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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bindung des Einbringenden an bei aufnehmender Kapitalgesellschaft angesetzten Wert; Halbeink眉nfteverfahren gilt auch bei Verlusten

Leitsatz (amtlich)

1. Bei Einbringung von Gesellschaftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft gegen Gew盲hrung von Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft entspricht der vom Einbringenden erzielte Ver盲u脽erungspreis grunds盲tzlich dem Wert, den die aufnehmende Kapitalgesellschaft f眉r die eingebrachten Anteile angesetzt hat (Best盲tigung des Senatsbeschlusses vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

2. Wird der von der Kapitalgesellschaft angesetzte Wert im Rahmen der Besteuerung jener Kapitalgesellschaft korrigiert, so 盲ndert sich dadurch zugleich der beim Einbringenden zu ber眉cksichtigende Ver盲u脽erungspreis (Best盲tigung des BMF-Schreibens vom 25. M盲rz 1998, BStBl I 1998, 268).

3. Wird im Rahmen einer von 搂 17 EStG 2002 erfassten Ver盲u脽erung ein Verlust erzielt, so ist dieser Verlust gem盲脽 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 nur zur H盲lfte abziehbar.

Normenkette

EStG 2002 搂听3 Nr. 40, 搂听3c Abs. 2, 搂听17; UmwStG 1995 搂 20 Abs.听2 S. 1, Abs.听4 S. 1

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die H枚he eines Verlustes aus der Ver盲u脽erung von Aktien.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die f眉r das Streitjahr (2002) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kl盲ger war jedenfalls seit 1998 Aktion盲r der A-AG und der B-AG. Seine Beteiligung an der B-AG belief sich auf 9,99 % des Grundkapitals; dazu z盲hlten 1 998 St眉ck Inhaberaktien im Nennbetrag von jeweils 5 DM bei einem Grundkapital von 100.000 DM. Die daf眉r angefallenen Anschaffungskosten betrugen 10.789 DM. Die A-AG war schon am 31. Dezember 1998 buchm盲脽ig 眉berschuldet und hat im Jahr 2003 die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen beantragt.

Rz. 3

Im Dezember 1998 beschloss die Gesellschafterversammlung der B-AG, deren Grundkapital von 100.000 DM auf 200.000 DM zu erh枚hen. Die Kapitalerh枚hung sollte gegen Sacheinlagen erfolgen, die durch Einbringung von Aktien der A-AG geleistet werden sollten. In dem Beschluss hei脽t es, die Einbringung solle zum Teilwert gem盲脽 搂 20 des Umwandlungssteuergesetzes in dessen seinerzeit geltenden Fassung (UmwStG 1995) erfolgen, wobei der Teilwert mit 170 Mio. DM f眉r alle Aktien beziffert wurde. An der beschlossenen Kapitalerh枚hung nahmen alle Aktion盲re der B-AG teil; der Kl盲ger erhielt auf diese Weise weitere 1 998 Aktien der B-AG, womit er weiterhin 9,99 % von deren Grundkapital hielt. Im Januar 2001 hat der Kl盲ger "0,5 % der Aktien" an der B-AG an einen Dritten ver盲u脽ert. Am 21. Dezember 2002 ver盲u脽erte er die 眉brigen B-Aktien f眉r 37.998 鈧�.

Rz. 4

In der Anlage zur Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr ermittelten die Kl盲ger einen im Streitjahr zu ber眉cksichtigenden Verlust aus der Ver盲u脽erung der B-Aktien in H枚he von 8.215.914 鈧�. Bei der Berechnung dieses Verlustes waren die Anschaffungskosten der B-Aktien mit 16.993.789 DM angesetzt, wovon 10.789 DM auf die Anschaffung der ersten Aktien und 16.983.000 DM auf die Einbringung der A-Aktien entfielen. Ferner waren die Kl盲ger davon ausgegangen, dass der Kl盲ger im Januar 2001 "0,5 % der Aktien" f眉r 75.000 DM ver盲u脽ert hatte; die auf diese Aktien entfallenden Anschaffungskosten hatten sie mit 434.874 鈧� angegeben, was 5 % der erkl盲rten gesamten Anschaffungskosten der B-Aktien entspricht. Schlie脽lich ging die Berechnung davon aus, dass am 21. Dezember 2002 "die restlichen 3.796 B-Aktien" f眉r 37.998 DM ver盲u脽ert worden seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlie脽 am 27. Januar 2004 (ge盲nderte) Steuerbescheide, in denen er unter Hinweis auf 搂 3 Nr. 40 und 搂 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) den geltend gemachten Verlust nur zur H盲lfte --also in H枚he von 4.107.957 鈧�-- ber眉cksichtigte. Er setzte die Einkommensteuer auf 12.596 鈧� fest und erlie脽 au脽erdem Bescheide zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs.

