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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Weiterer Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Vorsteuerabzug beim steuerfreien Beteiligungsverkauf

Leitsatz (amtlich)

1. Beratungsleistungen, die ein Industrieunternehmen bezieht, um eine Beteiligung steuerfrei zu 眉bertragen, stehen im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Anteils眉bertragung und berechtigen auch dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn das Unternehmen mittelbar beabsichtigt, den Ver盲u脽erungserl枚s f眉r seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamtt盲tigkeit zu verwenden.

2. Die 脺bertragung von Gesellschaftsanteilen begr眉ndet eine Gesch盲ftsver盲u脽erung hinsichtlich des Unternehmensverm枚gens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, wenn alle Anteile an der Gesellschaft 眉bertragen werden.

3. Werden nicht alle Gesellschaftsanteile, aber Anteile an einer Organgesellschaft ver盲u脽ert, kommt eine Gesch盲ftsver盲u脽erung in Betracht, wenn zumindest eine die finanzielle Eingliederung erm枚glichende Mehrheitsbeteiligung 眉bertragen wird und der Erwerber seinerseits beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zu begr眉nden.

Normenkette

UStG 1993 搂听1 Abs. 1a, 搂听2 Abs. 2 Nr. 2, 搂听4 Nr. 8, 搂听15; EWGRL 388/77 Art.听5 Abs. 8, Art.听13 Teil B Buchst. d Nr. 5, Art.听17

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist gem盲脽 搂 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) Organtr盲gerin eines von ihr gef眉hrten Industriekonzerns. Zu ihren Organgesellschaften geh枚rt die MM-GmbH, die an der K-AG zun盲chst zu 59 % beteiligt war. Die weiteren Anteile an der K-AG hielten die A-GmbH zu 40 % und die N-GmbH zu 1 %. Auch die K-AG war eine Organgesellschaft der Kl盲gerin.

Rz. 2

Die MM-GmbH erwarb die von der A-GmbH gehaltene Beteiligung an der K-AG, so dass sich ihre Beteiligung an der K-AG auf 99 % erh枚hte. Sie ver盲u脽erte ihre gesamte Beteiligung an der K-AG mit Vertrag vom 6. November 1996 an die in den USA ans盲ssige T-Inc. Nach 搂 22 des Vertrages war die T-Inc. berechtigt, die Kaufberechtigung auf ein mit ihr verbundenes Unternehmen zu 眉bertragen. Die T-Inc. 眉bte dieses Recht aus, so dass die MM-GmbH die verkauften Anteile am 7. Januar 1997 auf die im Inland ans盲ssige T-GmbH 眉bertrug.

Rz. 3

Die MM-GmbH war weiter 眉ber mehrere andere Gesellschaften Alleingesellschafterin der in den USA ans盲ssigen NA-Inc. ("Urenkelgesellschaft" der MM-GmbH). Diese war wirtschaftlich (operativ) t盲tig und Alleingesellschafterin zweier Gesellschaften, der in Kanada ans盲ssigen W-Corp. und der in Mexiko ans盲ssigen P-SA ("Ururenkelgesellschaften" der MM-GmbH).

Rz. 4

Ebenfalls mit Vertrag vom 6. November 1996 verkaufte die NA-Inc. Verm枚gensgegenst盲nde, zu denen auch ihre Beteiligungen an der W-Corp. und der P-SA geh枚rten, an die in den USA ans盲ssige TA-Inc.

Rz. 5

F眉r den Verkauf der Gesellschaftsanteile durch die beiden Vertr盲ge vom 6. November 1996 bezog die MM-GmbH im Inland steuerpflichtige Beratungsleistungen einer Investmentbank und einer Anwaltskanzlei. Aus den Rechnungen der Investmentbank vom 13. Januar 1997 眉ber "Beratungsleistung bei der Ver盲u脽erung der 鈥� [K-AG] und ihrer assoziierten Gesellschaften" und der Anwaltskanzlei vom 14. Januar 1997 眉ber "Rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung von Aktien an der 鈥� [K-AG] sowie des Gesch盲ftsbetriebs der 鈥� [NA-Inc.] an Beteiligungsgesellschaften der 鈥� [T-Inc.]" machte die Kl盲gerin den Vorsteuerabzug geltend.

