亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Antragsfrist f眉r abweichenden Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch

Leitsatz (amtlich)

1. In den F盲llen der Einbringung und des Anteilstauschs darf die 眉bernehmende Gesellschaft den Antrag auf einen den gemeinen Wert des Einbringungsgegenstands unterschreitenden Wertansatz nur bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt stellen (搂 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006). Mit der "steuerlichen Schlussbilanz" ist die n盲chste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der 眉bernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist.

2. F眉r den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht.

Normenkette

UmwStG 2006 搂听20 Abs. 2 S. 3, 搂听21 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, vom 22. Oktober 2013听听6 K 3548/12 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen. Die au脽ergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine KG, an der im Streitjahr (2008) der zum Rechtsstreit beigeladene A (Beigeladener zu 2.) als Kommanditist zu 81,55听v.H. beteiligt war. Der Beigeladene zu 2. hielt au脽erdem 100听v.H. der Stamm- und Vorzugsaktien an der A-Inc., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Georgia/USA. Nach einem Wertgutachten wies die Bilanz der A-Inc. zum 31.听Dezember 2007 ein bilanzielles Eigenkapital in H枚he von...听US-$ (umgerechnet 2.665.520听鈧�) aus. Nach dem Gutachten entsprach dieser Wert dem Substanzwert der A-Inc. zum 5.听August 2008. Steuerlich wurden die vom Beigeladenen zu 2. gehaltenen Aktien als dessen Sonderbetriebsverm枚gen bei der Kl盲gerin behandelt und mit dem Buchwert von 1听鈧� angesetzt.

Rz. 2

Die Kl盲gerin war urspr眉nglich alleinige Gesellschafterin der ebenfalls zum Rechtsstreit beigeladenen A-GmbH (Beigeladene zu 1.). Mit Beschluss vom 4.听August 2008 erh枚hte die Gesellschafterversammlung das Stammkapital der Beigeladenen zu 1. um X听鈧�. Den neuen Gesch盲ftsanteil von nominal X听鈧� 眉bernahm der Beigeladene zu 2. Er brachte daf眉r am 4.听August 2008 alle Aktien der A-Inc. durch Abtretung in die Beigeladene zu 1. ein.

Rz. 3

In ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31.听Dezember 2008 wies die Beigeladene zu 1. auf der Aktivseite als Anlageverm枚gen Finanzanlagen in H枚he von...听鈧� aus. Unter "B. Erl盲uterung des Jahresabschlusses III." gliederte sie die Bilanzposition Finanzanlagen n盲her auf. Daraus geht hervor, dass sie die Beteiligung an der A-Inc. mit Anschaffungskosten von...听鈧� angesetzt hat. Den die Stammeinlage von X听鈧� 眉bersteigenden Differenzbetrag stellte sie in die Kapitalr眉cklage ein. Diesen Jahresabschluss f眉gte die Beigeladene zu 1. ihrer Steuererkl盲rung f眉r das Streitjahr bei, die am 25.听Mai 2009 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) einging. Mit dem Jahresabschluss reichte sie eine "脺berleitungsrechnung zur Steuerbilanz hinsichtlich der Mehr-Abschreibungen aus den Erg盲nzungsbilanzen vor Formwechsel" sowie eine Anlage "Korrektur nach 搂听60 (2) EStDV" ein.

Rz. 4

Im Verlauf der sich anschlie脽enden Au脽enpr眉fung entstand Streit dar眉ber, inwiefern die Beigeladene zu 1. das Antragsrecht der 眉bernehmenden Kapitalgesellschaft zur Buchwertfortf眉hrung nach 搂听21 Abs.听1 Satz听2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) ausge眉bt hat. Mit Schreiben vom 24.听M盲rz 2010 legte die Beigeladene zu 1. dem FA daraufhin eine Steuerbilanz zum 31.听Dezember 2008 vor, aus der eine Fortf眉hrung des Buchwerts der Anteile an der A-Inc. mit einem Betrag von 1听鈧� hervorgeht. Der Pr眉fer und nachfolgend das FA blieben demgegen眉ber bei ihrer Auffassung, der zufolge die Beigeladene zu 1. das Antragsrecht zur Buchwertfortf眉hrung nicht in der Frist des 搂听21 Abs.听1 Satz听2 Halbsatz听2 i.V.m. 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 ausge眉bt habe. Mangels Vornahme von Abschreibungen auf die Beteiligung an der A-Inc. blieb dieser Streit jedoch ohne Auswirkungen auf die H枚he der f眉r das Streitjahr festzusetzenden K枚rperschaftsteuer.

