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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Betriebs einer Pferdezucht durch eine KG bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt.

2. Der Betrieb einer Pferdezucht in gr枚脽erem Umfang mit erheblichen Ums盲tzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdr眉cklich in 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenst盲nde (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer 眉berdurchschnittlichen Repr盲sentation, der Unterhaltung von Gesch盲ftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Bet盲tigung.

3. Die Voraussetzungen eines sog. Repr盲sentationseigenverbrauchs nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG in der bis zum 31. M盲rz 1999 geltenden Fassung sowie des Vorsteuerabzugsverbots nach 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der ab dem 1. April 1999 geltenden Fassung liegen in einem derartigen Fall nicht vor.

Normenkette

UStG 1993/1999 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. c; UStG 1993 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. c; UStG 1999 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 Buchst. c; UStG 1993/1999 搂 2 Abs. 1; UStG 1993 搂 2 Abs. 1; UStG 1999 搂听2 Abs. 1, 搂听15 Abs. 1a Nr. 1; EStG 搂 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4; FGO 搂 127; EWGRL 388/77 Art. 17

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine KG, betreibt eine Pferdezucht mit den Betriebszweigen Hengstaufzucht, Hengsthaltung mit Besamungsstation, Stutenhaltung mit Nachzucht sowie eine Pensionspferdehaltung.

In der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1999 erkl盲rte die Kl盲gerin steuerpflichtige Ums盲tze zum Regelsteuersatz in H枚he von 鈥� DM und steuerpflichtige Ums盲tze zum erm盲脽igten Steuersatz in H枚he von 鈥� DM sowie Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 鈥� DM. Auf dieser Grundlage ergab sich ein Erstattungsanspruch in H枚he von 鈥� DM.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) setzte in dem ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid f眉r 1999 vom 24. Oktober 2002 zus盲tzlich einen sog. Repr盲sentationseigenverbrauch nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) in der bis zum 31. M盲rz 1999 geltenden Fassung i.V.m. 搂 4 Abs. 5 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest. Das FA war im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung f眉r die Jahre 1994 bis 1998 zu dem Ergebnis gekommen, die Kl盲gerin habe den Pferdezuchtbetrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben. Diesen Repr盲sentationseigenverbrauch f眉r den Zeitraum bis zum 31. M盲rz 1999 berechnete das FA mit 鈥� DM; die f眉r diesen Zeitraum abziehbaren Vorsteuerbetr盲ge berechnete es mit 鈥� DM. Die auf den Zeitraum ab 1. April 1999 entfallenen Vorsteuerbetr盲ge lie脽 das FA unter Hinweis auf 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der ab dem 1. April 1999 geltenden Fassung i.V.m. 搂 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht zum Abzug zu.

Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer f眉r 1999 im Bescheid vom 24. Oktober 2002 auf 鈥� DM fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der Kl盲gerin statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 637).

Es war der Auffassung, "盲hnliche Zwecke" i.S. von 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c und 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG l盲gen im Streitfall nicht vor. Die Kl盲gerin betreibe ausschlie脽lich die Zucht von Pferden. Die Aufwendungen, die hiermit im Zusammenhang st盲nden, fielen also f眉r solche Zwecke an, die "allein und ausschlie脽lich" dem Ziel der unternehmerischen Bet盲tigung der Kl盲gerin dienten. Sie st盲nden deshalb in unmittelbarem Zusammenhang mit dem eigentlichen und einzigen Gesch盲ftszweck der Kl盲gerin und den von ihr ausgef眉hrten Ausgangsums盲tzen; sie betr盲fen nicht Aufwendungen f眉r einen neben dem eigentlichen Unternehmenszweck liegenden Repr盲sentationsaufwand.

Das FG 盲nderte den Umsatzsteuerbescheid f眉r 1999 vom 24. Oktober 2002 dahin gehend, dass die Umsatzsteuer f眉r 1999 auf 鈥� DM festgesetzt wurde.