Rz. 6

Im Anschluss an mehrere Au脽enpr眉fungen versagte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) den Vorsteuerabzug aus beiden Rechnungen, da die Beratungsleistungen in Zusammenhang mit der steuerfreien 脺bertragung von Gesellschaftsanteilen stehen. Der gegen den Umsatzsteuer盲nderungsbescheid 1997 vom 21. November 2003 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen eingelegten Klage 眉berwiegend statt. Der Kl盲gerin stehe der Vorsteuerabzug zu, da sie die Anteile an den verkauften Gesellschaften aus unternehmerischen Gr眉nden gehalten habe. Bei der K-AG habe es sich um eine Organgesellschaft gehandelt; hinsichtlich der W-Corp. und der P-SA sei die Zwischenschaltung ausl盲ndischer Holdinggesellschaften unbeachtlich. Die Anteils眉bertragungen seien nicht steuerbar, da nur der gewerbliche Wertpapierhandel eine (steuerfreie) wirtschaftliche T盲tigkeit sei. Die Leistungsbez眉ge st盲nden jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit den allgemeinen unternehmerischen T盲tigkeiten der Kl盲gerin, so dass sie nur unter Ber眉cksichtigung eines pro-rata-Satzes von 99,86 % zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.

Rz. 8

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 2070 ver枚ffentlicht.

Rz. 9

Mit seiner Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Kl盲gerin sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Verkauf von Aktien stelle keine wirtschaftliche T盲tigkeit, zumindest aber eine steuerfreie Leistung dar. Auch unter Ber眉cksichtigung des Vorliegens einer Organschaft liege keine Gesch盲ftsver盲u脽erung vor. Die der Kl盲gerin entstandenen Kosten seien der Anteils眉bertragung zuzurechnen; unerheblich sei, ob eine "Einpreisung" dieser Kosten in den Kaufpreis f眉r die Anteile vorliege.

Rz. 10

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Das FG habe ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Dabei beruft sie sich auch auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf die hierzu ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH), insbesondere auf das EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF (Slg. 2009, I-10413), durch das der EuGH seine gegenteilige fr眉here Rechtsprechung aufgegeben habe. Unter Ber眉cksichtigung dieses Urteils habe das FG zwar nicht in der Begr眉ndung, jedoch im Ergebnis ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Die Beratungskosten h盲tten trotz Vorliegens eines tats盲chlichen bzw. wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Anteilsver盲u脽erungen keinen Eingang in die Berechnung des Kaufpreises f眉r die Anteils眉bertragungen gefunden. Weiter sei sie aufgrund des Vorliegens einer nicht steuerbaren Gesch盲ftsver盲u脽erung oder aber zumindest aufgrund der Ans盲ssigkeit ihrer Vertragspartner im Drittlandsgebiet zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit die Beratungsleistungen die Ver盲u脽erung durch die NA-Inc. betroffen h盲tten, seien diese Kosten an die zwischengeschaltete (und in den USA ans盲ssige) K-Corp. weiterberechnet worden. Es habe sich bei den Beratungskosten f眉r die Ver盲u脽erung der Anteile um Geldbeschaffungskosten f眉r ihren allgemeinen Gesch盲ftsbetrieb gehandelt, in dessen Rahmen sie umsatzsteuerpflichtige Ums盲tze ausf眉hre. Sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Organschaft zur K-AG aufgrund der Anteilsver盲u脽erung geendet habe. Dies f眉hre umsatzsteuerrechtlich zu einer Ver盲u脽erung der Wirtschaftsg眉ter der K-AG, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen einer Gesch盲ftsver盲u脽erung nach 搂 1 Abs. 1a UStG ankomme. Eine Gesch盲ftsver盲u脽erung ergebe sich auch daraus, dass sie ihren gesamten Gesch盲ftsbereich "Kraftstofftanks" ver盲u脽ert habe, gleich wie dieser rechtlich organisiert sei. Im 脺brigen habe sich die Rechnung der Investmentbank aufgrund einer Bezugnahme auf das Auftragsschreiben auch auf die Vorbereitung der B枚rseneinf眉hrung und Sanierungsma脽nahmen bezogen.