Rz. 5

Mit ihren vom Finanzgericht (FG) gem盲脽 搂听73 Abs.听1 Satz听1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen gegen jenen Bescheid --die im Hauptantrag auf Anfechtung und hilfsweise auf Feststellung gerichtet waren-- haben die Kl盲gerin und die Beigeladene zu 1. geltend gemacht, die Beigeladene zu 1. habe das Antragsrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile an der A-Inc. mit Vorlage der Steuerbilanz am 24.听M盲rz 2010 rechtzeitig zugunsten des Buchwertansatzes ausge眉bt. Bei dem mit der Steuererkl盲rung zuvor eingereichten Jahresabschluss f眉r 2008 habe es sich noch nicht um die "steuerliche Schlussbilanz" i.S. von 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 gehandelt.

Rz. 6

Das FG hat die Klagen --unter Zulassung der Revision-- abgewiesen (FG M眉nchen, Urteil vom 22.听Oktober 2013听听6听K听3548/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 235), wobei es sie im Hauptantrag als unzul盲ssig und im Hilfsantrag als unbegr眉ndet angesehen hat.

Rz. 7

Gegen das FG-Urteil haben die Kl盲gerin und die Beigeladene zu 1. Revision eingelegt. Die Revision der Beigeladenen zu 1. hat der erkennende Senat mit Urteil vom 30.听September 2015 I听R听77/13 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen, weil deren Klage mangels Klagebefugnis insgesamt unzul盲ssig war. Das die Kl盲gerin betreffende Verfahren hat der Senat mit Beschluss vom 30.听September 2015 I听R听77/13 abgetrennt (搂听73 Abs.听1 Satz听1 i.V.m. 搂听121 Satz听1 FGO). Mit Beschluss vom 30.听September 2015 I听R听69/15 hat der Senat die Beigeladenen zu jenem (abgetrennten) Verfahren, 眉ber welches nunmehr zu befinden ist, beigeladen.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt,

1. das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit ihre Klage abgewiesen worden ist, und den die Beigeladene zu 1. betreffenden K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Jahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu 盲ndern, dass bei Festsetzung der K枚rperschaftsteuer die Anteile an der A-Inc. mit dem Buchwert von 1听鈧� angesetzt werden;

2. hilfsweise, f眉r den Fall, dass der Antrag zu Ziff.听1 unzul盲ssig ist, festzustellen, dass die Beigeladene zu 1. den Antrag zum Ansatz der Anteile an der A-Inc. zum Buchwert nach 搂听21 Abs.听1 Satz听2, 搂听20 Abs.听3 Satz听2 UmwStG 2006 wirksam und fristgerecht gestellt hat und daher die Anteile im Rahmen der K枚rperschaftsteuerfestsetzung f眉r 2008 mit 1听鈧� anzusetzen sind.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Die Beigeladenen haben keine Antr盲ge gestellt.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 11

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 FGO). Die Klage ist zwar entgegen der Annahme der Vorinstanz im Hauptantrag (Anfechtung) zul盲ssig, bleibt aber in der Sache ohne Erfolg.

Rz. 12

1. Die Klage gegen den prim盲r die Beigeladene zu 1. betreffenden K枚rperschaftsteuerbescheid ist als Drittanfechtungsklage der Kl盲gerin zul盲ssig, weil auch deren Rechtsposition von dem Bescheid betroffen wird und sie dadurch beschwert ist. Denn es ist im Streitjahr ein Anteilstausch nach 搂听21 UmwStG 2006 vorgenommen worden, der u.a. dann gegeben ist, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft (hier: A-Inc.) in eine Kapitalgesellschaft (眉bernehmende Gesellschaft, hier: Beigeladene zu 1.) eingebracht werden und der Einbringende (hier: Beigeladener zu 2.) als Gegenleistung hierf眉r Anteile an der 眉bernehmenden Gesellschaft erh盲lt. Steht der 眉bernehmenden Gesellschaft --wie hier-- danach unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft zu (qualifizierter Anteilstausch), kann die 眉bernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile anstatt mit dem gemeinen Wert (搂听21 Abs.听1 Satz听1 UmwStG 2006) mit dem Buchwert oder einem h枚heren Wert bis zur Grenze des gemeinen Werts der Beteiligung ansetzen (搂听21 Abs.听1 Satz听2 Halbsatz听1 UmwStG 2006). Gem盲脽 搂听21 Abs.听2 Satz听1 UmwStG 2006 gilt der Wert, mit dem die 眉bernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, f眉r den Einbringenden als Ver盲u脽erungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

