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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bilanzierung von Wechseldiskontgesch盲ften - keine Aktivierung aufschiebend bedingter Forderungen - abschlie脽ende Regelung 眉ber Rechnungsabgrenzungsposten

Leitsatz (amtlich)

1. Die im Rahmen eines typischen Wechseldiskontgesch盲fts durch eine Bank erworbenen Wechsel und Forderungen sind mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.

2. Der (zeitanteilige) Diskont geh枚rt nicht zu den (nachtr盲glichen) Anschaffungskosten.

3. Bilanzsteuerrechtliche Vorschriften erlauben nicht, den auf die Zeit zwischen Erwerb des Wechsels und Bilanzstichtag rechnerisch entfallenden Diskont in der Steuerbilanz anzusetzen.

4. Ob f眉r Gesch盲ftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1992 beginnen, etwas anderes gilt, bleibt offen.

5. Aufschiebend bedingte Forderungen sind grunds盲tzlich nicht zu aktivieren.

Orientierungssatz

Die steuerliche Regelung der Rechnungsabgrenzungsposten (搂 5 Abs. 4 bzw. Abs. 5 EStG) sieht eine bilanzielle Korrektur von Ausgaben und Einnahmen nur insoweit vor, als sie der Zeit nach dem Bilanzstichtag zuzuordnen sind. Sie entspricht insoweit der Rechtslage zum AktG 1965. Sie ist abschlie脽end und geht als steuerliche Sondernorm einer abweichenden Interpretation handelsrechtlicher Vorschriften vor. Sie kann daher weder druch einer Art. 18 Satz 1 der Bilanzrichtlinie entsprechende Norm noch durch allgemeine betriebswirtschaftliche Grunds盲tze zur periodengerechten Erfolgsrechnung erweitert werden.

Normenkette

KStG 1977 搂 8 Abs. 1; EStG 搂听5 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr. 2, 搂听20 Abs. 1 Nr. 8; HGB 搂 253; EStG 搂 5 Abs.听4-5; EWGRL 660/78 Art. 31; HGB 搂听255 Abs. 1, 搂听252 Abs. 1 Nrn.听3-4; BGB 搂 158 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist ein Kreditinstitut, das Wechseldiskontgesch盲fte gem盲脽 搂 1 Abs. 1 Nr. 3, 搂 19 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes 眉ber das Kreditwesen (KWG) nach folgendem Muster abschlie脽t:

Der Bankkunde stellt einen Kreditantrag bei der Kl盲gerin. Ergibt die 脺berpr眉fung der Kreditw眉rdigkeit des Kunden ein positives Ergebnis, so wird diesem ein "Warenwechsel-Diskontkredit" f眉r den Ankauf bundesbankf盲higer Wechsel in bestimmter H枚he zugesagt. In der Diskontzusage wird festgelegt, bis zu welchem Gesamtbetrag die Kl盲gerin bereit ist, vom Kreditnehmer eingereichte Wechsel zu diskontieren. Nach Einreichung des Wechsels schreibt die Kl盲gerin dem Kunden im Rahmen der Diskontzusage jeweils den Nennbetrag des eingereichten Wechsels abz眉glich Zinsen (Diskont) gut. Die vom Kunden zugleich zu zahlenden Spesen und Nebenkosten sind nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vergleichsweise unbedeutend. Die diskontierten Wechsel reicht die Kl盲gerin entweder zum Zweck der Rediskontierung bei der Deutschen Bundesbank ein oder legt sie bei F盲lligkeit dem Wechselbezogenen zur Zahlung vor. Die Kl盲gerin darf nach Abschn. 42 der Allgemeinen Gesch盲ftsbedingungen die diskontierten Wechsel bereits vor Verfall dem Kunden zur眉ckbelasten, wenn von ihr eingeholte Ausk眉nfte 眉ber den Wechselverpflichteten nicht zu ihrer Zufriedenheit ausfallen, wenn Akzepte eines Wechselverpflichteten zu Protest gehen, wenn in den Verh盲ltnissen der Wechselverpflichteten eine wesentliche Verschlechterung eintritt oder die Deutsche Bundesbank rediskontierte Wechsel zur眉ckgibt u.a. Die Zur眉ckbelastung ist ferner zul盲ssig, wenn der Wechsel ohne grobes Verschulden der Kl盲gerin nicht zur眉ckgegeben werden kann. In allen F盲llen der Zur眉ckbelastung verbleiben der Kl盲gerin die wechselrechtlichen Anspr眉che gegen den Kunden und jeden anderen Wechselverpflichteten bis zur Abdeckung eines etwa vorhandenen Schuldsaldos. Bei Diskontierung gehen zugleich die dem Wechsel oder seinem Erwerb durch den Kunden zugrundeliegenden Forderungen sowie alle bestehenden und k眉nftigen Rechte aus dem betreffenden Gesch盲ft auf die Kl盲gerin 眉ber (Abschn. 44 der Allgemeinen Gesch盲ftsbedingungen).