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Rz. 13

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Entgegen dem Urteil des FG ist die Kl盲gerin weder aus der steuerbaren und steuerfreien Ver盲u脽erung der Beteiligung an der K-AG noch aus der Ver盲u脽erung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 14

1. Die Ver盲u脽erung der Beteiligung an der K-AG war steuerbar und steuerfrei.

Rz. 15

a) Entgegen der 鈥昫urch die sp盲tere Rechtsprechung des EuGH 眉berholten鈥� Auffassung des FG handelt es sich im Streitfall bei der Ver盲u脽erung der Anteile um einen nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz. Zwar sind der blo脽e Erwerb, das blo脽e Halten und der blo脽e Verkauf von Aktien f眉r sich genommen keine wirtschaftlichen T盲tigkeiten, die zu steuerbaren Ums盲tzen f眉hren. Eine wirtschaftliche T盲tigkeit liegt jedoch vor, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktion盲r oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Ums盲tzen einschlie脽t, die der Mehrwertsteuer unterliegen, wie z.B. die Erbringung von Verwaltungs-, Buchhaltungs- und EDV-Dienstleistungen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 28 ff.). Liegen diese Voraussetzungen vor, f盲llt die Ver盲u脽erung in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 33, 34).

Rz. 16

Nach den Feststellungen des FG hat die Kl盲gerin im Streitfall mit entgeltlichen sonstigen Leistungen in die Verwaltung der K-AG eingegriffen. Weiter handelte es sich bei der K-AG um eine Organgesellschaft (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) der Kl盲gerin. Daher bezog sich die Ver盲u脽erung auf einen Unternehmensgegenstand und war somit nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar.

Rz. 17

b) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ist die Ver盲u脽erung der Beteiligung an der K-AG keine Gesch盲ftsver盲u脽erung nach 搂 1 Abs. 1a UStG.

Rz. 18

aa) Ums盲tze im Rahmen einer Gesch盲ftsver盲u脽erung an einen anderen Unternehmer f眉r dessen Unternehmen unterliegen nach 搂 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert gef眉hrter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich 眉bereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. 搂 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG k枚nnen die Mitgliedstaaten die 脺bertragung eines Gesamt- oder Teilverm枚gens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt.

Rz. 19

Nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 40 ist eine Aktienver盲u脽erung, die auf die 脺bertragung eines Gesamtverm枚gens hinausl盲uft, i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch nach 搂 1 Abs. 1a UStG keine der Mehrwertsteuer unterliegende wirtschaftliche T盲tigkeit. Die zur Gesch盲ftsver盲u脽erung i.S. von 搂 10 Abs. 3 UStG a.F. ergangene Rechtsprechung, nach der eine Anteils眉bertragung keine Gesch盲ftsver盲u脽erung nach dieser Vorschrift war (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 29. Oktober 1987 X R 33-34/81, BFHE 151, 237, BStBl II 1988, 92, Leitsatz 3), ist daher nicht auf 搂 1 Abs. 1a UStG zu 眉bertragen.

Rz. 20

bb) Die Ver盲u脽erung der Anteile an einer Gesellschaft, die 鈥晈ie vom EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 vorausgesetzt鈥� der 脺bertragung des Gesellschaftsverm枚gens der Gesellschaft gleichgesetzt werden kann, ist nur dann als Gesch盲ftsver盲u脽erung im Ganzen i.S. des 搂 1 Abs. 1a UStG (Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) nichtsteuerbar, wenn alle Anteile der Gesellschaft Gegenstand der Ver盲u脽erung sind.

