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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung

Leitsatz (amtlich)

1. F眉r die Inanspruchnahme des Vertrauensschutzes nach 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG muss der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Ma脽nahmen ergreifen, die vern眉nftigerweise verlangt werden k枚nnen, um sicherzustellen, dass der von ihm get盲tigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung f眉hrt.

2. Dabei sind alle Gesichtspunkte und tats盲chlichen Umst盲nde umfassend zu ber眉cksichtigen. Danach kann sich die zur Steuerpflicht f眉hrende B枚sgl盲ubigkeit auch aus Umst盲nden ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenh盲ngen.

Normenkette

UStG 搂 6a; UStDV 搂 17a; EWGRL 388/77 Art. 28c

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) handelt mit PKWs und verkaufte im Streitjahr 2004 zwei PKWs an eine in Luxemburg ans盲ssige GmbH (GmbH). Sie ging davon aus, dass die Lieferung der beiden Fahrzeuge als innergemeinschaftliche Lieferung nach Luxemburg steuerfrei sei.

Rz. 2

Die Kl盲gerin hatte die beiden PKWs im Internet zum Verkauf angeboten. Die Gesch盲ftsanbahnung erfolgte 眉ber eine Person, die sich als KP und damit als Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH ausgab und nach den Angaben in ihrem Personalausweis in E im Inland ans盲ssig war. Der dem Vertragsschluss vorausgegangene Kontakt erfolgte 眉ber ein Mobiltelefon und ein Telefaxger盲t mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Vertragsschluss lagen der Kl盲gerin ein Auszug aus dem Handels- und Gesellschaftsregister f眉r die GmbH mit Hinweis auf KP als Gesch盲ftsf眉hrer sowie ein Schreiben mit Briefkopf der GmbH mit folgendem handschriftlichen Hinweis vor: "Vollmacht. Bitte Herrn L Kfz-Brief und Schl眉ssel aush盲ndigen. Herr L. hat Kaufpreis in bar dabei." Das Schreiben war mit einer der Unterschrift auf dem Personalausweis f眉r KP 盲hnlichen Unterschrift unterzeichnet. Mit dieser Unterschrift war weiter eine auf L ausgestellte Vollmacht ohne Datum unterzeichnet. Die Kl盲gerin verf眉gte auch 眉ber Kopien des auf KP ausgestellten Personalausweises. Das Bundesamt f眉r Finanzen best盲tigte der Kl盲gerin auf ihre Anfrage die G眉ltigkeit der f眉r die GmbH erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Die Kl盲gerin 眉bergab die beiden Fahrzeuge an L. Auf den Rechnungsdoppeln versicherte L mit Unterschrift, die beiden PKWs nach Luxemburg zu bef枚rdern. L entrichtete den Kaufpreis bar. Der tats盲chliche Verbleib der beiden PKWs ist nicht bekannt.

Rz. 3

Im Anschluss an eine Steuerfahndungspr眉fung ging der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die beiden Fahrzeuglieferungen steuerpflichtig seien. Die GmbH sei bereits durch Gesellschafterbeschluss vom 18. September 1996 aufgel枚st worden. Die tats盲chliche Identit盲t der beiden Personen, die sich als KP und L ausgaben, k枚nne nicht festgestellt werden, da die beiden der Kl盲gerin vorgelegten Personalausweise gef盲lscht gewesen seien. Da der tats盲chliche Abnehmer nicht feststehe, seien die beiden Lieferungen steuerpflichtig. Der Einspruch gegen den Umsatzsteuer盲nderungsbescheid 2004 hatte keinen Erfolg.

Rz. 4

Demgegen眉ber gab das Finanzgericht (FG) mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 279 ver枚ffentlichten Urteil der Klage statt, da die Lieferung der beiden PKWs steuerfrei sei. Die Voraussetzungen des 搂 6a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) seien nicht erf眉llt. Zwar habe die Kl盲gerin die formellen Nachweispflichten erf眉llt. Es sei jedoch unstreitig, dass die GmbH die beiden PKWs nicht gekauft habe. Der tats盲chliche Erwerber k枚nne nicht festgestellt werden, da die f眉r den Erwerber handelnden Personen gef盲lschte Personalausweise vorgelegt h盲tten. Gleichwohl sei die Lieferung nach 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Die Kl盲gerin habe die F盲lschungen der Personalausweise nicht erkennen k枚nnen. Die Abweichungen hinsichtlich der Unterschriften seien bei laienhafter Pr眉fung gleichfalls nicht erkennbar gewesen. Im Hinblick auf die ihr vorliegenden Unterlagen habe die Kl盲gerin auch keine weiter gehenden Erkundigungen 眉ber die GmbH einziehen m眉ssen.

