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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gewinnerzielungsabsicht beim Getr盲nkeverkauf in einer Tanzschule - keine Gewinnerzielungsabsicht bei Deckung lediglich der Selbstkosten)

Leitsatz (amtlich)

Bei der Beantwortung der Frage, ob der Getr盲nkeverkauf in einer von einer GbR gef眉hrten Tanzschule mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, sind solche Aufwendungen au脽er Ansatz zu lassen, die in vollem Umfang f眉r den Betrieb der Tanzschule notwendig sind.

Orientierungssatz

1. Abgrenzung des Getr盲nkeverkaufs in einer Tanzschule von der Bek枚stigung von Internatssch眉lern.

2. An einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn mit den Einnahmen lediglich die Selbstkosten gedeckt werden sollen, wobei zur Kostendeckung neben der Erwirtschaftung der laufenden Kosten auch die Erhaltung des der gewerblichen T盲tigkeit dienenden Verm枚gens geh枚rt. Werden 眉ber mehrere Jahre Gesch盲ftsergebnisse erzielt, die insgesamt zu einem Gewinn f眉hren, so liegt hierin ein Beweisanzeichen daf眉r, da脽 die T盲tigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausge眉bt wurde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂听15 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听2, 3 Nr. 1, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) betreibt in der Form einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) in A und B eine Tanzschule. Sie erkl盲rte hieraus Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit i.S. des 搂 18 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Erl枚se enthielten au脽er den Einnahmen aus Tanzkursen u.a. auch Erl枚se aus Getr盲nkeverkauf (etwa 9 v.H. der Gesamterl枚se). Die Getr盲nke werden in den Tanzpausen, vor und nach dem Tanzunterricht und bei Sonderveranstaltungen (z.B. Mittelb盲llen) angeboten. Aus den Gewinnermittlungen ergeben sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) f眉r den Getr盲nkeverkauf in den Streitjahren folgende Daten:

Einnahmen Wareneinsatz Rohgewinn Aufschlag

DM DM DM v.H.

1980 95 121 49 527 45 594 92

1981 113 494 48 790 64 704 132

1982 142 360 47 180 95 180 201

1983 109 084 41 052 68 032 166

1984 47 380 18 201 29 179 160

Summe/

Durchschnitt 507 439 204 750 302 689 148.

Nach einer bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Getr盲nkeverkauf sei eine gewerbliche T盲tigkeit. Deshalb geh枚rten die gesamten Eink眉nfte der Kl盲gerin, also insbesondere auch jene aus Tanzkursen, zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb. Das FA erlie脽 f眉r die Streitjahre ge盲nderte Gewinnfeststellungsbescheide, in denen nunmehr statt Eink眉nften aus selbst盲ndiger T盲tigkeit solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden. Au脽erdem erlie脽 es erstmalig Gewerbesteuerme脽bescheide.

Gegen diese Bescheide erhob die Kl盲gerin Einspruch. Sie machte unter Zugrundelegung der eingangs aufgef眉hrten Erl枚se und Wareneins盲tze geltend, sie habe die Getr盲nke nicht in Gewinnerzielungsabsicht angeboten, sondern lediglich zu dem Zweck, den Tanzschulbetrieb zu f枚rdern. Sie habe bei anteiliger Zurechnung der im Gesamtbetrieb angefallenen Aufwendungen in den Streitjahren insgesamt einen Verlust in H枚he von 23 379 DM erzielt. Die Einspr眉che hatten keinen Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, ein Rohgewinnaufschlag von 201 v.H., wie er im Jahre 1982 erzielt worden sei, widerspreche der Behauptung fehlender Gewinnerzielungsabsicht.

Mit der Klage verfolgte die Kl盲gerin ihr Begehren weiter. Sie trug vor, sie habe mit einem durchschnittlichen Aufschlag von 160 v.H. gearbeitet. Die abweichenden Aufschl盲ge in den 脺berschu脽ermittlungen 1982 und 1983 beruhten wohl auf "Verschiebungen bei den Warenbest盲nden". Im Gegensatz hierzu h盲tten vergleichbare Gastst盲ttenbetriebe mit Aufschl盲gen von 300 v.H. kalkuliert. Ab Oktober 1983 habe sie den gastronomischen Bereich in A einem Tanzschul-Service 眉bertragen.

