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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Freiberufliche oder gewerbliche T盲tigkeit einer aus EDV-Beratern mit unterschiedlicher Ausbildung bestehenden Personengesellschaft)

Leitsatz (amtlich)

1. Auch im Bereich der EDV-Beratung kann der Steuerpflichtige den Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten erbringen.

2. Ebenso wie ein EDV-Berater mit Hochschulabschlu脽 眉bt auch ein Autodidakt nur insofern einen ingenieur盲hnlichen Beruf aus, als er im Bereich der Systemtechnik t盲tig wird (Anschlu脽 an BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337).

3. Entwickelt ein EDV-Berater sowohl System- als auch Anwendersoftware, so sind die einzelnen Auftr盲ge getrennt zu beurteilen. Wird im Rahmen ein und desselben Auftrags sowohl System- als auch Anwendersoftware entwickelt, so richtet sich die Qualifizierung danach, welche T盲tigkeiten bei der Erledigung des Auftrags pr盲gend im Vordergrund stehen.

4. Eine Personengesellschaft ist gewerblich t盲tig, wenn auch nur ein Gesellschafter neben Projekten aus dem Bereich der Systemtechnik solche Auftr盲ge durchf眉hrt, die pr盲gend von der Anwendersoftware bestimmt werden.

Orientierungssatz

1. Ob das auch dann gilt, wenn die gewerbliche T盲tigkeit von untergeordneter Bedeutung ist oder zu Sonderbetriebseinnahmen f眉hrt (vgl. Literatur), kann im Streitfall uner枚rtert bleiben.

2. Wird ein Unternehmen in der Rechtsform einer KG betrieben, so besteht die Vermutung, da脽 ein Handelsgewerbe vorliegt. Die Vermutung kann durch den Nachweis widerlegt werden, da脽 die Gesellschaft kein Handelsgewerbe betreibt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Senat h盲lt an der Unterteilung im BFH-Urteil vom 7.12.1989 IV R 115/87 fest, wonach eine ingenieur盲hnliche T盲tigkeit zwar die Systemsoftware-Entwicklung, nicht jedoch die Anwendersoftware-Entwicklung ist.

4. EDV-Beratung ist nicht der T盲tigkeit eines beratenden Betriebswirts 盲hnlich. Dies schlie脽t nicht aus, da脽 ein EDV-Berater --bei entsprechenden theoretischen Kenntnissen-- auch als beratender Betriebswirt t盲tig wird. Die Analyse des Istzustandes, die Erarbeitung eines Systementwurfs und die Schulung des Personals geh枚ren zur typischen T盲tigkeit eines EDV-Beraters (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂听18 Abs. 1 Nr. 1, 搂听15 Abs.听1 Nrn.听1-2, Abs.听3 Nr. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine KG, die auf dem Gebiet der EDV-Beratung t盲tig ist. Sie ber盲t Unternehmen und f眉hrt Arbeiten durch, die alle Fragen und Probleme aus dem Anwendungsbereich der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) umfassen. Sie analysiert die anstehenden kommerziellen und technisch-wissenschaftlichen Probleme ihrer Auftraggeber, entwickelt L枚sungen und setzt diese in EDV-Programme um. Sie befa脽t sich sowohl mit der Entwicklung von Hardware als auch mit der von Software. Sie ber盲t namentlich Hersteller von EDV-Anlagen dar眉ber, wie diese Anlagen einschlie脽lich dazugeh枚riger Software marktgerecht konzipiert und hergestellt werden k枚nnen. Soweit die Kl盲gerin teilweise T盲tigkeiten eines EDV-Organisators oder Programmierers aus眉bt, gehen diese T盲tigkeiten nach Art und Umfang nicht 眉ber Hilfst盲tigkeiten hinaus. Die Kl盲gerin betreibt kein Rechenzentrum, verarbeitet also selbst keine Daten auf elektronischem Wege f眉r fremde Auftraggeber. Ihre Auftraggeber in den Streitjahren waren Firmen, die Rechenanlagen oder Computer-Systeme herstellen oder vertreiben, aber auch andere Unternehmen unterschiedlicher Sparten.