Die Kl盲gerin bilanzierte bis zum 31. Dezember 1983 die diskontierten Wechsel mit den Ankaufskosten zuz眉glich des bis zum jeweiligen Stichtag zeitanteilig aufgelaufenen Diskonts. Ab 31. Dezember 1984 und ebenso zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1988 beurteilte die Kl盲gerin das Wechseldiskontgesch盲ft entsprechend der herrschenden Meinung im Zivilrecht als Kaufvertrag und setzte die Wechsel in der Bilanz nur noch mit den Anschaffungskosten an. Den Ertrag aus dem Diskont realisierte sie bei Wechseleinl枚sung oder Rediskontierung, ohne im letzteren Fall die Marge passiv abzugrenzen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte das Wechseldiskontgesch盲ft hingegen wirtschaftlich als Kreditgesch盲ft mit der Folge, da脽 er den Diskont als Ertrag sowie die Rediskontierungskosten als Aufwand aus einem darlehens盲hnlichen Gesch盲ft beurteilte und auf die Zeit von Hereinnahme des Wechsels bis zur F盲lligkeit verteilte.

Einspruch und Klage, mit denen die Kl盲gerin geltend machte, da脽 das Wechseldiskontgesch盲ft wahlweise wie ein Kauf- oder ein Darlehensvertrag bilanziert werden d眉rfe, hatten keinen Erfolg (das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 110 abgedruckt).

Die Kl盲gerin r眉gt mit ihrer Revision insbesondere Verletzung des Realisationsprinzips, der 搂搂 340c Abs. 1 und 340e Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) und unrichtige 脺bertragung der f眉r das Disagio, Damnum, Zerobonds, Schuldverschreibungen u.a. von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrunds盲tze. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, den K枚rperschaftsteuerbescheid 1988 und den Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 搂 47 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 1988, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen mit der Ma脽gabe zu 盲ndern, da脽 in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1988 vermindert werden der Bilanzposten Wechsel um . . . DM und als Folgewirkung die Gewerbesteuerr眉ckstellung um . . . DM und die K枚rperschaftsteuerr眉ckstellung um . . . DM, so da脽 sich eine Gewinnminderung von . . . DM und eine Verminderung des zu versteuernden Einkommens von . . . DM ergeben. Die Tarifbelastung sei um . . . DM und das verwendbare Eigenkapital EK 56 um . . . DM niedriger festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Auf die Revision der Kl盲gerin ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

骋别尘盲脽 搂 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 搂 4 Abs. 1, 搂 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der zu versteuernde Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Der Gewinn wird danach durch eine Verm枚gensbestandsrechnung (Vergleich aktiver und passiver Bilanzans盲tze) nach grunds盲tzlich statischen Bilanzierungsgrunds盲tzen ermittelt (vgl. z.B. Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., 搂 4 Anm. 3). Jede Gewinnerh枚hung oder -minderung mu脽 sich danach in einer Erh枚hung oder Minderung eines Bilanzansatzes ausdr眉cken.