Auf Aufforderung des FG legte der Bevollm盲chtigte der Kl盲gerin unter dem Datum vom 26. April 1990 eine weitere, aus der einheitlichen Buchf眉hrung entwickelte Ergebnisermittlung f眉r den Getr盲nkeverkauf vor. Sie wies Verluste in H枚he von insgesamt 66 132 DM aus. Bei dieser Berechnung entsprach der Wareneinsatz nicht mehr den in der eingangs dargestellten 脺bersicht enthaltenen Betr盲gen. Vielmehr war er unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 160 v.H. retrograd aus den Erl枚sen ermittelt worden. Der Bevollm盲chtigte begr眉ndete das damit, da脽 Warenbestandsaufnahmen f眉r Getr盲nke nicht vorhanden seien. Ein Warenbestand sei daher in den Bilanzen 眉berhaupt nicht erfa脽t worden. Anteilige Raumkosten und Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) waren in H枚he von 25 v.H. der Gesamtaufwendungen angesetzt. Dieser Vomhundertsatz war in der Weise ermittelt worden, da脽 manche R盲ume (Barbereiche, K眉chen und B眉ros) ganz und manche anteilig dem Getr盲nkeverkauf zugeordnet worden waren. Die auf diese Weise ermittelten Fl盲chen hatte der Bevollm盲chtigte der Kl盲gerin sodann ins Verh盲ltnis zu der Gesamtfl盲che der R盲ume gesetzt. Der Zinsaufwand war 眉berwiegend direkt zugeordnet. An Personalkosten waren f眉r jede der beiden Tanzschulen vier Putzhilfestunden und zwei Tanzlehrerstunden w枚chentlich sowie 76 v.H. der Aushilfsl枚hne ber眉cksichtigt worden. Die 眉brigen Aufwendungen waren entweder direkt (z.B. Getr盲nkesteuer) oder im Verh盲ltnis der Erl枚se (z.B. Verwaltungskosten, Reparaturen, Beratungskosten) zugeordnet.

Das FG gab der Klage statt. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, entgegen der Auffassung des FA k枚nnten bei der Beantwortung der Frage, ob auf den Getr盲nkebetrieb Gewinne oder Verluste entfielen, nicht lediglich die Getr盲nkeerl枚se den durch den Getr盲nkeverkauf erzielten Zusatzkosten gegen眉bergestellt werden. F眉r die Abgrenzung zweier unterschiedlicher T盲tigkeiten m眉sse gedanklich auch von zwei Teilbetrieben ausgegangen werden, d.h. f眉r jeden Bereich m眉sse nach steuerlichen Grunds盲tzen das Betriebsverm枚gen und die j盲hrlich stattfindende Betriebsverm枚gensvermehrung ermittelt werden. Dies erfordere eine genaue Zuordnung der dem Betrieb dienenden Wirtschaftsg眉ter und der durch deren Anschaffung und Nutzung verursachten Kosten. Bei einer gemischten Nutzung m眉脽ten diese Kosten entsprechend den Nutzungsverh盲ltnissen aufgeteilt werden.

Allerdings sei die von der Kl盲gerin vorgenommene Abgrenzung der prozentual aufgeteilten Kosten zu korrigieren. Insbesondere d眉rften die B眉ror盲ume und die Foyers nur nach dem Umsatzschl眉ssel, die Toiletten, Spiegelraum und Flur nur zur H盲lfte dem Gastst盲ttenbereich zugerechnet werden. Ferner seien die Personalkosten zu hoch angesetzt. Auch nach der Korrektur verbleibe f眉r die Streitjahre jedoch ein Verlust aus dem Getr盲nkeverkauf in H枚he von insgesamt 8 274 DM.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts ger眉gt wird.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Das FA hat in den angefochtenen Bescheiden die Kl盲gerin zu Recht als Gewerbetreibende angesehen. Zwar erzielen Tanzlehrer mit ihrer unterrichtenden T盲tigkeit an sich Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit. Die Kl盲gerin ist jedoch eine GbR. Die T盲tigkeit einer Personengesellschaft ist insgesamt als gewerblich anzusehen, wenn sie auch eine gewerbliche T盲tigkeit aus眉bt. Das ergibt sich f眉r die Streitjahre aus 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), der auch f眉r die einkommensteuerliche Qualifizierung der Eink眉nfte ma脽geblich ist (Senatsurteil vom 10. November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152; jetzt 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Als gewerbliche T盲tigkeit, die nach den genannten Vorschriften auch die an sich freiberufliche Unterrichtst盲tigkeit der Kl盲gerin zu einer gewerblichen macht, ist im Streitfall der Getr盲nkeverkauf anzusehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. November 1984 VIII R 294/81, BFH/NV 1986, 79).

Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin kann ihre T盲tigkeit nicht mit der Begr眉ndung, der Getr盲nkeverkauf diene lediglich dem Unterrichtszweck, einheitlich als freiberuflich eingeordnet werden. Zwar hat es der BFH f眉r m枚glich gehalten, da脽 die Unterbringung und Bek枚stigung in einem Internat nur ein Hilfsmittel f眉r die Erziehung und Ausbildung junger Menschen ist (BFH-Urteil vom 30. Juni 1964 VI 301/62 U, BFHE 80, 436, BStBl III 1964, 630) und da脽 aus diesem Grund der gesamte Betrieb des Internats einheitlich freiberuflichen Charakter hat. Die Bek枚stigung von Internatssch眉lern ist jedoch mit dem Getr盲nkeverkauf in einer Tanzschule nicht vergleichbar. W盲hrend bei dem einen l盲ngeren Zeitraum umfassenden Aufenthalt in einem Internat die Verpflegung der Sch眉ler unumg盲nglich ist, l盲脽t sich Gleiches f眉r die Versorgung der regelm盲脽ig nur zwei Stunden in der Tanzschule anwesenden Tanzsch眉ler mit Getr盲nken nicht sagen. Die Abgabe von Getr盲nken in einer Tanzschule ist nicht notwendiger Bestandteil der Verrichtungen eines Tanzlehrers (BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 79), mag sie auch heutzutage zum Standardangebot der Tanzschulen geh枚ren. Sie 盲hnelt ihrer Art nach vielmehr den Angeboten der Gastronomie und tritt zu dieser auch in Wettbewerb.

Entgegen der Auffassung des FG ist der Getr盲nkeverkauf auch nicht ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben worden.

Zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, da脽 es an einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt, wenn mit den Einnahmen lediglich die Selbstkosten gedeckt werden sollen, wobei zur Kostendeckung neben der Erwirtschaftung der laufenden Kosten auch die Erhaltung des der gewerblichen T盲tigkeit dienenden Verm枚gens geh枚rt (BFH-Beschlu脽 vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter IV.2. a; speziell zum Getr盲nkeverkauf in einer Tanzschule BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 79, 80).

Zuzustimmen ist auch der Annahme, da脽 f眉r die Abgrenzung zweier unterschiedlicher T盲tigkeiten gedanklich von zwei Teilbetrieben auszugehen ist, und da脽 demnach gedanklich f眉r jeden Bereich auch das Betriebsverm枚gen zu ermitteln ist. Daraus folgt entgegen der Annahme des FG jedoch nicht, da脽 s盲mtliche Aufwendungen der GbR auf den Tanzschulbereich und den Getr盲nkeverkauf aufzuschl眉sseln seien.

Der Streitfall weist die Besonderheit auf, da脽 der eine der beiden gedanklichen Teilbetriebe, n盲mlich der Getr盲nkeverkauf, dem anderen zu dienen bestimmt ist. Das zeigt sich zwar --wie ausgef眉hrt-- nicht darin, da脽 der Getr盲nkeverkauf f眉r den Tanzschulbetrieb notwendig w盲re, wohl aber darin, da脽 er von der Existenz des anderen Betriebs (Tanzschule) in der Weise abh盲ngig ist, da脽 er ohne den "Hauptbetrieb" nicht existieren w眉rde. 脛hnliches l盲脽t sich beispielsweise von einer Kantine sagen. Ist in einem solchen Fall die Frage zu beantworten, ob der dienende Betrieb mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht t盲tig wird, so sind Aufwendungen, die f眉r den Hauptbetrieb unentbehrlich sind, nicht in die Berechnung des Totalgewinns einzubeziehen. Diese Aufwendungen dienen in vollem Umfang der Gewinnerzielung durch den gedachten Hauptbetrieb und stellen daher Betriebsausgaben bei seiner Gewinnermittlung dar. Sie k枚nnen folglich nicht dazu herangezogen werden, das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht in dem gedachten dienenden Betrieb zu begr眉nden. Das gefundene Ergebnis entspricht auch der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH zur Beherbergung und Bek枚stigung in Krankenanstalten und Internaten. In diesen F盲llen hat die Rechtsprechung den gesamten Betrieb als gewerblich angesehen, wenn mit der Beherbergung und Bek枚stigung ein "besonderer" Gewinn erstrebt wurde, also eine besondere Gewinnquelle neben dem 盲rztlichen oder unterrichtenden Beruf er枚ffnet werden soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 80, 436, BStBl III 1964, 630 m.w.N.). Die Formulierung ("neben") ist so zu verstehen, da脽 die f眉r die Aus眉bung des 盲rztlichen oder unterrichtenden Berufs notwendigen Aufwendungen nicht anteilig in die Betrachtung eingehen, ob die Beherbergung und Bek枚stigung mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden.