Nach einer dem Finanzgericht (FG) von der Kl盲gerin vorgelegten Aufstellung bestand diese in den Streitjahren 1977 und 1980 aus 16 Gesellschaftern und in den Streitjahren 1978 und 1979 aus 17 Gesellschaftern. Alle Gesellschafter verf眉gten 眉ber gr眉ndliche theoretische und praktische Kenntnisse auf dem Gebiet der Datenverarbeitung. Das war eine der Voraussetzungen f眉r ihre Aufnahme in die Gesellschaft. F眉nf Gesellschafter hatten ein Studium bzw. Fachstudium der Wirtschaftswissenschaften, neun Gesellschafter ein Studium bzw. Fachstudium der Naturwissenschaften bzw. des Maschinenbaus --teils mit, teils ohne Abschlu脽-- absolviert. Die drei Gesellschafter A, B, und C hatten nach dem Erwerb der Mittleren Reife eine kaufm盲nnische oder gewerbliche Lehre abgeschlossen; au脽erdem hatten sie eine Ausbildung auf dem Gebiet der EDV erhalten und --wie alle Gesellschafter-- an betriebsinternen Schulungen teilgenommen.

Die einzelnen Auftr盲ge wurden entweder durch einen Gesellschafter allein oder durch mehrere Gesellschafter gemeinsam durchgef眉hrt. Nach Darstellung der Kl盲gerin konnte grunds盲tzlich jeder Gesellschafter jeden Auftrag erledigen. Aus Zweckm盲脽igkeitsgr眉nden wurden jedoch Schwerpunkte nach mathematischen, technischen oder wirtschaftlichen Problemstellungen, je nach Vorbildung der Gesellschafter gebildet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die T盲tigkeit der Kl盲gerin als gewerblich an und erlie脽 f眉r die Streitjahre 1977 bis 1980 Gewerbesteuerbescheide. Dabei berief er sich auf das in der Gewerbesteuersache gleichen Rubrums f眉r das Jahr 1976 ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.Juni 1985 VIII R 254/80 (BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).

Gegen diese Bescheide erhob die Kl盲gerin Klage zum FG. Sie machte geltend, das BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584 sei unrichtig. Die Auffassung des BFH, derzufolge ein EDV- Berater keinen Beruf aus眉be, der dem des beratenden Betriebswirts 盲hnlich sei, sei 眉berholt.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision der Kl盲gerin, mit der Verletzung materiellen Rechts ger眉gt wird.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, da脽 die Kl盲gerin keine freiberufliche T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entfaltet.

I. Wird ein Unternehmen in der Rechtsform einer KG betrieben, so besteht die Vermutung, da脽 ein Handelsgewerbe vorliegt. Die Vermutung kann durch den Nachweis widerlegt werden, da脽 die Gesellschaft kein Handelsgewerbe betreibt (BFH-Urteil vom 9.Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530). Diesen Nachweis hat die Kl盲gerin nicht erbracht; denn sie hat weder dargelegt noch nachgewiesen, da脽 ihre Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit und damit sie selbst (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) eine freiberufliche T盲tigkeit aus眉ben. Eine T盲tigkeit, die sich als Aus眉bung eines freien Berufs im Sinne des EStG darstellt, w眉rde die Kl盲gerin nur dann entfalten, wenn alle ihre Gesellschafter --pers枚nlich haftende ebenso wie Kommanditisten-- freiberuflich t盲tig w盲ren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).

II. Das FG hat die Klage in 脺bereinstimmung mit dem BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584 mit der Begr眉ndung abgewiesen, da脽 zehn Gesellschafter 眉ber keine naturwissenschaftliche Ausbildung verf眉gt h盲tten. Drei Gesellschafter h盲tten auch keine umfassende betriebswirtschaftliche Ausbildung besessen. Auf diese Gesichtspunkte kommt es nach der Senatsentscheidung vom 7.Dezember 1989 IV R 115/87 (BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337), mit der die bisherige Rechtsprechung teilweise ge盲ndert wurde, nicht mehr an. Gleichwohl f眉hrt die ge盲nderte Rechtsprechung im Streitfall zu keinem anderen als dem vom FG gefundenen Ergebnis.