Die Frage, ob und welche Bilanzpositionen in welcher H枚he durch ein Wechseldiskontgesch盲ft ber眉hrt werden, beantwortet sich unter Ber眉cksichtigung des Gegenstandes des Wechseldiskontgesch盲fts und seines jeweiligen Erf眉llungsstandes ausschlie脽lich nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung und steuerlichen Bewertungsnormen. Die zivilrechtliche Qualifikation des Wechseldiskontgesch盲fts (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. April 1972 II ZR 107/70, BGHZ 59, 197; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27. Aufl., Bankgesch盲fte VI, Anm. 1; Canaris, Handelsgesetzbuch, Gro脽kommentar, Bankvertragsrecht, 1981, Rdnr.1531 ff.) spielt dabei insoweit eine Rolle, als sie Aussage 眉ber Bestand und H枚he von Forderungen macht. Ohne Auswirkung auf die steuerliche Gewinnermittlung sind jedoch die Vorschriften des KWG (vgl. insbesondere 搂 19 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. 搂搂 13 bis 18 KWG), weil diese rein bankaufsichtliche Ziele verfolgen und aus der bankaufsichtlichen Qualifizierung des Wechseldiskontgesch盲fts als Kreditgesch盲ft noch nicht das Bestehen einer Darlehensforderung folgt. Ebensowenig tangiert 搂 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG, der Diskontbetr盲ge zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen z盲hlt, die nach 搂 20 Abs. 3 EStG vorrangige bilanzielle Behandlung von diskontierten Wechseln im Betriebsverm枚gen (vgl. z.B. D枚tsch in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 20 Q 3).

Nach den f眉r den Senat mangels Verfahrensr眉gen bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) wird das Wechseldiskontgesch盲ft im Betrieb der Kl盲gerin entsprechend den typischen Wechseldiskontgesch盲ften abgewickelt (vgl. hierzu z.B. Baumbach/Hefermehl, Wechselgesetz und Scheckgesetz, 16. Aufl., Art. 11 Anhang Rdnr.13; Canaris, a.a.O., Rdnr.1522): Auf Antrag sagt die Kl盲gerin dem Bankkunden zu, bis zu einem bestimmten Betrag eingereichte Wechsel zu diskontieren (sog. Diskontzusage). Den im Rahmen dieser Zusage jeweils eingereichten und noch nicht f盲lligen Wechsel schreibt die Kl盲gerin in H枚he der Wechselsumme abz眉glich des Diskonts (und hier unbeachtlicher Nebenkosten) dem Kunden gut. Da der gutgeschriebene Betrag vom Wechselverpflichteten (in der Regel vom Bezogenen; vgl. z.B. Eichwald in Obst/Hintner, Geld-, Bank- und B枚rsenwesen, 39. Aufl., S.431) zur眉ckzuzahlen ist, kann --wirtschaftlich betrachtet-- von einem kredit盲hnlichen Rechtsgesch盲ft gesprochen werden. Durch das Wechseldiskontgesch盲ft k枚nnen bei der diskontierenden Bank theoretisch --und alternativ-- folgende Bilanzpositionen angesprochen sein:

1. Der Wechsel als Wertpapier (vgl. z.B. Sarx/Pankow,

Beck'scher Bilanzkommentar, 2. Aufl., 搂 247 HGB Rdnr.126)

2. Forderungen

- gegen die Wechselverpflichteten

- gegen die Kunden des Wechseleinreichers

- gegen den Bankkunden aus Kreditgesch盲ft

3. Rechnungsabgrenzungsposten

Nach dem jedenfalls zum 31. Dezember 1988 geltenden Bilanzrecht f眉hrt unter Beachtung des Grundsatzes der Einzelbewertung (搂 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) keine der bezeichneten Alternativen zu einer Gewinnerh枚hung bei der Kl盲gerin in H枚he des zeitanteilig und rechnerisch auf die Zeit zwischen dem Erwerb des Wechsels und dem Bilanzstichtag entfallenden Diskonts.