Rz. 5

Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung materiellen Rechts r眉gt. Es fehle an einer Bevollm盲chtigung f眉r die Person, die sich als KP ausgegeben habe. Die Belegunterlagen seien nicht schl眉ssig. Die Unterschriften auf den Rechnungen wichen von der auf dem Personalausweis ab. Das G眉ltigkeitsdatum auf dem Ausweis der KP sei erkennbar unzutreffend. Wer tats盲chlicher Abnehmer gewesen sei, habe nicht ermittelt werden k枚nnen.

Rz. 6

Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 7

Die Kl盲gerin beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 8

Wie das FG zutreffend festgestellt habe, habe sie gutgl盲ubig gehandelt. Dem Lieferanten d眉rfe nicht generell das Risiko von Betrugshandlungen des Erwerbers auferlegt werden. Ein kollusives Zusammenwirken mit dem Abnehmer liege nicht vor. Dem Verk盲ufer k枚nne zwar die Steuerfreiheit versagt werden, wenn er nicht seinen Nachweispflichten nachkomme oder er wusste oder h盲tte wissen m眉ssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verkn眉pft gewesen sei und der Verk盲ufer nicht alle ihm zumutbaren Ma脽nahmen ergriffen habe, um eine eigene Beteiligung an dieser Steuerhinterziehung zu verhindern. Dabei seien aber auch Vertrauensschutz und Verh盲ltnism盲脽igkeit zu beachten. Sie habe aber den Beleg- und Buchnachweis vollst盲ndig erbracht, ohne dass sich aus den Beleg- und Buchangaben Unstimmigkeiten oder Hinweise auf eine Umsatzsteuerhinterziehung durch den Erwerber ergeben h盲tten. Es stelle sich die Frage, welche weiteren Pflichten sie zu erf眉llen habe. Ma脽nahmen ins Blaue hinein k枚nnten vern眉ftigerweise nicht verlangt werden. Um den Sorgfaltspflichten zu gen眉gen, m眉sse es ausreichen, sich von der Unternehmereigenschaft durch Nachweis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu 眉berzeugen. Daher sei ihr Vertrauensschutz zu gew盲hren. Sie habe auch keine weiteren Ma脽nahmen treffen k枚nnen, aufgrund derer sie festgestellt h盲tte, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Dies gelte nicht nur f眉r die mittlerweile 眉bliche Kommunikation durch email, sondern auch f眉r die Kontaktaufnahme durch Telefon oder Telefax, da sich Rufumleitungen unproblematisch einrichten lie脽en. Gleiches gelte f眉r eine Kontaktaufnahme auf dem Postweg. International t盲tige Unternehmen b枚ten zudem h盲ufig eine Kommunikation 眉ber eine lokale Telefonnummer an. KP sei als Gesch盲ftsf眉hrer im Inland ans盲ssig gewesen. Es sei unverh盲ltnism盲脽ig, von ihr den Beweis der tats盲chlichen Existenz des Gesch盲ftspartners zu verlangen.

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Rz. 9

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Lieferungen der Kl盲gerin sind nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.

Rz. 10

1. Innergemeinschaftliche Lieferungen k枚nnen unter den Voraussetzungen des 搂 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. 搂 6a UStG steuerfrei sein.

Rz. 11

a) Nach 搂 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erf眉llt sind:

Rz. 12

"1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das 眉brige Gemeinschaftsgebiet bef枚rdert oder versendet,2. der Abnehmer ista) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung f眉r sein Unternehmen erworben hat,b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht f眉r ihr Unternehmen erworben hat, oderc) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerberund3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

Rz. 13

Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gew盲hrleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verh眉tung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach

Rz. 14

"die Lieferungen von Gegenst盲nden im Sinne des Artikels 5, die durch den Verk盲ufer oder durch den Erwerber oder f眉r ihre Rechnung nach Orten au脽erhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder bef枚rdert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Bef枚rderung der Gegenst盲nde handelt".