Rz. 21

(1) Gegen die Auffassung der Kl盲gerin, jede Beteiligungsver盲u脽erung k枚nne als Gesch盲ftsver盲u脽erung unber眉cksichtigt bleiben, wenn der Ver盲u脽erer sich ganz von der Beteiligung l枚se, sprechen bereits die Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich bei einem Verzicht auf das Erfordernis der 脺bertragung aller Gesellschaftsanteile ergeben. Dementsprechend ist der EuGH in seinem Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 davon ausgegangen, dass "der Verkauf s盲mtlicher Verm枚genswerte einer Gesellschaft und der Verkauf s盲mtlicher Aktien an dieser Gesellschaft in funktioneller Hinsicht gleichwertig sind". Ohne Bedeutung f眉r die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Anteilsver盲u脽erung ist, dass z.B. 搂 1 Abs. 2a und Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes eine Anteils眉bertragung von 95 % bei Gesellschaften mit Grundbesitz dem Erwerb der sich im Gesellschaftsverm枚gen befindenden Grundst眉cke gleichstellt oder eine Anteilsmehrheit von 95 % bei einer Aktiengesellschaft (AG) nach 搂 320 des Aktiengesetzes (AktG) zur Eingliederung der AG in eine andere AG berechtigt oder dass nach 搂 327a AktG der "Hauptaktion盲r" von den 眉brigen Aktion盲ren die 脺bertragung ihrer Aktien verlangen kann ("squeeze out"). Abgesehen davon, dass hierf眉r andere Gesichtspunkte ma脽gebend sind, fehlt es an vergleichbaren gesetzlichen Regelungen f眉r die Umsatzsteuer.

Rz. 22

(2) Nach den Feststellungen des FG hat die Kl盲gerin nicht alle, sondern nur 99 % der Anteile an der K-AG gehalten und ver盲u脽ert. Danach scheidet eine Gesch盲ftsver盲u脽erung aus. Soweit die Kl盲gerin im Revisionsverfahren Unterlagen eingereicht hat, aus denen sich ergeben soll, dass auch die N-GmbH ihre Beteiligung von 1 % an der K-AG ver盲u脽ert hat, war dies als neuer Sachvortrag im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) im Revisionsverfahren nicht zu ber眉cksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e dd).

Rz. 23

cc) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ist die 脺bertragung von 99 % der Anteile an der K-AG auch nicht unter Ber眉cksichtigung der zwischen der Kl盲gerin und der K-AG bestehenden Organschaft (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) als Gesch盲ftsver盲u脽erung anzusehen.

Rz. 24

(1) Zwar beendete die Anteils眉bertragung die finanzielle Eingliederung der K-AG, so dass die Anteils眉bertragung umsatzsteuerrechtlich zu einer 脺bertragung des bisher beim Organtr盲ger zu erfassenden Unternehmensverm枚gens der K-AG f眉hrte. Eine Gesch盲ftsver盲u脽erung setzt jedoch voraus, dass der Erwerber die vom Ver盲u脽erer ausge眉bte Unternehmenst盲tigkeit fortsetzt oder dies zumindest beabsichtigt. Dabei ist auch das Bestehen einer Organschaft zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Leits盲tze 1 und 3). Werden deshalb Anteile an einer Gesellschaft 眉bertragen, die im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung beim Ver盲u脽erer umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft eingegliedert war, liegen die Voraussetzungen einer Gesch盲ftsver盲u脽erung i.S. von 搂 1 Abs. 1a UStG allenfalls vor, wenn eine Anteilsmehrheit 眉bertragen wird, die eine finanzielle Eingliederung begr眉ndet und wenn der neue Mehrheitsgesellschafter seinerseits 鈥昮眉r den Ver盲u脽erer objektiv erkennbar鈥� beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die 眉bertragenen Anteile bestehen, zu begr眉nden. Erst die Begr眉ndung einer Organschaft zum Erwerber der Anteile kann aufgrund der damit verbundenen Zurechnung des Unternehmensverm枚gens der Gesellschaft, an der die 眉bertragenen Anteile bestehen, die Annahme rechtfertigen, dass die 脺bertragung der Gesellschaftsanteile der 脺bertragung des Unternehmensverm枚gens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, gleichsteht. Eine Anteils眉bertragung, durch die lediglich die finanzielle Eingliederung beim bisherigen Organtr盲ger beendet wird, ohne dass es zugleich zu einer Organschaft zum neuen Mehrheitsgesellschafter kommt, reicht nicht aus.