Rz. 13

Zur fr眉heren (盲hnlichen) Regelung des 搂听20 Abs.听4 UmwStG 1995 hat der Senat entschieden, dass als Wert, mit dem die 眉bernehmende Gesellschaft den Einbringungsgegenstand ansetzt, jener Betrag anzusehen ist, den das f眉r die 眉bernehmende Gesellschaft zust盲ndige Finanzamt bei deren Besteuerung als von dieser f眉r das betreffende Wirtschaftsgut gew盲hlten Wert ansetzt (Senatsurteil vom 20.听April 2011 I听R听97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815). Infolge der daraus i.V.m. 搂听20 Abs.听4 UmwStG 1995 resultierenden (materiellen) Bindungswirkung des bei der Besteuerung der 眉bernehmenden Gesellschaft angesetzten Werts f眉r die Besteuerung des Einbringenden kann dieser im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens wegen eines etwa entstandenen Ver盲u脽erungsgewinns nicht mit der Einwendung geh枚rt werden, es sei ein davon abweichender Wert als Ver盲u脽erungspreis anzusetzen (st盲ndige Senatsrechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 19.听Dezember 2007 I听R听111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; Senatsurteile vom 25.听April 2012 I听R听2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 16.听Dezember 2009 I听R听97/08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808; in BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815). Da aber aufgrund der verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art.听19 Abs.听4 des Grundgesetzes) der Einbringende die M枚glichkeit haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend angesetzten Ver盲u脽erungsgewinn gerichtlich 眉berpr眉fen zu lassen, ist ihm die Befugnis zuzubilligen, die f眉r die aufnehmende Kapitalgesellschaft ma脽gebliche Steuerfestsetzung im Wege der Drittanfechtung anzugreifen (Senatsurteile vom 8.听Juni 2011 I听R听79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, und in BFH/NV 2012, 1649; Senatsbeschluss vom 6.听Februar 2014 I听B听168/13, BFH/NV 2014, 921). Entsprechendes gilt im Zusammenhang mit den auf der insoweit gleichen "Technik" beruhenden Einbringungstatbest盲nden der 搂搂听20, 21 UmwStG 2006.

Rz. 14

Demnach hat im Streitfall die Kl盲gerin die Befugnis, im Rahmen der Drittanfechtung geltend zu machen, dass das FA im Rahmen der Besteuerung der Beigeladenen zu 1. im Einbringungsjahr einen zu hohen Wert (gemeiner Wert anstatt Buchwert) f眉r die eingebrachte Beteiligung an der A-Inc. (bisheriges Sonderbetriebsverm枚gen des Beigeladenen zu 2.) angesetzt habe. Dem steht --abweichend von der Annahme des FG-- nicht entgegen, dass sich der vom FA gefundene Ansatz im Streitjahr nicht --weder erh枚hend noch verk眉rzend-- auf die gegen die Beigeladene zu 1. festgesetzte K枚rperschaftsteuer ausgewirkt hat. Denn die ausnahmsweise Zul盲ssigkeit der Drittanfechtungsklage in dieser Konstellation beruht auf der beschriebenen materiellen Bindungswirkung der K枚rperschaftsteuerfestsetzung f眉r die Besteuerung des Einbringenden. Deshalb kann es f眉r die Feststellung der Beschwer im Rahmen der Drittanfechtungsklage nur auf die etwaigen nachteiligen Folgen des angefochtenen Bescheids f眉r den Einbringenden ankommen, die hier darin bestehen, dass sich bei einem Ansatz der Beteiligung zum gemeinen Wert im Rahmen der Gewinnermittlung der Kl盲gerin gem盲脽 搂听21 Abs.听2 Satz听1 UmwStG 2006 ein entsprechend hoher Ver盲u脽erungspreis ergeben w眉rde, der bei der Bemessung des Ver盲u脽erungsgewinns der Kl盲gerin zur Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven f眉hren w眉rde.