Rz. 15

b) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des 搂 6a Abs. 1 UStG 驳别尘盲脽 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung (UStDV) beleg- und buchm盲脽ig nachzuweisen.

Rz. 16

c) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach 搂 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung 驳别尘盲脽 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Rz. 17

F眉r diese Vorschrift besteht zwar keine ausdr眉ckliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH). Danach sind die zust盲ndigen Beh枚rden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgl盲ubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenst盲nden belegen, zu verpflichten, sp盲ter Mehrwertsteuer auf diese Gegenst盲nde zu entrichten, wenn sich die Beweise als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, und er alle ihm zur Verf眉gung stehenden zumutbaren Ma脽nahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung f眉hrt (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).

Rz. 18

d) Im Hinblick auf das Verh盲ltnis zwischen den objektiven Voraussetzungen des 搂 6a Abs. 1 UStG, den 驳别尘盲脽 搂 6a Abs. 3 UStG bestehenden Nachweispflichten und der Steuerfreiheit aufgrund der Gew盲hrung von Vertrauensschutz im Hinblick auf unrichtiger Angaben des Abnehmers gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Folgendes:

Rz. 19

aa) Der Unternehmer kann die Steuerfreiheit f眉r die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erf眉llt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b).

Rz. 20

bb) Kommt der Unternehmer demgegen眉ber den Nachweispflichten nach 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV nicht oder nur unvollst盲ndig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer 脺berpr眉fung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausr盲umt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger M盲ngel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erf眉llt sind (BFH-Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b, und vom 12. Mai 2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.1.c).

Rz. 21

cc) Hat der Unternehmer die nach 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten ihrer Art nach erf眉llt, kommt schlie脽lich auch eine Steuerfreiheit nach 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist hierf眉r insbesondere die formelle Vollst盲ndigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben sch眉tzt (BFH-Urteile vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, Leitsatz 2, und in BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II.4.b).

Rz. 22

2. Im Streitfall ist die Lieferung der beiden PKWs nicht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.

Rz. 23

a) Die Steuerfreiheit kann nicht aufgrund eines Beleg- und Buchnachweises nach 搂 6a Abs. 3 UStG i.V.m. 搂搂 17a ff. UStDV in Anspruch genommen werden, da die Beleg- und Buchangaben hinsichtlich der dort als Abnehmer aufgef眉hrten GmbH unzu-treffend sind. Die GmbH hat die beiden Fahrzeuge nicht er-worben, da keine f眉r sie handlungsbefugte Person, sondern ein Unbekannter unter ihrem Namen t盲tig war, der sich als Ge-sch盲ftsf眉hrer der GmbH ausgab.

Rz. 24

b) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erf眉llt sind, da der Verbleib der beiden Fahrzeuge ungekl盲rt ist.

Rz. 25

c) Schlie脽lich kommt entgegen dem Urteil des FG auch nicht die Gew盲hrung von Vertrauensschutz nach 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG in Betracht. Die Kl盲gerin hat zwar auf unrichtige Abnehmerangaben vertraut. Sie hat aber nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.

Rz. 26

aa) Die Person des Abnehmers und damit des Leistungsempf盲ngers bestimmt sich nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH nach dem der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Rechtsverh盲ltnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa, und BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10, BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441, unter II.3.b). Dieses Rechtsverh盲ltnis kann vertraglicher oder gesetzlicher Art sein (vgl. 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Im Fall einer Vertretung ohne Vertretungsmacht, die auch im Fall einer Identit盲tst盲uschung vorliegen kann und zur entsprechenden Anwendung von 搂搂 177, 179 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) f眉hrt (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 3. M盲rz 1966 II ZR 18/64, BGHZ 45, 193, unter I., und vom 11. Mai 2011 VIII ZR 289/09, BGHZ 189, 346, unter II.1.a), bestimmt sich die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverh盲ltnis, das 驳别尘盲脽 搂 179 BGB zum vollmachtlosen Vertreter besteht. Abnehmer war daher die Person, die sich als KP ausgab.