Rz. 25

(2) Im Streitfall bestehen keine objektiv erkennbaren Anhaltspunkte daf眉r, dass der Erwerber der Mehrheitsbeteiligung an der K-AG die Begr眉ndung einer Organschaft zur K-AG beabsichtigte. Der Vertragspartner der Kl盲gerin, die im Ausland ans盲ssige T-Inc., konnte im Hinblick auf die Beschr盲nkung der Organschaft auf das Inland (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG) nicht Organtr盲ger sein. F眉r eine etwaige Absicht der erst sp盲ter als Erwerber benannten T-GmbH, eine Organschaft zur K-AG zu begr眉nden, bestehen keinerlei objektive Anhaltspunkte, so dass insoweit auch keine weitere Sachaufkl盲rung in Betracht kommt.

Rz. 26

c) Die steuerbare Ver盲u脽erung der Beteiligung an der K-AG ist nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 als 脺bertragung von Aktien und damit als 脺bertragung von Wertpapieren nach 搂 4 Nr. 8 Buchst. e UStG (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei (vgl. hierzu EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 45 ff.).

Rz. 27

2. Aufgrund der Steuerfreiheit der 脺bertragung der Anteile an der K-AG ist die Kl盲gerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 28

a) Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG f眉r Leistungen, die der Unternehmer f眉r steuerfreie Ums盲tze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Rz. 29

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen f眉r sein Unternehmen (搂 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit f眉r seine wirtschaftlichen T盲tigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche T盲tigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (EuGH-Urteil vom 13. M盲rz 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.). Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen T盲tigkeit direkt und unmittelbar zusammenh盲ngt.

Rz. 30

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsums盲tzen seiner wirtschaftlichen T盲tigkeit, die steuerpflichtig oder Ums盲tze i.S. von 搂 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die f眉r den Leistungsbezug get盲tigten Aufwendungen geh枚ren dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsums盲tze (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Rz. 31

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher T盲tigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist, ohne dass 搂 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) gilt, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Rz. 32

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. 鈥晈ie hier鈥� f眉r einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamtt盲tigkeit zu st盲rken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endg眉ltige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

Rz. 33

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsums盲tzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten f眉r die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen geh枚ren und 鈥昦ls solche鈥� Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten h盲ngen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamtt盲tigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung f眉r den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamtt盲tigkeit zu Ums盲tzen f眉hrt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG 鈥暵� 15 Abs. 4 UStG鈥�; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen T盲tigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zul盲ssig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen T盲tigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1).

Rz. 34

c) Aufgrund der Steuerfreiheit der 脺bertragung der Anteile an der K-AG ist die Kl盲gerin im Streitfall gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der ma脽gebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang der bezogenen Beratungsleistungen besteht zu dieser Anteils眉bertragung, nicht aber zur wirtschaftlichen Gesamtt盲tigkeit.

Rz. 35

aa) Zu welchem Ausgangsumsatz der f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht und ob insoweit Kostenelemente eines Umsatzes vorliegen, richtet sich 鈥晈ie der EuGH in seinem Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 32 und Leitsatz 2 ausdr眉cklich entschieden hat鈥� nach den "objektiven Umst盲nden". Dementsprechend ist auf die "objektive Natur des betreffenden Umsatzes" abzustellen (EuGH-Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 24).