Rz. 5

Mit Schreiben vom 28. Januar 2005 und vom 15. Februar 2006 teilte das FA X dem FA mit, dass der Einbringungswert der Aktien der A-AG sich entgegen der urspr眉nglichen Bilanzierung durch die B-AG nicht auf 170 Mio. DM, sondern auf 30 Mio. DM belaufen habe. Die die B-AG betreffenden Steuerbescheide f眉r die Jahre 2000 bis 2002 --erst in diesen Veranlagungszeitr盲umen habe sich der Unterschied im Einbringungswert ausgewirkt-- seien zun盲chst dahin ge盲ndert worden, dass nur ein Einbringungswert von 5 Mio. 鈧� ber眉cksichtigt worden sei; in einem daraufhin gef眉hrten Einspruchsverfahren sei eine tats盲chliche Verst盲ndigung dahin erzielt worden, dass der Wert von 30 Mio. DM zutreffend sei. Dementsprechende Steuerbescheide gegen眉ber der B-AG seien bestandskr盲ftig geworden.

Rz. 6

Das FA erlie脽 daraufhin ge盲nderte Steuerbescheide f眉r das Streitjahr, in denen es von einem Ver盲u脽erungsverlust in H枚he von 532.493 鈧� ausging. Diese Bescheide wurden im weiteren Verlauf wiederholt ge盲ndert; in den letzten 脛nderungsbescheiden sind im Hinblick auf die im Streitjahr ver盲u脽erten Aktien ein Ver盲u脽erungspreis von 37.998 鈧� und Anschaffungskosten in H枚he von 1.460.965 鈧� sowie das Halbeink眉nfteverfahren ber眉cksichtigt. Die genannten Anschaffungskosten ermitteln sich mit (10.789 DM + 2.997.000 DM = 3.007.789 DM =) 1.537.858 鈧� abz眉glich der Kosten f眉r die in 2001 ver盲u脽erten Aktien in H枚he von 76.893 鈧� (= 5 % vom 1.537.858 鈧�). Auf dieser Basis wurden die Einkommensteuer unver盲ndert auf 12.596 鈧� festgesetzt und der verbleibende Verlustabzug hinsichtlich der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb auf 489.471 鈧� festgestellt. Die deshalb erhobene Klage hatte keinen Erfolg; sie wurde vom Finanzgericht (FG) M眉nchen durch Urteil vom 23. Juni 2010听 1 K 2271/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 95, als unbegr眉ndet abgewiesen.

Rz. 7

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, den Bescheid 眉ber die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 2002 vom 5. Juni 2007 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Rz. 8

Das FA beantragt, die Revision 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

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Rz. 9

II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie ist deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 10

1. Das angefochtene Urteil betrifft sowohl den das Streitjahr betreffenden Einkommensteuerbescheid als auch die zum Ende des Streitjahres vorgenommene Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs. Die Kl盲ger haben es nach dem eindeutigen Inhalt der Revisionsschrift aber nur in dem zuletzt genannten Punkt angefochten. Die Revision bezieht sich mithin nur auf den Verlustfeststellungsbescheid.

Rz. 11

2. Das FG hat diesen Bescheid ohne Rechtsfehler best盲tigt. Das gilt sowohl im Hinblick auf die H枚he des vom Kl盲ger erlittenen Verlustes aus der Ver盲u脽erung der B-Aktien als auch insoweit, als dieser Verlust dort nur mit der H盲lfte seines Betrags ber眉cksichtigt worden ist.

Rz. 12

a) Der Kl盲ger hat nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Revisionsr眉gen angegriffen worden und deshalb f眉r den Senat bindend sind (搂 118 Abs. 2 FGO), im Streitjahr Aktien der B-AG ver盲u脽ert. Der bei dieser Ver盲u脽erung erzielte Gewinn oder Verlust z盲hlt gem盲脽 搂 17 EStG 2002 zu den Eink眉nften des Kl盲gers aus Gewerbebetrieb. Das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner Er枚rterung.