Zu 1.: Der Wechsel ist gem盲脽 搂 5 Abs. 1, 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG h枚chstens mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Anschaffungskosten sind gem盲脽 搂 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zu den Anschaffungskosten geh枚ren auch Nebenkosten und die nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten f眉r den Wechsel entsprechen der Wechselsumme abz眉glich des vollen Diskonts (vgl. z.B. Birck/Meyer, Die Bankbilanz, 3. Aufl., V 297).

Der rechnerisch auf die Zeit bis zum Bilanzstichtag entfallende Anteil am Diskontabzug stellt keine nachtr盲glichen Anschaffungskosten i.S. des 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB dar (anderer Ansicht Rodin, Disagio, Diskont und Damnum im Einkommensteuerrecht, S.27). Nachtr盲gliche Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsl盲ufig im Gefolge der Anschaffung anfallen und zu einer Erh枚hung des Werts des Wirtschaftsguts f眉hren (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126 m.w.N.). Sie setzen, wie die urspr眉nglichen Anschaffungskosten, einen tats盲chlichen Aufwand des Erwerbers voraus (vgl. hierzu Werndl in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 6 B 104; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., 搂 6 Anm. 26). Aufwand entsteht beim Bilanzierenden durch Minderung eines Aktiv- oder Erh枚hung eines Passivpostens. Der Erwerb des Wechsels hat aber nach der Anschaffung keinen derartigen Aufwand veranla脽t, sondern allenfalls Finanzierungskosten, die nicht zu den Anschaffungskosten geh枚ren (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; Werndl in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 6 B 73; Schmidt/Glanegger, a.a.O., 搂 6 Anm. 34). Auch der Hinweis auf die im Bilanzsteuerrecht anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise (so Rodin, a.a.O., S.27) l盲脽t f眉r den Wechselinhaber bis zur F盲lligkeit des Wechsels keinen Anschaffungsaufwand entstehen. Insbesondere stellt die Kl盲gerin --auch wirtschaftlich betrachtet-- dem Bankkunden den anteiligen Diskontbetrag nicht zus盲tzlich als verzinsliches Darlehen zur Verf眉gung. Der Wechseleinreicher erh盲lt als "Darlehen" nur den gutgeschriebenen Betrag, d.h. bei einer Wechselsumme von 100, einem Diskontsatz von 4 % und einer Laufzeit von drei Monaten: 99 (vgl. z.B. Birck/Meyer, a.a.O., V 297).

Die Wertsteigerung, die der Wechsel durch zeitliches N盲herr眉cken an den F盲lligkeitstag erf盲hrt, erlaubt keinen 眉ber die Anschaffungskosten hinausgehenden Ansatz. Teilwertsteigerungen, die die Anschaffungskosten 眉bersteigen, bleiben gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 zweiter Halbsatz EStG steuerlich unber眉cksichtigt (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil vom 6. November 1962 I 294/61 U, BFHE 76, 20, BStBl III 1963, 9).

Zu 2. a): Mit dem Wechsel erwirbt die Kl盲gerin Forderungen gegen die Wechselverpflichteten (vgl. Art. 1 Nr. 3, Art. 21, 9, 15 des Wechselgesetzes --WG--). Ferner erh盲lt die Kl盲gerin im Zusammenhang mit dem Wechseldiskontgesch盲ft zugleich die dem Wechsel oder seinem Erwerb durch den Kunden zugrundeliegenden Forderungen (vgl. Abschn. 44 der Allgemeinen Gesch盲ftsbedingungen). Diese Forderungen sind jedoch ebenfalls gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. 搂 255 Abs. 1 HGB mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Da die Kl盲gerin den Wechsel, die daraus resultierenden Forderungen und die Forderungen aus den Grundgesch盲ften gegen die diskontierte Wechselsumme erwarb, gilt das zu 1. Gesagte entsprechend. Die Kl盲gerin erwarb bestehende Forderungen gegen Zahlung eines bestimmten Betrages. Mit diesem Betrag sind die Forderungen zu aktivieren. Insoweit gilt nichts anderes als f眉r eine gew枚hnliche Forderungszession (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875; Schmidt/Glanegger, a.a.O., 搂 6 Anm. 86; Werndl in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 6 B 568; Pankow/Schmidt/ Wendt, Beck'scher Bilanzkommentar, 搂 255 HGB Rdnr.250).