1. Die Gesellschafter der Kl盲gerin 眉bten nicht alle eine ingenieur盲hnliche T盲tigkeit aus.

a) Nach dem Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 ist eine ingenieur盲hnliche T盲tigkeit zwar die Systemsoftware-Entwicklung, nicht jedoch die Anwendersoftware-Entwicklung. An dieser Unterteilung h盲lt der Senat trotz kritischer 脛u脽erungen im Schrifttum (vgl. Graf, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft --Inf.-- 1990, 457, 459) fest. Denn nur f眉r die Systemsoftware-Entwicklung, nicht dagegen die Anwendersoftware- Entwicklung, ist eine Informatikausbildung --oder eine ihr entsprechende naturwissenschaftliche Ausbildung-- grunds盲tzlich unerl盲脽lich (vgl. die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 unter 1. b bb). Mithin ist im Bereich der Anwendersoftware der technisch-naturwissenschaftliche Bezug nicht so ausgepr盲gt, da脽 es gerechtfertigt w盲re, von einer 脛hnlichkeit mit dem Ingenieurberuf zu sprechen.

b) Die im BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 vorgenommene Differenzierung erm枚glicht es, einem Kritikpunkt an der bisherigen Rechtsprechung des BFH in diesem Bereich, auf den auch die Revision in erster Linie gest眉tzt ist, Rechnung zu tragen.

aa) Der IV. und der III.Senat des BFH hatten die T盲tigkeit eines Diplom-Informatikers, der Systemanalysen erstellte, als ingenieur盲hnlich gewertet (BFH-Urteile vom 4.August 1983 IV R 6/80, BFHE 139, 84, BStBl II 1983, 677, und vom 19.Juli 1985 III R 175/80, BFHE 144, 413, BStBl II 1986, 15). Demgegen眉ber hatten verschiedene Senate des BFH es abgelehnt, Softwareentwickler als ingenieur盲hnlich anzusehen, die 眉ber keine Informatikausbildung verf眉gten (BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 11.Dezember 1985 I R 285/82, BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484; vom 11.Dezember 1986 V R 54/85, BFH/NV 1987, 333; vom 12.Oktober 1988 X R 118/87, BFH/NV 1989, 366). Eine Pr眉fung der Frage, ob der Steuerpflichtige im Wege des Selbststudiums entsprechende Kenntnisse erlangt hatte, war vom BFH nicht in Erw盲gung gezogen worden. Daran kn眉pfte sich die Kritik, da脽 der BFH ein und dieselbe T盲tigkeit je nach Ausbildung des Steuerpflichtigen unterschiedlich beurteile (Leing盲rtner, Rechts- und Wirtschaftspraxis --RWP-- 1986, 1147; Mathiak, Lexikon des Steuer- und Wirtschaftsrechts --LSW-- Gruppe 3, 2749; Schick, CR 1986, 210; Felix, K枚lner Steuerdialog --K脰SDI-- 1989, 7736; Graf, Inf. 1990, 49). In Anlehnung an diese Kritik h盲lt die Kl盲gerin die bisherige Rechtsprechung in diesem Punkt f眉r verfassungswidrig.

bb) Nach der Auffassung des Senats, wie sie sich nach der Entscheidung in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 darstellt, ist ein Autodidakt im Bereich der EDV ebenso zu behandeln wie im Bereich anderer technischer Berufe (vgl. hierzu zuletzt BFH- Urteile vom 5.Oktober 1989 IV R 154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73, und vom 12.Oktober 1989 IV R 118-119/87, BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64, jeweils m.w.N.). Er kann insbesondere den Nachweis der erforderlichen theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten erbringen. Diese Arbeiten m眉ssen den Schlu脽 rechtfertigen, da脽 seine theoretischen Kenntnisse ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen des an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers entsprechen.