Rz. 13

b) Der im Streitjahr vom Kl盲ger erzielte Ver盲u脽erungserl枚s bel盲uft sich nach den ebenfalls nicht angegriffenen Feststellungen des FG auf 37.998 鈧�. Diesem Erl枚s sind bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungsergebnisses zum einen die dem Kl盲ger urspr眉nglich entstandenen Anschaffungskosten f眉r B-Aktien gegen眉berzustellen, soweit sie auf die im Streitjahr ver盲u脽erten Aktien entfallen. Zum anderen sind diejenigen Anschaffungskosten, die f眉r den Kl盲ger bei der Einbringung von Aktien der A-AG entstanden sind, ebenfalls anteilig zu ber眉cksichtigen.

Rz. 14

c) Nach 搂 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschr盲nkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht werden und die 眉bernehmende Gesellschaft dadurch die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft erlangt, die 眉bernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem h枚heren Wert ansetzen. Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsg眉ter (搂 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsverm枚gen ansetzt, gilt f眉r den Einbringenden als Ver盲u脽erungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (搂 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Die genannten Regelungen greifen auch dann ein, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die in ihrer Gesamtheit der aufnehmenden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der anderen Gesellschaft verschaffen (ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 25. M盲rz 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.15). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor.

Rz. 15

d) Nach den Feststellungen des FG hat die B-AG die vom Kl盲ger eingebrachten Anteile an der A-AG mit dem Teilwert angesetzt und diesen Teilwert mit 16.983.000 DM ermittelt. Bei der Berechnung dieses Wertes ist sie davon ausgegangen, dass die Teilwerte der im Jahr 1998 einbrachten A-Aktien sich im Einbringungszeitpunkt auf insgesamt 170 Mio. DM belaufen haben. Sp盲ter hat sie sich jedoch mit dem f眉r ihre Besteuerung zust盲ndigen FA X dahin verst盲ndigt, dass die Summe der Teilwerte zu jenem Zeitpunkt nur 30 Mio. DM betragen habe; auf dieser Basis sind gegen眉ber der B-AG Steuerbescheide erlassen worden, die in der Folge bestandskr盲ftig geworden sind. Bei Ansatz dieses Einbringungswertes bel盲uft sich der Teilwert der vom Kl盲ger eingebrachten A-Aktien auf 2.997.000 DM. Dieser Wert ist f眉r die Berechnung des vom Kl盲ger erzielten Ver盲u脽erungsergebnisses ma脽geblich.

Rz. 16

aa) Die in 搂 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Anbindung der Besteuerung des Einbringenden an die von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Werte bewirkt, dass eine sp盲tere 脛nderung der H枚he jener Werte ebenfalls auf die Besteuerung des Einbringenden durchschl盲gt. Das gilt nicht nur dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft in der Folge ihre Handelsbilanz oder ihre Steuerbilanz 盲ndert. Vielmehr gen眉gt daf眉r, dass jener Gesellschaft gegen眉ber ein Steuerbescheid ergeht, der --bei Beibehaltung der angesetzten Wertentscheidung dem Grunde nach, also der Entscheidung 眉ber den Ansatz des Teil-, des Buch- oder eines Zwischenwertes (vgl. auch Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099)-- auf dem Ansatz anderer als der urspr眉nglich von ihr angesetzten Werte beruht (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 20.34 und 20.36; FG K枚ln, Urteil vom 11. Dezember 2008听 15 K 4963/01, EFG 2009, 448; wohl auch Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, 搂 20 UmwStG Rz 659).