Den weiteren, w盲hrend des Klageverfahrens ergangenen Umsatzsteuer-脛nderungsbescheid vom 15. Dezember 2005, den das FA mit Schriftsatz vom 29. November 2005 zu den Akten gereicht hatte, ber眉cksichtigte das FG in seinem mit Einverst盲ndnis der Beteiligten ohne m眉ndliche Verhandlung ergangenen Urteil vom 21. September 2006 nicht. In diesem gem盲脽 搂 129 der Abgabenordnung (AO) berichtigten Bescheid erh枚hte das FA den bislang angesetzten Repr盲sentationseigenverbrauch wegen eines Rechenfehlers um 鈥� DM, so dass sich eine Umsatzsteuer f眉r 1999 in H枚he von 鈥� DM (= 鈥� 鈧�) ergab.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA Verletzung von 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Seiner Ansicht nach soll mit dieser Vorschrift die gewinnmindernde Ber眉cksichtigung unangemessenen Repr盲sentationsaufwands verhindert werden. Entgegen der Auffassung des FG d眉rfe bei der Beurteilung der Reichweite des Abzugsverbots nicht ma脽geblich sein, ob der mit dem Freizeitgegenstand oder der Freizeitt盲tigkeit verfolgte private oder Repr盲sentations- und damit nicht streng gesch盲ftliche Zweck neben dem eigentlichen Betriebsgegenstand liege (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 1992 V R 66/85, BFHE 167, 221, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 557). Diese Auslegung entspreche auch Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Im 脺brigen w盲re nach Auffassung des FA der Grundsatz der steuerrechtlichen Gleichbehandlung verletzt, wenn z.B. Pferdez眉chter, die die Zuchtverluste mit Gewinnen aus ihrem Gewerbebetrieb finanzierten, dem Repr盲sentationseigenverbrauch unterl盲gen, nicht aber solche Z眉chter, die eine Pferdezucht --wie im Streitfall-- in der Form einer Gesellschaft f眉hrten und nach Auffassung der Vorinstanz deshalb in den vollen Genuss des Vorsteuerabzugs k盲men.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid f眉r 1999 "dahin gehend zu best盲tigen, dass die festgesetzte Umsatzsteuer 1999听 鈥� 鈧� betr盲gt".

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision des FA zur眉ckzuweisen.

Sie weist darauf hin, dass sie als landwirtschaftlicher Betrieb (Pferdezucht) ein weit 眉ber die Grenzen des Bundeslandes 鈥� hinaus anerkanntes und f眉r die Pferdezucht bedeutendes Gest眉t betreibe. Bei Ums盲tzen zwischen 鈥� DM (1994) und 鈥� DM (1997) sowie 鈥� DM im Streitjahr 1999 werde deutlich, dass das Gest眉t nicht aus Repr盲sentationsgr眉nden betrieben werde. Die Vorentscheidung entspreche den Ausf眉hrungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. Juli 2000 IV D 1 -S 7303a- 5/00 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 1264, Der Betrieb --DB-- 2000, 1687, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 399). Danach sei es in den F盲llen, in denen sich die unternehmerische T盲tigkeit in der Pferdezucht ersch枚pfe, mit dem Sinn und Zweck des 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht vereinbar, den Vorsteuerabzug aus s盲mtlichen Vorbez眉gen f眉r das Halten von Zuchtpferden auszuschlie脽en. Deshalb k枚nne der Vorsteuerabzug in diesem (Ausnahme-)Fall unter den weiteren Voraussetzungen des 搂 15 UStG in Anspruch genommen werden.

Im 脺brigen w眉rde nach Ansicht der Kl盲gerin der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Streitfall dazu f眉hren, dass sie die Umsatzsteuer aus ihren Ums盲tzen schulde, ohne einen entsprechenden Vorsteuerabzug zu haben. Diese rechtliche Beurteilung durch das FA versto脽e gegen den in Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten Grundsatz des Vorsteuerabzugs und widerspreche dem Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) vom 14. September 2006 Rs. C-228/05, Stradasfalti, Slg. 2006, I-8391, UR 2006, 702).

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II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet. Sie f眉hrt zwar aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden zur Aufhebung der Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen Erfolg.

1. Das FG hat in dem angefochtenen Urteil vom 21. September 2006 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1999 vom 24. Oktober 2002 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist aber w盲hrend des Klageverfahrens gem盲脽 搂 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der 脛nderungsbescheid vom 15. Dezember 2005 getreten, den das FG offenbar versehentlich nicht ber眉cksichtigt hat.

Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 10/05, BFHE 217, 332; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, jeweils unter II. 1., m.w.N.).

2. Einer Zur眉ckverweisung an das FG nach 搂 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den 脛nderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht ver盲ndert hat.

Der erkennende Senat entscheidet deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Sache selbst.

3. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen des 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG in der im Streitjahr bis zum 31. M盲rz 1999 geltenden Fassung sowie des 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in der im Streitjahr ab dem 1. April 1999 geltenden Fassung nicht vorliegen.

a) Das FG ist stillschweigend zutreffend davon ausgegangen, dass die Kl盲gerin, die als KG nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, Unternehmer i.S. des 搂 2 Abs. 1 UStG ist, auch wenn ihr die Absicht fehlt, Gewinne zu erzielen.

b) Nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG lag Eigenverbrauch u.a. vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen t盲tigte, die unter das Abzugsverbot des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fielen. Nach 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG sind u.a. Vorsteuerbetr盲ge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, f眉r die das Abzugsverbot des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG gilt.

aa) Mit R眉cksicht darauf, dass die den Unternehmen dienenden Gegenst盲nde wegen des Vorsteuerabzugs grunds盲tzlich nicht mit Umsatzsteuer belastet sind, sollten durch 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG sog. betriebliche Repr盲sentationsaufwendungen, die gem盲脽 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden, als Eigenverbrauch erfasst werden, um auf diese Weise den Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung zu verwirklichen. Dem Gesetzgeber erschien im Interesse der leichten Durchf眉hrbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter zu sein als die Versagung des Vorsteuerabzugs f眉r alle aus Repr盲sentationsgr眉nden veranlassten Leistungsbez眉ge (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221, HFR 1992, 557, unter II.3., m.w.N.).

搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG erm枚glichte somit, bei sog. "Liebhaberei-Unternehmen", die mit Hilfe von Repr盲sentationsgegenst盲nden betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands 眉ber den Eigenverbrauch auszugleichen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 221, HFR 1992, 557, unter II. 3.; vom 2. Juli 2008 XI R 60/06, BFH/NV 2008, 2139, UR 2008, 931, unter II. 2. d aa).

bb) Die Vorschrift des 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I 1999, 402, 488, BStBl I 1999, 304) eingef眉hrt worden und gilt mit Wirkung vom 1. April 1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002).

搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG dient demselben Zweck wie 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG, an dessen Stelle er eingetreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. August 2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, unter II. 2.; in BFH/NV 2008, 2139, UR 2008, 931, unter II. 3.).

c) Nach 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen dem Abzugsverbot Aufwendungen f眉r Jagd oder Fischerei, f眉r Segeljachten oder Motorjachten sowie f眉r 盲hnliche Zwecke und f眉r die hiermit zusammenh盲ngenden Bewirtungen. Das gilt nach 搂 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausge眉bten Bet盲tigung des Steuerpflichtigen sind.

Die Voraussetzungen des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind im Streitfall nicht erf眉llt.

aa) "脛hnlich" i.S. von 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdr眉cklich in dieser Vorschrift genannten Gegenst盲nde (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) bei typisierender Betrachtung einer 眉berdurchschnittlichen Repr盲sentation, der Unterhaltung von Gesch盲ftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Bet盲tigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, k枚nnen vom Abzugsverbot ausgenommen sein (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 2008 XI R 66/06, BFH/NV 2008, 2144, UR 2008, 919, unter II. 2., m.w.N.).

bb) Nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH in dem vorstehend bezeichneten Urteil dient "盲hnlichen Zwecken" i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch ein aus Repr盲sentationsgr眉nden unterhaltenes Rennpferd. Das Halten eines --preisgekr枚nten-- Rennpferdes entspreche typischerweise einem pers枚nlichen, ggf. betrieblichen Repr盲sentationsbed眉rfnis.

cc) Damit ist der vorliegende Streitfall nicht vergleichbar. Der Betrieb einer Pferdezucht in gr枚脽erem Umfang mit erheblichen Ums盲tzen (im Streitjahr insgesamt 鈥� DM) dient bei typisierender Betrachtung nicht einer 眉berdurchschnittlichen Repr盲sentation, der Unterhaltung von Gesch盲ftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Bet盲tigung (vgl. auch Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 844; Sender/Weilbach, UR 2006, 375, 376). Das gilt auch dann, wenn --wie 搂 4 Abs. 5 Satz 2 EStG voraussetzt-- die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausge眉bten Bet盲tigung des Steuerpflichtigen ist.

d) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem erw盲hnten BMF-Schreiben in DStR 2000, 1264, DB 2000, 1687, UR 2000, 399. Danach ist es in den F盲llen, in denen sich die unternehmerische T盲tigkeit in der Pferdezucht ersch枚pft, mit dem Sinn und Zweck des 搂 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht vereinbar, den Vorsteuerabzug aus s盲mtlichen Vorbez眉gen f眉r das Halten von Zuchtpferden auszuschlie脽en.

e) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus dem Sinn und Zweck des Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Unterabs. 1 Satz 2 dieser Bestimmung sollen nach einer vom Rat auf Vorschlag der Kommission noch zu treffenden Regelung diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen werden, die keinen streng gesch盲ftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben f眉r Vergn眉gungen und Repr盲sentationsaufwendungen. Nach Unterabs. 2 dieser Bestimmung k枚nnen die Mitgliedstaaten bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen alle Ausschl眉sse beibehalten, die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind.

Um Ausgaben, die "keinen streng gesch盲ftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben f眉r Vergn眉gungen und Repr盲sentationsaufwendungen", geht es aber --wie dargelegt-- im Streitfall nicht.

Fundstellen