Rz. 36

(1) Ma脽geblich ist daher, ob der Verk盲ufer nach den objektiven Umst盲nden Leistungen speziell f眉r die Beteiligungsver盲u脽erung oder f眉r allgemeine Zwecke seines Unternehmens bezieht, wobei auf die mit der bezogenen Leistung objektiv verfolgte Verwendungsabsicht abzustellen ist. Dient die Leistung zur Beratung des Verk盲ufers bei einer (steuerfreien) Beteiligungsver盲u脽erung, besteht 鈥晈ie auch die Kl盲gerin einr盲umt鈥� nach den objektiven Umst盲nden zwischen dieser Eingangsleistung und der Beteiligungsver盲u脽erung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, so dass die Beratung zu den Kostenelementen der Anteils眉bertragung geh枚rt.

Rz. 37

(2) Im Streitfall handelte es sich nach den vom FG in Bezug genommenen Rechnungen bei den bezogenen Leistungen um die Leistungen einer Anwaltskanzlei, die auftragsgem盲脽 Rechtsrat f眉r Zwecke einer Beteiligungsver盲u脽erung erteilte und dabei bei der Abfassung des Kaufvertrages und den Vertragsverhandlungen mitwirkte. Diese Leistungen h盲ngen mit der durch diesen Kaufvertrag bewirkten Beteiligungsver盲u脽erung direkt und unmittelbar zusammen. Im Hinblick auf die Ankn眉pfung an diesen Ausgangsumsatz kommt ein Vorsteuerabzug nach Ma脽gabe der wirtschaftlichen Gesamtt盲tigkeit der Kl盲gerin nicht in Betracht. Gleiches gilt f眉r die Leistungen der Investmentbank, die sich nach der von ihr erteilten Rechnung ausdr眉cklich auf die Beratung bei der Ver盲u脽erung der Beteiligung bezog. Ohne Erfolg macht die Kl盲gerin geltend, die Bank habe aufgrund einer Bezugnahme auf den der Leistung zugrunde liegenden Vertrag auch andere Leistungen erbracht. Im Hinblick auf die ausdr眉ckliche Leistungsbeschreibung in der Rechnung "Beratungsleistungen bei der Ver盲u脽erung" und die Vereinbarung als Erfolgshonorar, kann die allenfalls erg盲nzende Bezugnahme auf ein anderes Dokument die Leistungsbeschreibung nicht erweitern.

Rz. 38

bb) Abweichendes ergibt sich im Streitfall auch nicht aus 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG (Art. 17 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Unternehmer bei Leistungen, die nach 搂 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei w盲ren, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn der Leistungsempf盲nger im Drittlandsgebiet ans盲ssig ist.

Rz. 39

(1) Im Streitfall hat die Kl盲gerin die Beteiligung an der K-AG auf die T-GmbH und damit auf eine im Inland ans盲ssige Person 眉bertragen. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH bestimmt sich die Person des Leistungsempf盲ngers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverh盲ltnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a) und damit im Streitfall nach dem Kaufvertrag vom 6. November 1996. Danach ist die T-GmbH Leistungsempf盲nger und Erwerber der Gesellschaftsanteile an der K-AG. Zwar hat die T-Inc. diesen Vertrag als Vertragspartei abgeschlossen. Die T-Inc. hat jedoch das im Vertrag vorbehaltene Recht zur Benennung eines Erwerbers noch innerhalb der vertraglich vorgesehenen Frist zugunsten der T-GmbH ausge眉bt, so dass die T-GmbH die Anteile an der K-AG unmittelbar von der dem Organkreis der Kl盲gerin angeh枚renden MM-GmbH erworben hat.

Rz. 40

(2) Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug ergibt sich entgegen der Auffassung der Kl盲gerin auch nicht daraus, dass sie aufgrund der mit der T-Inc. gef眉hrten Vertragsverhandlungen eine f眉r den Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG unsch盲dliche Ver盲u脽erung an einen im Drittlandsgebiet ans盲ssigen Erwerber beabsichtigt habe.