Rz. 17

Denn die Regelung in 搂 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dient letztlich dazu, die Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft und die Besteuerung des Einbringenden miteinander zu harmonisieren. Dieses Ziel w眉rde nur unvollkommen erreicht, wenn die Ermittlung der Anschaffungskosten und des Ver盲u脽erungserl枚ses des Einbringenden zwar an die urspr眉ngliche Bilanzierung durch die aufnehmende Gesellschaft gebunden, von der weiteren bei jener Gesellschaft eintretenden Entwicklung aber abgekoppelt w盲re. Ebenso k枚nnte die vom Gesetz angestrebte Harmonisierung beider Besteuerungsebenen allzu leicht verfehlt werden, wenn eine vom FA gegen眉ber der aufnehmenden Gesellschaft vorgenommene Korrektur des Teilwertes sich nur im Fall einer nachfolgenden Bilanz盲nderung auf die Besteuerung des Einbringenden auswirken w眉rde; es ist n盲mlich nicht erkennbar, dass das FA das aufnehmende Unternehmen im Falle eines gesetzeswidrigen Bilanzansatzes zu einer solchen Bilanz盲nderung zwingen k枚nnte. Deshalb muss schon der Erlass eines Steuer- oder Feststellungsbescheids gegen眉ber der aufnehmenden Gesellschaft jedenfalls dann, wenn dieser Bescheid unanfechtbar wird, zur Verbindlichkeit der ihm zu Grunde liegenden Werte f眉r die Besteuerung des Einbringenden f眉hren. Soweit sich aus dem Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05 (BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536) ein abweichendes Verst盲ndnis ableiten lassen sollte, h盲lt der Senat daran nicht fest.

Rz. 18

bb) Im Streitfall sind hiernach die Teilwerte der A-Aktien im Einbringungszeitpunkt mit den bei der Besteuerung der B-AG angesetzten Werten zu ber眉cksichtigen. Dem steht nicht entgegen, dass die Verst盲ndigung zwischen der B-AG und dem FA X und die ihr entsprechenden Steuerbescheide sich nicht auf das Jahr der Einbringung (1998), sondern auf sp盲tere Jahre (2000 bis 2002) beziehen. Denn den Feststellungen des FG ist zum einen zu entnehmen, dass sich eine 脛nderung der Wertans盲tze erstmals f眉r das Jahr 2000 auf die Besteuerung der B-AG auswirken konnte, f眉r das Einbringungsjahr also keine unter diesem Gesichtspunkt ge盲nderten Steuerbescheide erlassen werden konnten. Zum anderen hat das FG den Vorgang dahin gew眉rdigt, dass die f眉r die Jahre ab 2000 ergangenen Bescheide erkennbar auf der Annahme beruhten, die in der Verst盲ndigung festgelegten Wertans盲tze spiegelten die im Zeitpunkt der Einbringung bestehenden Teilwerte wider. Diese W眉rdigung verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze und ist deshalb revisionsrechtlich bindend. Jedenfalls unter diesen Gegebenheiten hindert der Umstand, dass es unmittelbar im Hinblick auf das Einbringungsjahr nicht zu einer ge盲nderten Besteuerung gegen眉ber der B-AG gekommen ist, die vom FG angenommene Bindung des Kl盲gers an die Handhabung bei der B-AG nicht.

Rz. 19

cc) Der Senat hat bisher offengelassen, ob der bei der aufnehmenden Gesellschaft angesetzte Wert auch dann f眉r die Besteuerung des Einbringenden verbindlich ist, wenn er den tats盲chlichen Teilwert offenkundig 眉bersteigt und in diesem Sinne als willk眉rlich erscheint (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152, 158, BStBl II 2008, 536, 539). Dieser Punkt muss im Streitfall erneut nicht vertieft werden. Denn den Feststellungen im angefochtenen Urteil sind keine Anhaltspunkte daf眉r zu entnehmen, dass hier ein solcher Sachverhalt vorliegen k枚nnte. Gegen eine dahingehende Annahme spricht vor allem, dass die bestandskr盲ftigen Steuerbescheide gegen眉ber der B-AG auf einer tats盲chlichen Verst盲ndigung beruhen, die unter Mitwirkung der B-AG getroffen worden ist. Die von den Kl盲gern vorgetragene Erw盲gung, dass die B-AG sich aus sachfremden Erw盲gungen heraus auf jene Verst盲ndigung eingelassen haben k枚nnte, ist spekulativ und kann die vom FG vorgenommene W眉rdigung nicht ersch眉ttern.

Rz. 20

e) Schlie脽lich kann die Revision nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, dass der Kl盲ger gem盲脽 搂 360 der Abgabenordnung zu dem von der B-AG gef眉hrten Einspruchsverfahren h盲tte hinzugezogen werden m眉ssen. Denn selbst wenn eine solche Hinzuziehung notwendig gewesen w盲re, k枚nnte ihr Fehlen allenfalls dazu f眉hren, dass der Kl盲ger nicht aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden an die bei der B-AG erfolgte Sachbehandlung gebunden ist. Eine solche Bindung ergibt sich im Streitfall aber unabh盲ngig von einer Hinzuziehung schon aus dem materiellen Recht, weshalb die Frage der Hinzuziehung insoweit im Streitfall unerheblich ist. Jedenfalls durfte das FG den Streitfall entscheiden, ohne die A-AG ihrerseits zum Klageverfahren beigeladen zu haben, da bei Streitigkeiten um den Teilwert eingebrachter Wirtschaftsg眉ter eine Beiladung des aufnehmenden Unternehmens zu einem vom Einbringenden gef眉hrten Klageverfahren nicht notwendig ist (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