c) Ebenso wie der EDV-Berater mit Hochschulabschlu脽 眉bt aber auch der Autodidakt nur insofern einen ingenieur盲hnlichen Beruf aus, als er im Bereich der Systemtechnik t盲tig wird (s.o. II. 1. a). Die diesem Bereich zuzuordnenden T盲tigkeitsbereiche lassen sich bestimmen anhand der Protokollerkl盲rung Nr.1 zum Unterabschnitt II des Tarifvertrages zur 脛nderung und Erg盲nzung der Anlage 1 a zum Bundes-Angestelltentarifvertrag (BAT) vom 4.November 1983 (Tarifvertrag f眉r Angestellte in der DV). Dort hei脽t es:

"Die Systemtechnik umfa脽t unterschiedliche, abgrenzbare Teilgebiete, wie z.B. Betriebssysteme, Datenbanksoftware, Datenfernverarbeitungssoftware, Programmiersprachen, Hardwarekonfigurationen, Daten眉bertragungsnetze. Dem Angestellten in der DV-Systemtechnik obliegt auf mindestens einem Teilgebiet der Entwurf, die Auswahl, Bereitstellung, Implementierung, 脺berwachung (Fehleranalyse und -beseitigung), Optimierung oder Fortentwicklung der einzusetzenden bzw. eingesetzten Hardware- oder Softwarekomponenten sowie die Beratung und Unterst眉tzung."

d) Entwickelt ein EDV-Berater sowohl System- als auch Anwendersoftware, so gelten die Grunds盲tze, die der BFH in vergleichbaren F盲llen entwickelt hat. Beteiligt sich ein Angeh枚riger der freien Berufe zugleich in anderer Weise mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, so entfaltet er damit eine zus盲tzliche gewerbliche T盲tigkeit, die getrennt von der freiberuflichen T盲tigkeit zu beurteilen ist, auch wenn zwischen ihnen ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, also eine "gemischte T盲tigkeit" vorliegt. Eine einheitliche Beurteilung der T盲tigkeiten ist nur dann erforderlich, wenn die T盲tigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und sich gegenseitig so unaufl枚sbar bedingen, da脽 eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung versto脽en w眉rde (BFH-Urteile vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129; vom 1.Februar 1990 IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534). Wird im Rahmen ein und desselben Auftrags sowohl System- als auch Anwendersoftware entwickelt, so sind diese T盲tigkeiten so eng miteinander verflochten, da脽 eine Trennung nicht m枚glich ist. Die Qualifizierung richtet sich in diesem Fall danach, welche T盲tigkeit bei der Erledigung des Auftrags pr盲gend im Vordergrund steht (BFH-Urteil in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129). Verschiedene Auftr盲ge sind demgegen眉ber nicht einheitlich, sondern getrennt zu betrachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129 zur Steuerberatert盲tigkeit einerseits und der Vermittlung von Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen verbunden mit deren Beratung andererseits).

e) Bei Zugrundelegung dieses Ma脽stabes sind --unabh盲ngig von ihrer Ausbildung-- nicht alle Gesellschafter der Kl盲gerin in den Streitjahren in 盲hnlicher Weise wie ein Ingenieur t盲tig gewesen.

Aus der vom FG im Urteilstatbestand in Bezug genommenen Aufstellung 眉ber die T盲tigkeit der einzelnen Gesellschafter in den Streitjahren ergibt sich zwar, da脽 einige Gesellschafter im Bereich der Systemtechnik t盲tig geworden sind. Sie und andere Gesellschafter haben jedoch in nicht unwesentlichem Umfang (auch) Auftr盲ge bearbeitet, deren Schwerpunkt im Bereich der Anwendersoftware-Entwicklung f眉r Wirtschaftsunternehmen verschiedener Sparten lag. Das gilt f眉r alle Streitjahre.