Rz. 41

Ma脽geblich ist f眉r den Vorsteuerabzug, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit den Leistungsbez眉gen Ums盲tze auszuf眉hren, f眉r die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414, unter II.2.b). Aufgrund der im Hinblick auf die Person des Erwerbers bestehenden Unvollst盲ndigkeit des am 6. November 1996 abgeschlossenen Kaufvertrages h盲tten objektive Anhaltspunkte, die f眉r eine Verkaufsabsicht an eine im Drittlandsgebiet ans盲ssige Person spr盲chen, aber nur vorgelegen, wenn das der T-Inc. einger盲umte Benennungsrecht sich darauf beschr盲nkt h盲tte, an ihrer Stelle eine andere im Drittlandsgebiet ans盲ssige Person zu benennen. Da dies nicht der Fall war, fehlen objektive Anhaltspunkte daf眉r, dass die Kl盲gerin nur an eine im Drittlandsgebiet ans盲ssige Person verkaufen wollte, zumal sie gegen die sp盲tere Benennung einer im Inland ans盲ssigen GmbH keine Einwendungen hatte.

Rz. 42

d) Die weiteren Einwendungen der Kl盲gerin greifen nicht durch.

Rz. 43

aa) Ohne Erfolg beruft sich die Kl盲gerin f眉r den Vorsteuerabzug darauf, sie habe mit der steuerfreien Anteils眉bertragung Kapital f眉r ihre zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamtt盲tigkeit beschaffen wollen. Denn nach der st盲ndigen EuGH-Rechtsprechung richtet sich der Vorsteuerabzug nach einem direkten und unmittelbaren, nicht aber nach einem nur indirekten und nur mittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung. Dementsprechend ist "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endg眉ltige Zweck unerheblich" (EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

Rz. 44

Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin hat sich hieran durch das EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nichts ge盲ndert, da der EuGH auch in diesem Urteil nochmals ausdr眉cklich entschieden hat, dass die wirtschaftliche Gesamtt盲tigkeit nur zu ber眉cksichtigen ist, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz "fehlt" (EuGH auch im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59) und der EuGH weiter in dieser Entscheidung auf seine fr眉heren Urteile BLP in Slg. 1995, I-983, Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 鈥晈enn auch in anderem Zusammenhang鈥� ausdr眉cklich Bezug nimmt.

Rz. 45

bb) Ohne Erfolg macht die Kl盲gerin geltend, selbst wenn die Aufwendungen ausschlie脽lich und unmittelbar mit der Anteilsver盲u脽erung zusammenhingen, sei der Vorsteuerabzug nach Rdnrn. 66 und 68 f. des EuGH-Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413 gegeben, wonach die steuerfreie Anteils眉bertragung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug ebenso zu behandeln sein k枚nne, wie eine nichtsteuerbare Kapitalerh枚hung durch ein Industrieunternehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 C-465/03, Kretztechnik, Slg. 2005, I-4357, Leits盲tze 1 und 2).

Rz. 46

Denn wie der EuGH weiter auch ausdr眉cklich entschieden hat, er枚ffnet trotz dieser Gleichbehandlung eine von der Mehrwertsteuer befreite Aktienver盲u脽erung kein Recht auf Vorsteuerabzug, wobei es "hierauf nur dann ankommt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsdienstleistungen und der befreiten Ausgangsver盲u脽erung von Aktien belegt wird. Fehlt es hingegen an einem derartigen Zusammenhang und gehen die Kosten der Eingangsums盲tze in die Preise der Produkte von SKF ein, m眉sste die Abzugsf盲higkeit der Mehrwertsteuer auf die Eingangsdienstleistungen zugelassen werden" (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 71). Danach steht die Gleichbehandlung zwischen nichtsteuerbarer und steuerfreier Anteils眉bertragung unter dem Vorbehalt eines fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zur steuerfreien Anteils眉bertragung. Die Kl盲gerin l盲sst unber眉cksichtigt, dass es in dieser Rechtssache um den Vorsteuerabzug aus unterschiedlichen Eingangsleistungen wie z.B. Anteilsbewertung und anwaltliche Beratung ging und der EuGH ausdr眉cklich darauf hinwies, dass nach den Akten eine Beurteilung des ma脽geblichen Verwendungszusammenhangs nicht m枚glich war (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 21 und 62).

