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Entscheidungsstichwort (Thema)

F眉r Bewertungsstichtage vor dem 1. Januar 2007 Feststellung von Grundst眉ckswerten f眉r unbebaute Grundst眉cke bei Fehlen von Bodenrichtwerten nicht m枚glich

Leitsatz (amtlich)

Ein Grundst眉ckswert f眉r ein unbebautes Grundst眉ck kann f眉r Bewertungsstichtage vor dem 1. Januar 2007 nicht festgestellt werden, wenn der Gutachterausschuss f眉r das Grundst眉ck keinen Bodenrichtwert ermittelt hatte.

Normenkette

BewG 搂搂听138, 145 Abs. 3; BauGB 搂 196

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Das Land B brachte mit Wirkung zum 1. Januar 2001 u.a. das Krankenhaus A einschlie脽lich des Grund und Bodens als Sacheinlage in die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH, ein. Das inzwischen im Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) aufgegangene Finanzamt K (FA K) stellte den gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzenden Grundst眉ckswert f眉r das zum Krankenhausgel盲nde geh枚rende bebaute, 72 666 qm gro脽e Grundst眉ck D zum 1. Januar 2001 durch Bescheid vom 6. Oktober 2003 auf 114.469.000 DM (58.527.070,34 鈧�) fest. Es ber眉cksichtigte dabei einen Geb盲udewert von 60.860.014 DM und einen Bodenwert von 53.609.535 DM. Dieser Bodenwert entspricht dem von der Kl盲gerin seinerzeit mitgeteilten Verkehrswert und ist niedriger als der Wert, der sich ergibt, wenn man von dem wegen des Fehlens eines vom Gutachterausschuss f眉r das Krankenhausgel盲nde ermittelten Bodenrichtwerts vom FA K gesch盲tzten Bodenrichtwert auf den 1. Januar 1996 von 1.300 DM/qm einen Abschlag von 30 v.H. vornimmt. Der Einspruch, mit dem die Kl盲gerin geltend machte, der gemeine Wert des Grund und Bodens sei noch niedriger, blieb erfolglos.

Rz. 2

W盲hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens gab das Finanzgericht (FG) dem FA K im Hinblick auf R 160 Abs. 1 Satz 7 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 auf, beim Gutachterausschuss f眉r Grundst眉ckswerte in B eine erg盲nzende Bodenrichtwertermittlung zum 1. Januar 1996 f眉r das zu bewertende Grundst眉ck einzuholen. Der Gutachterausschuss lehnte das entsprechende Ersuchen des FA K mit der Begr眉ndung ab, er ermittle f眉r das Krankenhausgel盲nde keine Bodenrichtwerte, weil der Bebauungsplan f眉r das Gel盲nde die zul盲ssige Nutzungsart Gemeinbedarfsfl盲che mit der Zweckbestimmung "Krankenhaus" bestimme. Eine privatn眉tzige Verwendung wie in Gebieten mit baureifen Grundst眉cken sei deshalb ausgeschlossen. Es fehle insoweit an einem gew枚hnlichen Gesch盲ftsverkehr.

Rz. 3

Das FG setzte den Grundst眉ckswert auf 83.974.000 DM (42.935.224 鈧�) herab und f眉hrte zur Begr眉ndung aus, das Fehlen eines vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerts stehe der Feststellung eines Grundst眉ckswerts f眉r das zu bewertende Grundst眉ck unter Ansatz eines Werts f眉r den Grund und Boden nicht entgegen. Der Bodenrichtwert m眉sse aufgrund der Bodenrichtwerte f眉r angrenzende vergleichbare Bodenrichtwertzonen gesch盲tzt werden. Die vom FA K vorgenommene Sch盲tzung des Bodenrichtwerts sei daher nicht zu beanstanden. Die Kl盲gerin habe aber den im Urteil angesetzten niedrigeren Bodenwert durch ein Sachverst盲ndigengutachten nachgewiesen. Der nachgewiesene Bodenwert betrage 23.114.436 DM, der Geb盲udewert unver盲ndert 60.860.014 DM. Den Bodenwert ermittelte das FG, indem es f眉r eine Teilfl盲che von 62 016 qm (Bauland) 371 DM/qm und f眉r die restliche Fl盲che von 10 650 qm (Nichtbauland) 10 DM/qm ansetzte.