Auf den Streitfall bezogen hei脽t das, da脽 beim Ansatz der Raumkosten die Aufwendungen f眉r die jeweiligen Barbereiche sowie die (nach dem Umsatzschl眉ssel umzulegenden) B眉rokosten bei der Berechnung des Totalgewinns als Betriebsausgaben des Getr盲nkeverkaufs zu ber眉cksichtigen sind, w盲hrend die Aufwendungen f眉r Flure, Garderoben und Toiletten in vollem Umfang dem Tanzschulbetrieb zugeordnet werden m眉ssen. Das FG hat dar眉ber hinaus einen Abstellraum und jeweils eine K眉che in A und B den Aufwendungen des Getr盲nkeverkaufs zugerechnet. Letzteres ist zweifelhaft, weil eine der beiden K眉chen (als Teek眉che bezeichnet) nicht in der N盲he des Barbereichs, sondern in der N盲he der B眉ros liegt.

Auch bei Einbeziehung beider K眉chen in den Bereich des Getr盲nkeverkaufs gelangt man unter Zugrundelegung der vom Senat vertretenen Auffassung jedoch f眉r die Streitjahre zu einem Totalgewinn. Das ergibt sich aus folgender Berechnung:

Barbereiche 57,02 qm

75,71 qm

132,73 qm

K眉chen 7,14 qm

7,83 qm

14,97 qm

Abstellraum 6,53 qm

B眉ro (lt. FG) 9 v.H. von 77,89 qm 7,01 qm

Summe der dem Getr盲nkeverkauf

zuzurechnenden R盲umlichkeiten 161,24 qm.

Die Summe von 161,24 qm entspricht 14,77 v.H. der Gesamtfl盲che von 1 091,81 qm.

Das FG hat demgegen眉ber einen Vomhundertsatz von 19,06 v.H. der Raumkosten dem Getr盲nkeverkauf zugeordnet. Die dem Getr盲nkeverkauf zuzurechnenden Ausgaben mindern sich mithin um 4,29 v.H. von 715 274 DM = 30 685 DM. Daher ergibt sich f眉r die Streitjahre nicht der vom FG errechnete Totalverlust in H枚he von 8 274 DM, sondern ein Totalgewinn von 22 411 DM.

Werden 眉ber mehrere Jahre Gesch盲ftsergebnisse erzielt, die insgesamt zu einem Gewinn f眉hren, so liegt hierin ein Beweisanzeichen daf眉r, da脽 die T盲tigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausge眉bt wurde (BFH-Beschlu脽 in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765, unter IV.3. c). Dieses Beweisanzeichen kann nicht durch den Umstand entkr盲ftet werden, da脽 die Kl盲gerin --wie der Zeuge bekundet hat-- die Verkaufspreise um 30 v.H. bis 50 v.H. niedriger festgesetzt hat als die Getr盲nkepreise in vergleichbaren Gastst盲ttenbetrieben. Zutreffend weist die Revision darauf hin, da脽 auch der von der Kl盲gerin angewandte Rohgewinnaufschlagsatz von 160 v.H. selbst dann Gewinne erm枚glicht, wenn mit dem Rohgewinn die Kosten einer gehobenen Ausstattung zu decken sind. Dabei ist wiederum zu ber眉cksichtigen, da脽 die gehobene Ausstattung der dem Tanzschulbetrieb dienenden R盲ume nach dem oben Gesagten nicht in den Vergleich einbezogen werden darf.

Fundstellen