Rz. 47

cc) Dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 62 ist entgegen der Auffassung der Kl盲gerin auch nicht zu entnehmen, dass eine Beratungsleistung nur dann Eingang in den Preis der ver盲u脽erten Aktien findet, wenn die Beratungskosten an den Erwerber der Beteiligung konkret weiterbelastet werden, was im Streitfall nicht der Fall sei, da die H枚he der Beratungskosten erst nach Abschluss des Kaufvertrages festgestanden habe und nach 搂 22 des von der MM-GmbH abgeschlossenen Kaufvertrages jede Vertragspartei die Kosten der eigenen Berater zu tragen gehabt habe.

Rz. 48

Gegen die Auffassung der Kl盲gerin spricht, dass der EuGH im Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnrn. 17 ff. einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den von Handelsbanken, Rechtsanw盲lten und Steuerberatern beim Verkauf von Gesellschaftsanteilen bezogenen Leistungen und der nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien 脺bertragung dieser Gesellschaftsanteile bejaht hat, ohne dies davon abh盲ngig zu machen, ob der Verk盲ufer der Anteile seine Beratungskosten an den Erwerber weiterbelasten konnte. Diese Rechtsprechung hat der EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nicht aufgegeben. Unerheblich ist daher 鈥晈ie stets鈥�, ob die Kosten der vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistung gegen眉ber dem Empf盲nger der durch den Unternehmer erbrachten Ausgangsleistung gesondert berechnet oder ausgewiesen werden. Ma脽geblich ist vielmehr der sich aus den objektiven Umst盲nden ergebende Verwendungszusammenhang.

Rz. 49

3. Die Kl盲gerin ist auch nicht aus den Leistungen f眉r die Anteilsver盲u脽erung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 50

Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer Leistungen "f眉r sein Unternehmen" und damit "f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze" bezieht. Ein Vorsteuerabzug f眉r Leistungsbez眉ge, die den Ums盲tzen eines anderen Unternehmens dienen, hier der Ver盲u脽erung von Verm枚gensgegenst盲nden durch die NA-Inc., ist damit nicht zu vereinbaren. Der Vortrag der Kl盲gerin, dass die Ver盲u脽erung durch die NA-Inc. aufgrund einer Weitergabe der hierdurch erzielten Einnahmen an die Kl盲gerin mittelbar der St盲rkung ihrer Kapitalbasis dienen sollte, rechtfertigt keine andere Beurteilung, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endg眉ltige Zweck unerheblich ist" (s. oben II.1.b bb) und EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19, Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20 und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

Rz. 51

Soweit die Kl盲gerin vortr盲gt, sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil sie die f眉r diese Ver盲u脽erung anteilig entstandenen Kosten an ein anderes Unternehmen weiterbelastet habe, handelt es sich um einen neuen Sachvortrag, der im Revisionsverfahren bereits im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) nicht zu ber眉cksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e dd).

Rz. 52

4. Das Urteil des FG, dem bei seiner Entscheidung das EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nicht bekannt war, entspricht nicht diesen Grunds盲tzen und war daher aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, war die Klage abzuweisen.

Rz. 53

5. Der Senat h盲lt ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrages 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union nicht f眉r erforderlich. Nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 40 und 63 haben die nationalen Gerichte zu pr眉fen, ob eine Anteilsver盲u脽erung der 脺bertragung eines Gesamt- oder Teilverm枚gens gleichgestellt werden kann, und das Kriterium des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs anzuwenden. Hinsichtlich der im Streitfall zu ber眉cksichtigenden Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG selbst bestehen keine Zweifelsfragen, die eine Vorlage an den EuGH rechtfertigen.

Fundstellen