Rz. 4

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 147 i.V.m. 搂 145 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der am 1. Januar 2001 geltenden Fassung. Nach diesen Vorschriften bestimme sich der Bodenwert des Grundst眉cks wegen der im Bebauungsplan vorgesehenen Sondernutzung als Gemeinbedarfsfl盲che --Krankenhaus-- nach seiner Fl盲che und dem um 30 v.H. erm盲脽igten Bodenrichtwert (搂 196 des Baugesetzbuchs --BauGB-- in der am 1. Januar 2001 geltenden Fassung). Wegen des Fehlens eines Bodenrichtwerts f眉r das zu bewertende Grundst眉ck k枚nne bei der Feststellung des Grundst眉ckswerts kein Bodenwert angesetzt werden. Bodenrichtwerte k枚nnten nach der Rechtslage im Jahr 2001 nur durch die Gutachteraussch眉sse ermittelt, nicht aber durch die Finanz盲mter gesch盲tzt werden. Erst das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) habe durch den neuen 搂 145 Abs. 3 Satz 4 BewG eine entsprechende Handlungserm盲chtigung f眉r die Finanz盲mter eingef眉hrt, jedoch nicht r眉ckwirkend.

Rz. 5

Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) einen Gerichtsbescheid zu Gunsten der Kl盲gerin erlassen hatte, beantragte das FA beim Gutachterausschuss nochmals die Ermittlung und Mitteilung eines Bodenrichtwerts f眉r das Krankenhausgel盲nde. Der Gutachterausschuss lehnte dies mit der Begr眉ndung ab, er sei dazu weder verpflichtet noch in der Lage; denn das Krankenhausgel盲nde eigne sich nicht f眉r die Ermittlung eines Bodenrichtwerts. Die Gesch盲ftsstelle des Gutachterausschusses f眉hrte dazu mit Schreiben vom 10. August 2010 aus, fachlich vertretbar sei ein Ansatz von 330 鈧�/qm. Dabei handle es sich indes nicht um eine formale Bodenrichtwertermittlung nach 搂 196 BauGB oder eine einzelfallbezogene Verkehrswertermittlung nach 搂 194 BauGB.

Rz. 6

Das FA sah in dem Schreiben vom 10. August 2010 ein r眉ckwirkendes Ereignis i.S. des 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung und stellte den Grundst眉ckswert durch 脛nderungsbescheid vom 19. August 2010 auf 100.966.000 DM (51.623.096,07 鈧�) fest. Diesen Wert ermittelte es, indem es abweichend vom Urteil des FG die Teilfl盲che von 62 016 qm mit 645 DM/qm statt mit 371 DM/qm ansetzte und die 眉brigen vom FG ber眉cksichtigten Werte unver盲ndert lie脽. Es hielt an seiner Auffassung fest, es sei zum Ansatz eines Bodenwerts berechtigt. Wenn der Gutachterausschuss wie im vorliegenden Fall zur Ermittlung eines Bodenrichtwerts nicht verpflichtet sei, bestehe eine Gesetzesl眉cke, die die Finanz盲mter zur eigenst盲ndigen Ableitung eines Bodenrichtwerts berechtige.

Rz. 7

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter 脛nderung des Feststellungsbescheids vom 19. August 2010 den Grundst眉ckswert f眉r das Grundst眉ck D auf 60.860.014 DM festzustellen.

Rz. 8

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen und die Klage gegen den 脛nderungsbescheid abzuweisen.

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Rz. 9

II. Die Revision der Kl盲gerin ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden begr眉ndet und hat auch in der Sache selbst Erfolg.

Rz. 10

1. Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil sich w盲hrend des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, 眉ber dessen Rechtm盲脽igkeit das FG zu entscheiden hatte, ge盲ndert hat (搂 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des urspr眉nglichen Feststellungsbescheids, 眉ber den das FG entschieden hat, ist w盲hrend des Revisionsverfahrens der 脛nderungsbescheid vom 19. August 2010 getreten, der nach 搂 121 Satz 1 i.V.m. 搂 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269; vom 12. Februar 2009 V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, und vom 30. Juni 2010 II R 60/08, BFH/NV 2010, 1691). Da sich aufgrund des 脛nderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts ge盲ndert hat, bedarf es keiner Zur眉ckverweisung nach 搂 127 FGO. Die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage f眉r die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, weil das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteile vom 15. M盲rz 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, und in BFH/NV 2010, 1691).

Rz. 11

2. Die Sache ist spruchreif. Die Klage gegen den Feststellungsbescheid vom 19. August 2010 ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Herabsetzung des festgestellten Grundst眉ckswerts auf 60.860.014 DM (31.117.231,05 鈧�). Da f眉r das zu bewertende Grundst眉ck kein vom Gutachterausschuss ermittelter Bodenrichtwert vorliegt, durfte bei der Feststellung des Grundst眉ckswerts kein Bodenwert, sondern nur der Geb盲udewert ber眉cksichtigt werden.