Als Beispiele sind zu nennen: ...

f) Die Beispiele lie脽en sich vermehren. Andere Gesellschafter haben an 盲hnlichen Projekten mitgewirkt. Auf weitere Einzelheiten kommt es jedoch nicht an, da bereits die gewerbliche Bet盲tigung einzelner Gesellschafter die T盲tigkeit der Gesellschaft insgesamt als gewerblich qualifiziert (BFH-Urteil in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).

g) Dabei kann es keine Rolle spielen, ob stets dieselben Gesellschafter entweder System- oder Anwendersoftware herstellen. Auch wenn alle oder einige Gesellschafter in jedem Streitjahr neben Projekten aus dem Bereich der Systemtechnik (s.o. II. 1. c) solche Auftr盲ge durchf眉hren, die pr盲gend (s.o. II. 1. d) von der Anwendersoftware-Herstellung bestimmt werden, ist eine Trennung der Eink眉nfte nicht m枚glich. Denn in einem solchen Fall 眉bt die Gesellschaft durch ihre Gesellschafter "auch" eine gewerbliche T盲tigkeit aus, die nach 搂 15 Abs.3 Nr.1 EStG (蹿谤眉丑别谤 搂 2 Abs.2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) zu einer Umqualifizierung der f眉r sich genommen freiberuflichen Eink眉nfte in gewerbliche f眉hrt (vgl. Senatsurteil vom 11.Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, 160, BStBl II 1989, 797, 799). Ob das auch dann gilt, wenn die gewerbliche T盲tigkeit von untergeordneter Bedeutung ist (verneinend Schulze zur Wiesche, Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 198; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 搂 15 Anm.42 c) oder zu Sonderbetriebseinnahmen f眉hrt (verneinend Schulze zur Wiesche, a.a.O.), kann uner枚rtert bleiben, da eine solche Fallgestaltung nicht vorliegt.

2. Die Gesellschafter der Kl盲gerin 眉bten auch nicht alle eine T盲tigkeit aus, die der eines beratenden Betriebswirts 盲hnlich ist.

a) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337 die st盲ndige Rechtsprechung des BFH fortgesetzt, da脽 EDV-Beratung nicht der T盲tigkeit eines beratenden Betriebswirts 盲hnlich ist. Er hat sich dort auch mit dem von der Kl盲gerin vorgebrachten Einwand auseinandergesetzt, die Wirtschaftsinformatik werde heutzutage als Hauptfach an den betriebswirtschaftlichen Fakult盲ten und Hochschulen gelehrt.

b) Diese Rechtsprechung schlie脽t nicht aus, da脽 ein EDV-Berater --bei entsprechenden theoretischen Kenntnissen-- auch als beratender Betriebswirt t盲tig wird (vgl. BFH-Urteil vom 24.April 1986 V R 6/79, BFH/NV 1986, 610). Allerdings geh枚ren die Analyse des Istzustandes, die Erarbeitung eines Systementwurfs und die Schulung des Personals --anders als der nichtamtliche Leitsatz des Urteils in BFH/NV 1986, 610 nahelegen k枚nnte-- zur typischen T盲tigkeit des EDV-Beraters (vgl. Senatsurteil vom 18.Oktober 1990 IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515). Die Behauptung des Steuerpflichtigen, er habe derartige T盲tigkeiten ausgef眉hrt, ist daher f眉r sich genommen nicht geeignet, schl眉ssig darzutun, da脽 er neben der EDV-Beratung auch betriebswirtschaftliche Beratung oder eine 盲hnliche T盲tigkeit ausge眉bt habe.

c) Bei Zugrundelegung dieser Auffassung ergibt sich aus der Aufstellung der Kl盲gerin 眉ber die T盲tigkeit der Gesellschafter, da脽 insbesondere der Gesellschafter D neben der EDV- Beratung eine abgrenzbare betriebswirtschaftliche Beratung durchgef眉hrt haben mag. F眉r die Mehrzahl der Gesellschafter l盲脽t sich Gleiches jedoch nicht sagen, so da脽 es entsprechend dem oben (II. 1. f und g) Ausgef眉hrten dabei verbleibt, da脽 die Gesellschaft keine freiberufliche T盲tigkeit ausge眉bt hat.

Fundstellen