch der Ankauf und Verkauf von Waren ist der freiberuflichen T盲tigkeit wesensfremd. Demgem盲脽 hat die Rechtsprechung den Verkauf von Medikamenten seitens eines Arztes aus seiner Hausapotheke als gewerblich angesehen (RFH-Urteil vom 20. September 1939 VI 531/39, RStBl 1940, 14; BFH-Urteil vom 26. Mai 1977 V R 95/76, BFHE 123, 199, BStBl II 1977, 879). Der Arzt tritt insoweit in Wettbewerb zu dem gewerblich t盲tigen Apotheker. Entsprechendes gilt f眉r den Verkauf von Einlagen durch einen Masseur und Fu脽pfleger und die Abgabe von Tee seitens eines Heilpraktikers (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1955 I 200/54, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Gewerbesteuergesetz, 搂 2 Abs. 1, Rechtsspruch 88; vom 12. Januar 1961 IV 9/58, StRK, Gewerbesteuergesetz, 搂 2 Abs. 1, Rechtsspruch 149).

Diese Grunds盲tze, an denen der Senat festh盲lt, sind auch im Streitfall anzuwenden. Der Verkauf von Computerhardware stellt nicht eo ipso ein notwendiges Hilfsmittel f眉r die beratende Ingenieurt盲tigkeit dar. Das gilt auch dann, wenn den Kunden --wie die Kl盲ger vortragen-- besonders daran gelegen war, Software und Hardware aus einer Hand zu beziehen. Der Senat will nicht ausschlie脽en, da脽 es F盲lle geben kann, in denen dem Hardwareverkauf eines Ingenieurb眉ros eine derartig dienende Funktion zukommt. Das FG hat jedoch keine Feststellungen getroffen, aus denen sich ergibt, da脽 es sich im Streitfall so verhielt. Die Kl盲ger haben innerhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist (搂 120 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) keine Verfahrensm盲ngel geltend gemacht. Sie k枚nnen daher mit der erstmalig in der m眉ndlichen Verhandlung vorgetragenen R眉ge, das FG habe einen Sachverst盲ndigen hinzuziehen m眉ssen, nicht mehr geh枚rt werden (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 9/78, BFHE 126, 383, BStBl II 1979, 184). Abgesehen davon haben die Kl盲ger dem Akteninhalt zufolge auch Standard-Hardware wie Drucker und Tischrechner verkauft, ohne da脽 dabei ein Bezug zu einer Ingenieurleistung zu erkennen gewesen w盲re. Die Kl盲ger h盲tten deshalb anhand konkreter Beispiele substantiiert und nachpr眉fbar darlegen m眉ssen, weshalb die Ingenieurleistungen ohne Hardware-Lieferungen nicht h盲tten erbracht werden k枚nnen. Blo脽e Behauptungen waren hierf眉r unzureichend und boten auch keine Grundlage f眉r die Begutachtung durch einen Sachverst盲ndigen. Nach den f眉r den Senat bindenden Feststellungen des FG hat die GbR mit dem Verkauf der Computerhardware auch Gewinne erzielt, die neben die Ertr盲ge aus der beratenden Ingenieurt盲tigkeit traten ("besondere Gewinne"). Sie trat daher mit dem Verkauf von Computerhardware in Konkurrenz zu den rein kommerziellen Computerh盲ndlern. Die Behauptung, die 脺bersch眉sse h盲tten allenfalls ausgereicht um die Kosten des Vertriebs zu decken, ist ebenfalls nicht durch nachpr眉fbare Darlegungen gest眉tzt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718).

c) Im Gegensatz zu dem den vorstehenden Ausf眉hrungen zugrunde gelegten Vorbringen der Kl盲ger spricht einiges daf眉r, da脽 der Verkauf der Computerhardware durchaus von ihrer T盲tigkeit als beratende Ingenieure zu trennen war. Von dieser Auffassung sind der Betriebspr眉fer und ihm folgend das FA ausgegangen. Sie wird gest眉tzt durch die in der Pr眉ferhandakte befindlichen Bestellscheine, in denen Soft- und Hardwarebestellungen getrennt ausgewiesen sind, wobei manche ausschlie脽lich auf Hardware lauten. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen. Die Sache ist gleichwohl entscheidungsreif. Handelte es sich um trennbare Leistungen, waren sie nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ("Abf盲rbetheorie") insgesamt als gewerblich zu behandeln, da die GbR "auch" eine T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (gewerbliche T盲tigkeit) aus眉bte. Die GbR ist eine "andere Personengesellschaft" im Sinne dieser Vorschrift.

Die vom FG gegen die Anwendbarkeit des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf den Streitfall ge盲u脽erten Bedenken greifen nicht durch. Allerdings f眉hrt die Bestimmung dazu, da脽 die Innehabung unterschiedlicher Betriebe bei einer Personengesellschaft anders behandelt wird, als bei einem Einzelunternehmer. Der Senat hat darauf hingewiesen, da脽 diese Nachteile dadurch vermieden werden k枚nnen, da脽 die gewerbliche Bet盲tigung in eine Schwestergesellschaft ausgelagert wird (Senatsurteil vom 10. November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152). Das w盲re auch den Kl盲gern m枚glich gewesen, sofern die Voraussetzungen des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vorlagen. Die "Abf盲rbetheorie" greift --wie unter 2. a dargelegt-- nur in den F盲llen ein, in denen die gewerblichen Leistungen bei einem Einzelunternehmer von den freiberuflichen getrennt werden k枚nnten. Infolgedessen kann eine nicht durch Ausgliederung zu behebende Ungleichbehandlung von Personengesellschaft einerseits und Einzelunternehmer andererseits entgegen der Auffassung des FG nicht darauf beruhen, da脽 freiberufliche und gewerbliche Einzelt盲tigkeit untrennbar miteinander verkn眉pft sind. Liegt ein solcher Fall vor und gibt die gewerbliche T盲tigkeit der Gesamtbet盲tigung ihr Gepr盲ge, so erzielen Einzelunternehmer und Personengesellschaft gleicherma脽en insgesamt gewerbliche Eink眉nfte, ohne da脽 es auf die "Abf盲rbetheorie" ank盲me.

Fundstellen