Rz. 21

f) Ebenso ist die Annahme des FG, dass der beim Kl盲ger eingetretene Ver盲u脽erungsverlust nur nach Ma脽gabe des 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 ber眉cksichtigt werden kann, nicht zu beanstanden.

Rz. 22

aa) Nach 搂 3 Nr. 40 Buchst. c EStG 2002 ist u.a. die H盲lfte des Ver盲u脽erungspreises i.S. des 搂 17 Abs. 2 EStG 2002 steuerfrei. Erg盲nzend dazu bestimmt 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, dass Betriebsverm枚gensminderungen, Betriebsausgaben, Ver盲u脽erungskosten oder Werbungskosten bei der Ermittlung der Eink眉nfte nur zur H盲lfte abgezogen werden d眉rfen, wenn sie mit den in 搂 3 Nr. 40 EStG 2002 zu Grunde liegenden Betriebsverm枚gensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Eink眉nfte der Wert des Betriebsverm枚gens oder des Anteils am Betriebsverm枚gen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle zu ber眉cksichtigende Wert mindernd zu ber眉cksichtigen sind. Die letztgenannte Regelung greift im Streitfall ein, da der vom Kl盲ger f眉r die B-Aktien vereinnahmte Ver盲u脽erungspreis 搂 3 Nr. 40 Buchst. c EStG 2002 unterliegt und die bei der Ermittlung des Ver盲u脽erungsergebnisses zu ber眉cksichtigenden Anschaffungskosten der B-Aktien wirtschaftlich mit diesem Ver盲u脽erungspreis zusammenh盲ngen.

Rz. 23

bb) Der Senat folgt nicht der Ansicht der Kl盲ger, dass 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 den Abzug von Betriebsausgaben und den ihnen gleichgestellten Betr盲gen nur insoweit beschr盲nke, als diese Betr盲ge die ihnen gegen眉berstehenden Einnahmen i.S. des 搂 3 Nr. 40 EStG 2002 nicht 眉berstiegen. F眉r eine solche Eingrenzung des Anwendungsbereichs der Vorschrift bietet deren Wortlaut keinen Anhaltspunkt (ebenso Naujok, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2128, 2129; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., 搂 17 Rz 106a; a.A. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2010, 544). Insbesondere hei脽t es dort nicht, dass die Ber眉cksichtigung von Aufwandsposten eingeschr盲nkt sei, "soweit" dem 搂 3 Nr. 40 EStG 2002 unterliegende Betriebsverm枚gensmehrungen oder Einnahmen anfallen; h盲tte der Gesetzgeber eine Regelung des von den Kl盲gern bef眉rworteten Inhalts treffen wollen, so h盲tte er dies unschwer durch eine solche oder 盲hnliche Formulierung zum Ausdruck bringen k枚nnen. Stattdessen hat er auf den "wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen Aufwands- und Ertragspositionen abgestellt, der zudem --anders als der in 搂 3c Abs. 1 EStG 2002 genannte-- nicht einmal ein "unmittelbarer" sein muss. Ein solcher Zusammenhang besteht auch dann, wenn der Aufwand den Ertrag 眉bersteigt.