Diese Beurteilung deckt sich mit 搂 340e Abs. 2 HGB i.d.F. des Bankbilanzrichtliniengesetzes vom 30. November 1990 (BGBl I 1990, 2570). Danach d眉rfen Kreditinstitute abweichend von 搂 253 Abs. 1 Satz 1 HGB Forderungen mit ihrem Nennbetrag ansetzen, soweit der Unterschiedsbetrag zwischen Nennbetrag und Auszahlungsbetrag oder den Anschaffungskosten Zinscharakter hat. Damit wird deutlich, da脽 der Unterschiedsbetrag grunds盲tzlich nicht in die Anschaffungskosten i.S. des 搂 253 Abs. 1 i.V.m. 搂 255 Abs. 1 HGB einer zedierten Forderung eingeht. Es kann dahingestellt bleiben, welche Auswirkung der erweiterte Anschaffungskostenansatz i.S. des 搂 340e Abs. 2 HGB auf den Anschaffungskostenbegriff des 搂 6 Abs. 1 Nrn.1 und 2 EStG und damit auf die Steuerbilanz hat. Die Vorschriften des Bankbilanzrichtliniengesetzes sind erstmals auf das nach dem 31. Dezember 1992 beginnende Gesch盲ftsjahr anzuwenden. F眉r Gesch盲ftsjahre, die vor dem 1. Januar 1993 beginnen, gelten die Vorschriften 眉ber den Jahresabschlu脽 in der am 1. Januar 1986 geltenden Fassung (Art. 30 Abs. 1, 3 des Bankbilanzrichtliniengesetzes).

b) Ungekl盲rt bleiben kann, ob f眉r den Anspruch gegen den Wechseleinreicher als Aussteller oder Indossanten etwas anderes gilt, weil dieser nicht im strengen Sinn durch Zession erworben wurde, sondern ggf. origin盲r entstand (vgl. hierzu z.B. Pankow/Schmidt/Wendt, a.a.O., 搂 255 HGB Rdnr.251; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., 搂 5 Anm. 31 "Forderungen"). Die Forderung gegen den Wechseleinreicher aus dem Wechsel ist aufschiebend bedingt (vgl. z.B. Eichwald, a.a.O., S.432). Aufschiebend bedingte Anspr眉che sind nicht zu aktivieren (vgl. 搂 1 Abs. 1, 搂 4 des Bewertungsgesetzes --BewG--; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 5 EStG Anm. 2200 "Forderungen").