Rz. 15

2. Die Drittanfechtungsklage ist jedoch unbegr眉ndet. Das FA ist im Rahmen der Festsetzung der K枚rperschaftsteuer der Beigeladenen zu 1. zutreffend davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der A-Inc. zum Einbringungszeitpunkt mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen ist. Grunds盲tzlich ist gem盲脽 搂听21 Abs.听1 Satz听1 UmwStG 2006 im Fall des Anteilstauschs die eingebrachte Beteiligung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da hier nach den obigen Ausf眉hrungen ein qualifizierter Anteilstausch stattgefunden hat, h盲tte die Beigeladene zu 1. zwar gem盲脽 搂听21 Abs.听1 Satz听2 Halbsatz听1 UmwStG 2006 die M枚glichkeit gehabt, die Beteiligung auf Antrag zum Buchwert oder einem h枚heren Wert, h枚chstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Von diesem Antragsrecht hat sie jedoch nicht rechtzeitig Gebrauch gemacht.

Rz. 16

a) F眉r die Aus眉bung des Antragsrechts verweist 搂听21 Abs.听1 Satz听2 Halbsatz听2 auf 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006. Danach ist der Antrag auf den vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz sp盲testens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem f眉r die Besteuerung der 眉bernehmenden Gesellschaft zust盲ndigen Finanzamt zu stellen.

Rz. 17

b) Bei der "steuerlichen Schlussbilanz" i.S. von 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 handelt es sich um die n盲chste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der 眉bernehmenden Gesellschaft i.S. von 搂听4 Abs.听1, 搂听5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), in der das Wirtschaftsgut erstmals anzusetzen ist und nicht --wie die Revision meint-- um eine von der Steuerbilanz zu unterscheidende eigenst盲ndige "Schlussbilanz" (wie hier Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂听20 UmwStG Rz听R听423; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4.听Aufl., 搂听20 Rz听380; Schmitt in Schmitt/H枚rtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7.听Aufl., 搂听20 UmwStG Rz听314; Patt in D枚tsch/Pung/ M枚hlenbrock, Die K枚rperschaftsteuer, 搂听20 UmwStG Rz听211b; Schmitt/Schlossmacher, Der Betrieb 2010, 522; H枚tzel/Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, S.听347; Hruschka, Deutsches Steuerrecht 2013, 695; Pyszka, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2013, 738; vgl. auch Herlinghaus in R枚dder/ Herlinghaus/van听Lishaut, UmwStG, 2.听Aufl., 搂听20 Rz听154b).

Rz. 18

Der Senat hat dies bereits zur Wahlrechtsaus眉bung nach 搂听20 Abs.听2 Satz听1 UmwStG 1995 so gesehen (Senatsurteil vom 28.听Mai 2008 I听R听98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916) und in diesem Punkt ist kein tragf盲higer Grund daf眉r ersichtlich, warum f眉r die in 搂听20 Abs.听2 Satz听2 und 搂听21 Abs.听1 Satz听2 UmwStG 2006 einger盲umten Antragsrechte etwas Anderes gelten sollte. Zwar verwendet 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 --wie z.B. auch 搂听3 Abs.听1 Satz听1 UmwStG 2006 in Bezug auf die Schlussbilanz der 眉bertragenden K枚rperschaft bei der Verschmelzung-- den Begriff der "steuerlichen Schlussbilanz", w盲hrend dieser Ausdruck in 搂听20 Abs.听4 Satz听1 UmwStG 1995 nicht enthalten war. Doch besteht im Fall der Einbringung nach 搂搂听20, 21 UmwStG 2006 kein sachliches Bed眉rfnis f眉r die Aufstellung einer auf den Einbringungsstichtag bezogenen steuerlichen "Schlussbilanz" der aufnehmenden Gesellschaft (vgl. H枚tzel/Kaeser, a.a.O., S. 347; Pyszka, GmbHR 2013, 738). Denn im Unterschied zur Situation der 眉bertragenden K枚rperschaft z.B. bei der Verschmelzung, bei der die Existenz der K枚rperschaft im Zuge der Verschmelzung endet, handelt es sich bei den Einbringungen f眉r die 眉bernehmende Gesellschaft um laufende Gesch盲ftsvorf盲lle, die steuerlich im Rahmen der kontinuierlichen Jahresrechnungslegung erfasst werden k枚nnen und mangels abweichender gesetzlicher Regelungen auch zu erfassen sind. Es ist nicht zu ersehen --und die Revision tr盲gt dazu auch nichts vor--, welchen plausiblen Zweck im Rahmen der gesetzlichen Konzeption der Einbringungstatbest盲nde eine eigenst盲ndige, von der Bilanzkontinuit盲t losgel枚ste "Schlussbilanz" der 眉bernehmenden Gesellschaft haben k枚nnte. Insoweit ist mithin davon auszugehen, dass der im Umwandlungssteuergesetz mehrfach verwendete Begriff der "steuerlichen Schlussbilanz" Unsch盲rfen aufweist und normenspezifisch auszulegen ist.