Rz. 27

Somit liegen unrichtige Angaben des Abnehmers vor, auf denen die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit durch die Kl盲gerin beruhte, da die Person, die sich als KP ausgab, eine Lieferung an die GmbH unter der dieser Gesellschaft in Luxemburg erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vort盲uschte.

Rz. 28

bb) Die Kl盲gerin hat nicht mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt.

Rz. 29

(1) Nach dem EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.) muss der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Ma脽nahmen ergreifen, die vern眉nftigerweise verlangt werden k枚nnen, um sicherzustellen, dass der von ihm get盲tigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung f眉hrt (Rdnr. 48), ist es, wenn eine Steuerhinterziehung der Erwerberin vorliegt, gerechtfertigt, das Recht der Verk盲uferin auf Mehrwertsteuerbefreiung von ihrer Gutgl盲ubigkeit abh盲ngig zu machen (Rdnr. 50) und sind alle Gesichtspunkte und tats盲chlichen Umst盲nde der Rechtssache umfassend zu beurteilen, um festzustellen, ob der Lieferer in gutem Glauben gehandelt und alle Ma脽nahmen ergriffen hat, die von ihm vern眉nftigerweise verlangt werden konnten, um sicherzustellen, dass er sich aufgrund des get盲tigten Umsatzes nicht an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat (Rdnr. 53). Nichts anderes ergibt sich aus der BFH-Rechtsprechung, soweit diese darauf abstellt, dass der Unternehmer "Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit" durchf眉hrt (BFH-Urteil vom 14. November 2012 XI R 17/12, Deutsches Steuerrecht 2013, 753, unter II.3.c bb), da das nationale Recht richtlinienkonform und dabei die EuGH-Rechtsprechung beachtend auszulegen ist.

Rz. 30

Danach kann sich die zur Steuerpflicht f眉hrende B枚sgl盲ubigkeit auch aus Umst盲nden ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenh盲ngen. Dementsprechend hat der Senat bereits entschieden, dass ungew枚hnliche Umst盲nde wie z.B. ein Barverkauf hochwertiger Wirtschaftsg眉ter mit "Beauftragten" ohne 脺berpr眉fung der Vertretungsmacht nicht bereits f眉r sich allein die Anwendung von 搂 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausschlie脽en, sondern bei der W眉rdigung zu ber眉cksichtigen sind, ob der Unternehmer mit der erforderlichen kaufm盲nnischen Sorgfalt gehandelt hat (BFH-Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, Rz 69).

Rz. 31

(2) Im Streitfall wurde der Kontakt zum Abschluss der Kaufvertr盲ge, die den beiden Lieferungen zugrunde lagen, nicht 眉ber den Gesch盲ftssitz der GmbH angebahnt. Insoweit lag auch kein sonstiger Bezug zu dem Mitgliedstaat der Ans盲ssigkeit der GmbH vor. Der Kontakt zum Abnehmer erfolgte vielmehr auf der Abnehmerseite ausschlie脽lich 眉ber ein Mobiltelefon und ein Telefaxger盲t mit jeweils deutscher Vorwahl. Bei Beachtung der erforderlichen Sorgfalt h盲tte die Kl盲gerin aufgrund dieser Umst盲nde am Vorliegen einer Gesch盲ftsbeziehung zu einer in Luxemburg ans盲ssigen Gesellschaft zweifeln m眉ssen. Ohne dass im Streitfall dar眉ber zu entscheiden ist, welche Anforderungen hieran im Einzelnen zu stellen sind, h盲tte die Kl盲gerin nur dann mit der erforderlichen Sorgfalt gehandelt, wenn sie bei Anbahnung einer erstmaligen Gesch盲ftsbeziehung zur GmbH zumindest auch den Kontakt 眉ber deren Gesch盲ftssitz in Luxemburg gesucht h盲tte. Hierf眉r bestand auch im Hinblick auf das Vorliegen von Bargesch盲ften 眉ber hochwertige Wirtschaftsg眉ter Veranlassung. Da die GmbH aufgrund ihrer Liquidation keinen Gesch盲ftsbetrieb unterhielt, h盲tte die Kl盲gerin feststellen k枚nnen, dass keine Bestellungen der GmbH vorlagen. Auf die Frage, ob die Kl盲gerin die F盲lschung der beiden Personalausweise und von Unterschriften erkennen konnte, kam es somit nicht mehr an.

Fundstellen