Rz. 12

a) L盲sst sich f眉r bebaute Grundst眉cke die 眉bliche Miete (搂 146 Abs. 2 BewG) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von 搂 146 BewG gem盲脽 搂 147 Abs. 1 Satz 1 BewG nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Geb盲ude. Dies gilt nach 搂 147 Abs. 1 Satz 2 BewG insbesondere, wenn die Geb盲ude zur Durchf眉hrung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand f眉r andere Zwecke nutzbar gemacht werden k枚nnen. Zu den Spezialnutzungen geh枚rt auch die Verwendung als Klinik (ebenso Halaczinsky in R枚ssler/Troll, BewG, 搂 147 Rz 3 f.; G眉rsching/Stenger, Bewertungsrecht, 搂 147 BewG Rz 54; R 178 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2003). In den in 搂 147 Abs. 1 BewG geregelten F盲llen ist der Wert des Grund und Bodens gem盲脽 搂 145 i.V.m. 搂 147 Abs. 2 Satz 1 BewG wie bei unbebauten Grundst眉cken, aber mit der Ma脽gabe zu ermitteln, dass anstelle des in 搂 145 Abs. 3 BewG vorgesehenen Abschlags von 20 v.H. ein solcher von 30 v.H. tritt. Der Wert unbebauter Grundst眉cke bestimmt sich nach 搂 145 Abs. 3 Satz 1 und 2 i.V.m. 搂 138 Abs. 4 BewG nach ihrer Fl盲che und den um 20 v.H. erm盲脽igten Bodenrichtwerten, die die Gutachteraussch眉sse auf den 1. Januar 1996 nach dem BauGB ermittelt und den Finanz盲mtern mitgeteilt haben. Der Steuerpflichtige kann nach 搂 145 Abs. 3 Satz 3 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen.

Rz. 13

b) Bei den Bodenrichtwerten handelt es sich nach 搂 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB um durchschnittliche Lagewerte f眉r den Boden, die die Gutachteraussch眉sse (搂 192 BauGB) aufgrund der Kaufpreissammlung (搂 193 Abs. 3, 搂 195 BauGB) f眉r jedes Gemeindegebiet unter Ber眉cksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands, mindestens jedoch f眉r erschlie脽ungsbeitragspflichtiges oder erschlie脽ungsbeitragsfreies Bauland, zu ermitteln haben. In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte nach 搂 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben w眉rde, wenn der Boden unbebaut w盲re. Die Bodenrichtwerte sind gem盲脽 搂 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB jeweils zum Ende eines jeden Kalenderjahres zu ermitteln, soweit nichts anderes bestimmt ist. F眉r Zwecke der steuerlichen Bewertung des Grundbesitzes sind nach 搂 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB Bodenrichtwerte nach erg盲nzenden Vorgaben der Finanzverwaltung u.a. zum jeweiligen f眉r die Wertverh盲ltnisse bei der Bedarfsbewertung ma脽gebenden Zeitpunkt zu ermitteln (vgl. dazu Halaczinsky, a.a.O., 搂 145 Rz 22). Die Bodenrichtwerte sind zu ver枚ffentlichen und dem zust盲ndigen Finanzamt mitzuteilen (搂 196 Abs. 3 BauGB).

Rz. 14

Der Gutachterausschuss kann sich seiner Verpflichtung, f眉r jedes Gemeindegebiet einen Bodenrichtwert zu ermitteln und erg盲nzenden Vorgaben der Finanzverwaltung f眉r die Ermittlung von Bodenrichtwerten nachzukommen, nicht mit dem Hinweis darauf entziehen, die Ermittlung sei nicht m枚glich. Der Gesetzgeber ist bei der Formulierung des 搂 145 Abs. 3 BewG i.V.m. 搂 196 BauGB ersichtlich davon ausgegangen, dass eine fl盲chendeckende Ermittlung von Bodenrichtwerten m枚glich sei. Andernfalls h盲tte er von vornherein eine Regelung f眉r den Fall treffen m眉ssen, dass f眉r bestimmte Grundst眉cke ein Bodenrichtwert nicht ermittelt werden kann. Dass der Gesetzgeber die Ermittlung eines Bodenrichtwerts f眉r alle Grundst眉cke als m枚glich ansieht, wird durch die Neufassung des 搂 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB durch Art. 4 Nr. 2 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) best盲tigt. Die Vorschrift bestimmt nunmehr ausdr眉cklich, dass die Bodenrichtwerte fl盲chendeckend zu ermitteln sind.