Rz. 19

Von dem hier vertretenen Verst盲ndnis des Merkmals der "steuerlichen Schlussbilanz" in 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 geht offenkundig auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Anwendungserlass zum Umwandlungssteuergesetz 2006 (BMF-Schreiben vom 11.听November 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz听20.20 und 20.21) aus (so jetzt ausdr眉cklich auch Verf眉gung des Bayerischen Landesamts f眉r Steuern vom 11.听November 2014 S听1978d.2.1-17/10 St32, juris).

Rz. 20

c) Bei dem von der Beigeladenen zu 1. am 25.听Mai 2009 beim FA abgegebenen handelsrechtlichen Jahresabschluss f眉r 2008 nebst "脺berleitungsrechnung" und "Korrektur nach 搂听60 (2) EStDV" hat es sich um ihre Steuerbilanz f眉r das Streitjahr und mithin um die steuerliche Schlussbilanz i.S. von 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 gehandelt.

Rz. 21

aa) Wer, wie die Beigeladene zu 1., seinen Gewinn nach 搂听4 Abs.听1, 搂听5 EStG ermittelt, hat seiner Steuererkl盲rung gem盲脽 搂听60 Abs.听1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung 2000 (EStDV 2000) eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchf眉hrung beruht, sowie (bei doppelter Buchf眉hrung) eine Gewinn- und Verlustrechnung beizuf眉gen. Enth盲lt die Bilanz Ans盲tze oder Betr盲ge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ans盲tze oder Betr盲ge durch Zus盲tze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV 2000). Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beif眉gen (搂听60 Abs.听2 Satz听2 EStDV 2000).

Rz. 22

bb) Jede dieser drei Varianten der steuerlichen Rechnungslegung (1. reine Handelsbilanz mit der Erkl盲rung, diese sei so auch der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen, 2. Handelsbilanz mit steuerrechtlichen Zus盲tzen bzw. Anmerkungen, 3.听eigenst盲ndige Steuerbilanz), die der Steuerpflichtige der Finanzbeh枚rde im Zusammenhang mit seiner Steuererkl盲rung 眉berreicht, ist als "steuerliche Schlussbilanz" i.S. von 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 anzusehen und l枚st damit das Fristende f眉r die Antragsrechte nach 搂听20 Abs.听2 Satz听2 und 搂听21 Abs.听1 Satz听2 UmwStG 2006 aus (ebenso Senatsurteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, zum Wahlrecht nach 搂听20 Abs.听2 Satz听1 UmwStG 1995). Somit ist das Antragsrecht der Beigeladenen zu 1., steuerrechtlich den Buchwert f眉r die "getauschte" Beteiligung an der A-Inc. anzusetzen, in dem Zeitpunkt (am 25.听Mai 2009) abgelaufen, als sie ihre Steuerkl盲rung nebst handelsrechtlichem Jahresabschluss und "脺berleitungsrechnung" sowie "Korrektur nach 搂听60 (2) EStDV" beim FA eingereicht hat, ohne diesem gegen眉ber zu beantragen, die Beteiligung an der A-Inc. steuerrechtlich mit einem niedrigeren Wert als den in der Handelsbilanz ausgewiesenen gemeinen Wert anzusetzen. Der am 24.听M盲rz 2010 samt Steuerbilanz nachgereichte Antrag auf den Buchwertansatz ist mithin nach Fristablauf eingegangen und durfte deshalb vom FA nicht mehr bewilligt werden.

Rz. 23

cc) Die Kl盲gerin wendet dagegen ein, die von der Beigeladenen zu 1. am 25.听Mai 2009 vorgelegten steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz h盲tten nicht den Anforderungen des 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV 2000 entsprochen, weil es sich dabei nicht um eine "bilanzorientierte", sondern um eine "ergebnisbezogene" 脺berleitungsrechnung gehandelt habe. Dem muss nicht weiter nachgegangen werden, weil zum einen die 脺berleitungsrechnung f眉r das FA offenkundig hinreichend substantiiert gewesen ist, um darauf auf die aus Sicht der Beigeladenen zu听1. gebotenen steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz schlie脽en zu k枚nnen. Zum anderen --und vor allem-- kommt es f眉r den Ablauf der Frist des 搂听20 Abs.听2 Satz听3 UmwStG 2006 nicht darauf an, inwiefern eine der Handelsbilanz beigef眉gte steuerliche 脺berleitungsrechnung den Anforderungen des 搂听60 Abs.听2 Satz听1 EStDV 2000 gerecht wird. Entscheidend f眉r den Fristablauf ist vielmehr, dass die Beigeladene zu 1. mit Einreichung von Handelsbilanz und steuerlicher 脺berleitungsrechnung zu erkennen gegeben hat, dass diese Unterlagen aus ihrer Sicht die Grundlage f眉r die ertragsteuerliche Veranlagung im Streitjahr sein sollen und dass daraus f眉r das FA ein Antrag, f眉r die Beteiligung an der A-Inc. einen vom gemeinen Wert abweichenden steuerlichen Wertansatz zu w盲hlen, nicht zu ersehen war.