Das Wesen des Wechseldiskontgesch盲fts besteht darin, da脽 der Wechselgeber den Wechsel an die Bank indossiert und die Bank als Gegenleistung den vereinbarten Betrag unter Ber眉cksichtigung des Diskontsatzes gutschreibt. Damit sind die beiderseitigen Verpflichtungen aus ordnungsgem盲脽 abgewickelten Wechseldiskontgesch盲ften --und nur um solche geht es hier-- erf眉llt (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Februar 1961 VI 52/60 U, BFHE 72, 432, BStBl III 1961, 159). Dem entspricht die herrschende zivilrechtliche Auffassung, die im typischen Wechseldiskontgesch盲ft einen Kaufvertrag sieht (vgl. z.B. BGH-Entscheidung in BGHZ 59, 197, 200 m.w.N.; Baumbach/Hefermehl, a.a.O., Anhang 11 Rdnr.15; Eichwald, a.a.O.; Westermann, M眉nchener Kommentar; B眉rgerliches Gesetzbuch, Vor 搂 433 Rdnr.30; Palandt, B眉rgerliches Gesetzbuch, 54. Aufl., Einf. Vor 搂 607, Rdnr.23; kritisch Canaris, a.a.O., Rdnr.1532). Der Wechsel wird weder erf眉llungshalber noch an Erf眉llungs Statt (搂 364 BGB) hingegeben (vgl. Canaris, a.a.O., Rdnr.1532; Baumbach/ Hefermehl, a.a.O., Anhang 11 Rdnr.15). Es k枚nnen allenfalls --um den zeitanteiligen Diskont erh枚hte (vgl. Nr. 42 Abs. 2 Satz 2 der Allgemeinen Gesch盲ftsbedingungen)-- R眉ckgriffsanspr眉che bei Zur眉ckbelastung entstehen. Die Zur眉ckbelastung ist aber aufschiebend bedingt (negative Auskunft 眉ber den Wechselverpflichteten, zu Protest gegangene Akzepte, Ablehnung der Rediskontierung durch die Bundesbank; keine Bezahlung bei Vorlegung des Wechsels durch den Bezogenen; unverschuldeter Verfall durch die Bank; vgl. Nr. 42 der Allgemeinen Gesch盲ftsbedingungen; BGH in BGHZ 59, 200). In dieser Weise aufschiebend bedingte Forderungen entstehen erst mit dem Eintritt der Bedingung (vgl. 搂 158 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Zwar kann im bilanzsteuerlichen Sinn eine Forderung auch dann aktiviert werden, wenn sie wirtschaftlich entstanden ist. Hierf眉r ist allerdings Voraussetzung, da脽 die f眉r ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Gesch盲ftsjahr gesetzt wurden und der Kaufmann mit der k眉nftigen zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. September 1992 I R 24/92, BFH/NV 1994, 578 m.w.N.). Bei einer echten aufschiebenden Bedingung, deren Wesen geradezu in der Ungewi脽heit des Bedingungseintritts besteht (vgl. Palandt, a.a.O., Einf. Vor 搂 158 Rdnr.1), sind, solange diese Ungewi脽heit besteht, die Voraussetzungen f眉r eine Aktivierung k眉nftig entstehender Anspr眉che mithin nicht erf眉llt.

c) Aus den gleichen Gr眉nden kann auch zum Bilanzstichtag (noch) keine Forderung gegen den Wechseleinreicher aus "Kreditgesch盲ft" auf R眉ckzahlung des gutgeschriebenen Betrags zuz眉glich anteiligen Diskonts aktiviert werden. Die Kl盲gerin hat nach Einreichung des Wechsels und Gutschrift des diskontierten Betrags entsprechend dem Wesen des Wechseldiskontgesch盲fts nur aufschiebend bedingte Anspr眉che gegen den Wechseleinreicher.

F眉r den Ansatz einer Forderung oder des Wechsels in H枚he der Wechselsumme und eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens ist daher beim Wechseldiskontgesch盲ft kein Raum. Die Rechtssituation ist nicht vergleichbar mit der eines Disagios, weil dort die Bank eine unbedingte Forderung auf R眉ckzahlung des vollen Betrags hat. Solange noch kein bilanzieller Aufwand oder Ertrag vorliegt, kann auch auf die Ausf眉hrungen der Entscheidungen des BFH im Urteil vom 17. April 1962 I 180/61 U (BFHE 75, 104, BStBl III 1962, 307) und im Urteil vom 31. Juli 1967 I 234/64 (BFHE 90, 132, BStBl II 1968, 7) nicht zur眉ckgegriffen werden.