Rz. 15

c) Wie sich aus dem in 搂 145 Abs. 3 Satz 1 BewG verwendeten Ausdruck "bestimmt sich" ergibt, sind die f眉r die Bewertung der unbebauten Grundst眉cke nach dieser Vorschrift ma脽gebenden, um 20 v.H. zu erm盲脽igenden Bodenrichtwerte, die die Gutachteraussch眉sse nach 搂 145 Abs. 3 Satz 2 BewG auf den 1. Januar 1996 ermittelt und den Finanz盲mtern mitgeteilt haben, f眉r die Beteiligten im Steuerrechtsverh盲ltnis verbindlich und einer gerichtlichen 脺berpr眉fung regelm盲脽ig nicht zug盲nglich. Die 脺bertragung der Ermittlung der Bodenrichtwerte auf eine au脽erhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in 搂 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zust盲ndigen Finanzbeh枚rde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundst眉cken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachteraussch眉ssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (搂 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer gr枚脽eren Ortsn盲he sowie der in hohem Ma脽e von Beurteilungs- und Ermessenserw盲gungen abh盲ngigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung von Bodenrichtwerten f眉r die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung (搂 138 Abs. 3 Satz 1 BewG) und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686, und vom 26. April 2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; st盲ndige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 II R 70/05, BFH/NV 2008, 757, und vom 16. Dezember 2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 1085). Meinungs盲u脽erungen der Gesch盲ftsstelle des Gutachterausschusses (搂 192 Abs. 4 BauGB) k枚nnen die Ermittlung des Bodenrichtwerts durch den Gutachterausschuss selbst nicht ersetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1085).

Rz. 16

脺ber die blo脽e Beachtung etwaiger vom Gutachterausschuss vorgegebener Differenzierungen hinaus d眉rfen die Finanz盲mter keine "eigenen" Bodenrichtwerte aus den von den Gutachteraussch眉ssen mitgeteilten Bodenrichtwerten ableiten. Bei einer solchen Ableitung w眉rde es sich um eine Sch盲tzung handeln, die mit der gesetzlichen Verteilung der Zust盲ndigkeiten zwischen den Gutachteraussch眉ssen und den Finanz盲mtern sowie mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung nicht vereinbar w盲re. Ein solcher abgeleiteter Bodenrichtwert w盲re nicht der vom Gutachterausschuss nach dem BauGB ermittelte Bodenrichtwert i.S. des 搂 145 Abs. 3 Satz 2 BewG, nach dem sich der Wert unbebauter Grundst眉cke gem盲脽 搂 145 Abs. 3 Satz 1 BewG "bestimmt" (BFH-Urteile in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, und in BFH/NV 2010, 1085).

Rz. 17

Aus dem durch Art. 18 Nr. 2 Buchst. c JStG 2007 eingef眉gten 搂 145 Abs. 3 Satz 4 BewG ergibt sich nichts anderes. Diese Vorschrift, nach der der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Fl盲chen abzuleiten und um 20 v.H. zu erm盲脽igen ist, wenn f眉r den Gutachterausschuss keine Verpflichtung besteht, nach 搂 196 BauGB einen Bodenrichtwert zu ermitteln, ist nach 搂 158 Abs. 1 BewG i.d.F. des Art. 18 Nr. 9 JStG 2007 erstmals f眉r Besteuerungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2006 anzuwenden und wirkt daher nicht auf den Bewertungszeitpunkt 1. Januar 2001 zur眉ck. Zudem betrifft die Vorschrift nicht solche F盲lle, in denen der Gutachterausschuss zur Ermittlung eines Bodenrichtwerts verpflichtet ist, aber seiner Verpflichtung nicht nachkommt.

Rz. 18

d) Bei der Feststellung des Grundst眉ckswerts f眉r das zu bewertende Grundst眉ck war danach lediglich der Geb盲udewert, nicht aber ein Bodenwert zu ber眉cksichtigen. Das FA K durfte den fehlenden Bodenrichtwert nicht durch einen von ihm gesch盲tzten Bodenrichtwert ersetzen. Die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert f眉r eine benachbarte Richtwertzone ist allein dem Gutachterausschuss vorbehalten. Dass der Gutachterausschuss entgegen seiner Verpflichtung, f眉r jedes Gemeindegebiet Bodenrichtwerte zu ermitteln (搂 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB), und trotz der auf 搂 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB beruhenden Aufforderung durch das FA K und das FA nicht bereit war, einen Bodenrichtwert f眉r das Krankenhausgel盲nde auf den 1. Januar 1996 zu ermitteln und dem FA K mitzuteilen, geht zu Lasten des FA (BFH-Urteile in BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793, unter III.3., und in BFH/NV 2010, 1085).

Rz. 19

Dies schlie脽t es auch aus, bei der Feststellung des Grundst眉ckswerts statt eines auf einem Bodenrichtwert beruhenden Bodenwerts den von der Kl盲gerin nachgewiesenen gemeinen Wert des Grund und Bodens anzusetzen. Fehlt ein vom Gutachterausschuss ermittelter Bodenrichtwert f眉r ein zu bewertendes Grundst眉ck, geht der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach 搂 145 Abs. 3 Satz 3 BewG durch den Steuerpflichtigen ins Leere und kann daher nicht zu dessen Lasten ber眉cksichtigt werden. Ebenso scheidet der Ansatz eines vom FA ermittelten gemeinen Werts aus.

Fundstellen