Rz. 24

Dem steht --entgegen der Auffassung der Kl盲gerin-- das Senatsurteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, dem zufolge es f眉r die Wahlrechtsaus眉bung nach 搂听20 Abs.听2 Satz听1 UmwStG 1995 einer den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung (GoB) entsprechenden Steuerbilanz bedurfte, nicht entgegen. Denn die GoB sind Regeln, die die handelsrechtliche Buchf眉hrung betreffen (搂听5 Abs.听1 EStG i.V.m. 搂听243 Abs.听1 des Handelsgesetzbuchs). Sie umfassen nicht auch die nach den Steuergesetzen gebotenen bilanziellen Modifikationen. Im 脺brigen unterscheidet sich die Situation der Antragsaus眉bung bei den Einbringungstatbest盲nden der 搂搂听20, 21 UmwStG 2006 in einem Punkt von jener der Wahlrechtsaus眉bung nach 搂听20 UmwStG 1995: Nach 搂听20 Abs.听2 Satz听1 UmwStG 1995 durfte die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit dem Buchwert oder einem h枚heren Wert ansetzen. Danach standen die drei m枚glichen Wertans盲tze (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert) gleichrangig nebeneinander. Die 眉bernehmende Gesellschaft musste sich f眉r eine dieser M枚glichkeiten entscheiden und diese Entscheidung gegen眉ber dem FA zum Ausdruck bringen; das FA war in jedem Fall gehalten zu ermitteln, welcher der m枚glichen Ans盲tze dem Willen der 眉bernehmenden Gesellschaft entspricht. Demgegen眉ber schreiben 搂听20 Abs.听2 Satz听1 und 搂听21 Abs.听1 Satz听1 UmwStG 2006 grunds盲tzlich den Ansatz mit dem gemeinen Wert vor; stellt die 眉bernehmende Gesellschaft keinen hiervon abweichenden Antrag, bleibt es mithin stets beim Ansatz des gemeinen Werts. Vor diesem Hintergrund w盲re es nicht gerechtfertigt, demjenigen Steuerpflichtigen, dessen Bilanzen nicht den GoB oder den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, das Antragsrecht, einen niedrigeren Ansatz als den gemeinen Wert anzusetzen, 眉ber den Zeitpunkt der Einreichung dieser Bilanzen hinaus zu erhalten.

Rz. 25

dd) Soweit die Kl盲gerin im Revisionsverfahren vorgetragen hat, die Beigeladene zu 1. habe mit der Steuererkl盲rung f眉r 2008 auch die Erkl盲rung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abgegeben, in welcher ein Zugang in H枚he des Agios von...听鈧� nicht erkl盲rt worden sei, handelt es sich dabei um neuen Sachvortrag, der in der Revisionsinstanz grunds盲tzlich keine Beachtung mehr finden kann. Im 脺brigen w眉rde der geschilderte Umstand nichts an der Beurteilung des Streitfalls 盲ndern. Denn aus einer mit der eingereichten Steuerbilanz nicht in Einklang stehenden Erkl盲rung zum steuerlichen Einlagekonto konnte das FA nicht den Schluss ziehen, dass die Beigeladene zu 1. einen Antrag auf einen vom gemeinen Wert abweichenden Ansatz der eingebrachten Beteiligung hat stellen wollen.

Rz. 26

3. Der auf Feststellung gerichtete Hilfsantrag der Kl盲gerin sollte nur zum Zuge kommen, falls der Senat ihre Drittanfechtungsklage f眉r unzul盲ssig erachten w眉rde. Da dies nicht der Fall ist, ist 眉ber den Hilfsantrag nicht zu befinden.

Rz. 27

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO. Da die Beigeladenen keine Rechtsmittel eingelegt und keine Antr盲ge gestellt haben, sind sie weder an den Gerichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂听135 FGO Rz听19, m.w.N.)

Fundstellen