Das FA kann sich bei einem Wechseldiskontgesch盲ft nicht zu seinen Gunsten auf die von der Rechtsprechung zu Dauerschuldverh盲ltnissen entwickelten Grunds盲tze zur zeitanteiligen Gewinnauswirkung berufen (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904; Budde/Gei脽ler, Beck'scher Bilanzkommentar, 搂 252 HGB Rdnr.47). Dabei kann der Senat offenlassen, ob das europarechtlich ausschlie脽lich als Ausdruck vorsichtiger Bewertung Verstandene (vgl. Art. 31 Abs. 1 Buchst. c S盲tze 1 und 2 aa der Bilanzrichtlinie, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften L 222 vom 14. August 1978 S.11) und in 搂 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als Bewertungsgrundsatz transformierte Realisationsprinzip eine Aktivierung entgegen Art. 39 i.V.m. Art. 35 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie bzw. 搂搂 253, 255 HGB erm枚glichen kann und damit steuerlich zu einer Aktivierungspflicht f眉hrt (Beschlu脽 des Gro脽en Senats vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Im Rahmen des Wechseldiskontgesch盲fts jedenfalls werden von der Bank keine vergleichbaren Vorleistungen pro rata temporis erbracht. Wie bereits dargestellt, ist das Diskontgesch盲ft ordnungsgem盲脽 und typischerweise abgewickelt mit der 脺bertragung des Wechsels und der Gutschrift des abgezinsten Betrags. Auf die Grunds盲tze zu Dauerschuldverh盲ltnissen kann daher nicht zur眉ckgegriffen werden.

Zu 3.: F眉r eine aktive Rechnungsabgrenzung ist steuerlich kein Raum.

骋别尘盲脽 搂 5 Abs. 4 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute 搂 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG) sind als aktive Rechnungsabgrenzungsposten nur anzusetzen auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Aufwand f眉r eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die steuerliche Regelung sieht eine bilanzielle Korrektur von Ausgaben und Einnahmen nur insoweit vor, als sie der Zeit nach dem Bilanzstichtag zuzuordnen sind. Sie entspricht insoweit der Rechtslage zum Aktiengesetz 1965, das den Ansatz antizipativer Abgrenzungsposten im Interesse einer statischen Bilanzauffassung ausdr眉cklich ablehnte (vgl. Gesetzesbegr眉ndung, BTDrucks IV/171 zu 搂搂 145, 146; BFH-Urteile vom 23. November 1978 IV R 20/75, BFHE 126, 448, BStBl II 1979, 143; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373; Bauer in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 5 F 43). Sie ist abschlie脽end (vgl.: "nur") und geht als steuerliche Sondernorm einer abweichenden Interpretation handelsrechtlicher Vorschriften (vgl. Kempermann in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 5 B 85) vor. Sie kann daher auch weder durch eine Art. 18 Satz 1 der Bilanzrichtlinie entsprechende Norm noch durch allgemeine betriebswirtschaftliche Grunds盲tze zur periodengerechten Erfolgsrechnung erweitert werden.

Der Senat schlie脽t sich damit im Ergebnis der Auffassung des Hessischen FG (Urteil vom 27. M盲rz 1987 IV 962/82, EFG 1987, 522; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂 5 Anm. 51 b und Schreiber in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, 搂 5 Rdnr.698) an. Die in der Literatur vertretene Gegenauffassung, wonach der Wechseldiskont passiv abzugrenzen sei (vgl. Bauer in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 5 F 315; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 5 EStG Anm. 2000 "Wechseldiskont"), unterstellt die Aktivierung des Wechsels in H枚he der Wechselsummen, ohne dies anhand der Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung und insbesondere des 搂 255 Abs. 1 HGB zu 眉berpr眉fen (zweifelnd zu dieser Begr眉ndung auch Birck/Meyer, a.a.O., V 298).

Der Senat verkennt nicht, da脽 die Kl盲gerin zum Stichtag tats盲chlich um den zeitanteiligen Diskont "reicher" und damit im steuerlichen Sinn leistungsf盲higer ist, weil sie ihre Forderungen --wenn auch ggf. auf unterschiedlichen Wegen-- realisieren wird. Die durch Zeitablauf eingetretene Wertsteigerung mu脽 jedoch bis zu ihrer Realisierung steuerlich au脽er Betracht bleiben (搂 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Fundstellen