Rz. 24

Diese Beurteilung entspricht zudem dem Grundgedanken des 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, der darin liegt, die steuerliche Ber眉cksichtigung positiver (Einnahmen) und negativer Positionen (z.B. Anschaffungskosten) in dem dort geregelten Bereich nach einem einheitlichen Prinzip zu begrenzen (ebenso von Beckerath in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 搂 3c Rz C 22). Sie wird zudem durch den Blick darauf best盲tigt, dass eine Begrenzung des Anwendungsbereichs des 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 auf die durch Einnahmen abgedeckten Aufwendungen nur dann in praktikabler Weise umgesetzt werden k枚nnte, wenn lediglich die bis zum Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums angefallenen Einnahmen betrachtet w眉rden (ebenso von Beckerath in Kirchhof/S枚hn/Mellinghof, a.a.O., 搂 3c Rz C 22); eine solche Handhabung schlie脽t die Vorschrift aber ausdr眉cklich aus. Deshalb mag es zwar richtig sein, dass 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 vor allem auf die Anpassung des Aufwandsabzugs an die Behandlung der mit dem Aufwand korrespondierenden Ertr盲ge abzielt und dass dieses Ziel die Anwendung der Norm nicht tr盲gt, soweit die Aufwendungen die Ertr盲ge 眉bersteigen und es im Ergebnis zu einem Verlust kommt (vgl. dazu auch Naujok, BB 2009, 2128). Dessen ungeachtet ist der Anwendungsbereich der Vorschrift --ebenso wie der des 搂 8b Abs. 3 des K枚rperschaftsteuergesetzes (dazu z.B. Gosch, K枚rperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., 搂 8b Rz 261)-- nicht auf Aufwendungen beschr盲nkt, die durch tats盲chlich angefallene Einnahmen i.S. des 搂 3 Nr. 40 EStG 2002 abgedeckt werden. Ob 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 auch dann eingreift, wenn im Zusammenhang mit der betreffenden Einkunftsquelle keinerlei (h盲lftig steuerfreie) Einnahmen angefallen sind (dazu Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; BFH-Beschluss vom 18. M盲rz 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627; vgl. ferner zu 搂 3c EStG in der f眉r 1996 geltenden Fassung --heute: 搂 3c Abs. 1 EStG-- BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163), muss im Streitfall nicht entschieden werden.

Rz. 25

cc) Der Senat teilt auch nicht die Ansicht, dass die Anwendung des 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in der vorstehend beschriebenen Weise mit dem Grundgesetz nicht vereinbar und deshalb eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift in dem von den Kl盲gern angestrebten Sinne geboten sei (so aber wohl FG D眉sseldorf, Urteil vom 10. Mai 2007听 11 K 2363/05 E, EFG 2007, 1239). Die Erstreckung des Anwendungsbereichs der Norm auf Verlustf盲lle mag zwar von der Idee des "Halbeink眉nfteverfahrens" her eine 眉berschie脽ende Tendenz aufweisen. Es mag sogar erwogen werden, ob 搂 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in G盲nze systemwidrig ist, da einerseits durch die in 搂 3 Nr. 40 EStG 2002 angeordnete h盲lftige Steuerbefreiung letztlich nur die Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft ber眉cksichtigt wird und andererseits die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen des Gesellschafters keinen entsprechenden Aufwandsabzug bei der Kapitalgesellschaft ausl枚sen (vgl. dazu z.B. Sch枚n, Finanz-Rundschau 2001, 381; Pezzer in Seeger --Hrsg.--, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 25, 2002, S. 37, 54 f.). Doch liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber 眉berlassenen Gestaltungsspielraums, der Besteuerung eine systematische Grundkonzeption des Inhalts zu Grunde zu legen, dass erstens eine Kapitalgesellschaft und deren Gesellschafter als voneinander zu unterscheidende Rechtssubjekte angesehen und zweitens bei der Besteuerung des Gesellschafters positive und negative Eink眉nfte nach einem 眉bereinstimmenden Ma脽stab behandelt werden. Das ist in dem hier interessierenden Bereich geschehen: Die Begrenzung der Besteuerung beim Gesellschafter mag zwar wirtschaftlich mit der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zusammenh盲ngen; in der rechtlichen Ausgestaltung wird aber die Besteuerung des Gesellschafters von der Besteuerung der Gesellschaft gel枚st und werden Ertr盲ge und Aufwendungen des Gesellschafters nach einem einheitlichen Prinzip --n盲mlich nur h盲lftig-- ber眉cksichtigt. Das mag rechtspolitisch angreifbar sein, verst枚脽t aber weder gegen das im Grundgesetz angelegte Gebot der Folgerichtigkeit (dazu Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 4. Dezember 2002听 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534) noch gegen andere verfassungsrechtliche Grunds盲tze (ebenso im Ergebnis wohl Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 3c EStG Rz 10).

Rz. 26

g) Im Hinblick auf die H枚he des dem Kl盲ger erwachsenen Verlustes haben weder das FG noch die Kl盲ger die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende Berechnung beanstandet. Der Senat sieht deshalb keinen Grund, diesen Punkt n盲her zu er枚rtern.

Fundstellen