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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug bei nachtr盲glicher gesetzlicher Optionsbeschr盲nkung f眉r Verwendungsums盲tze

Leitsatz (amtlich)

1. Als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer (Steuerpflichtiger) gilt, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, i.S. von 搂 2 UStG eine Umsatzt盲tigkeit gegen Entgelt (wirtschaftliche T盲tigkeit i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) selbst盲ndig auszu眉ben, und erste Investitionsausgaben f眉r diese Zwecke hat.

2. Die tats盲chliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstands oder der sonstigen Leistung zur Ausf眉hrung besteuerter Ums盲tze (vgl. 搂 15 Abs. 2 UStG) bestimmt den Umfang des Vorsteuerabzugs und ist Grundlage f眉r eine Vorsteuerberichtigung in sog. Folgejahren.

3. Das so entstandene Recht auf sofortigen Vorsteuerabzug bleibt 鈥晇orbehaltlich einer etwaigen Vorsteuerberichtigung鈥� erhalten, auch wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer nach dem Bezug dieser Gegenst盲nde oder Dienstleistungen aber vor Aufnahme der Umsatzt盲tigkeit eingetretenen Gesetzes盲nderung nicht mehr zum Verzicht auf die Steuerbefreiung dieser Ums盲tze berechtigt ist; dies gilt auch dann, wenn die Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung festgesetzt wurde.

Normenkette

AO 1977 搂 164; UStG 1991 搂搂听2, 9 Abs. 2, 搂搂听15, 27 Abs. 2; EWGRL 388/77 Art.听4, 17, 20

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) 鈥昬ine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR)鈥� wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 1. M盲rz 1991 gegr眉ndet. Ihr Zweck war das Halten des Erbbaurechts an einem bestimmten Grundst眉ck, die Errichtung eines Wohn- und B眉rogeb盲udes darauf sowie die langfristige Nutzung und Verwertung des Grundbesitzes. Die Kl盲gerin erwarb das Erbbaurecht am 8. M盲rz 1991. Einen am 16. M盲rz 1991 gestellten Bauantrag nahm sie zur眉ck, weil gegen das Bauvorhaben planungsrechtliche Bedenken erhoben wurden. Am 16. Oktober 1992 stellte die Kl盲gerin erneut einen Bauantrag. Die Baugenehmigung wurde am 27. Mai 1993 erteilt und durch mehrere Nachtragsgenehmigungen erg盲nzt.

Nach einem Beschluss der Gesellschafter der Kl盲gerin vom 11. Juni 1993 bestand unter ihnen unver盲ndert Einigkeit dar眉ber, dass die Baugenehmigung unmittelbar nach Erteilung an einen Dritten oder mehrere Dritte ver盲u脽ert werde. Dieser Beschluss konnte mangels eines 脺bernehmers nicht realisiert werden. Am 10. Oktober 1993 schloss deshalb die Kl盲gerin einen Architektenvertrag zur Abwicklung der Bauma脽nahme ab. Die Bauarbeiten begannen im Januar 1994 mit der Herstellung der Baustra脽e und der Baustelleneinrichtung. Am 28. April 1994 zeigte die Kl盲gerin der Gemeinde den sofortigen Beginn der Bauausf眉hrungen an. Die Bauma脽nahme wurde im Dezember 1994 fertig gestellt.

Von der Gesamtfl盲che des Geb盲udes vermietete die Kl盲gerin 39,38 v.H. als Wohnraum, 46,49 v.H. als B眉ro an eine AG, die als Finanzdienstleistungsunternehmen zu mehr als 90 v.H. steuerfreie Ums盲tze ausf眉hrte, und zu 13,96 v.H. als B眉ro an einen Architekten.

In den Umsatzsteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre 1992 bis 1994 verzichtete die Kl盲gerin auf die Steuerfreiheit der geplanten bzw. ab 1994 ausgef眉hrten Vermietungsums盲tze und machte den Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen geltend.

Nach einer Sonderpr眉fung lie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) in den ge盲nderten Umsatzsteuerbescheiden f眉r 1992 und 1993 (搂 168 i.V.m. 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�) sowie im erstmaligen Bescheid f眉r 1994 einen Vorsteuerabzug nur in H枚he von 13,96 v.H. der geltend gemachten Betr盲ge zu. Nach Auffassung des FA ging der Verzicht der Kl盲gerin auf die Steuerfreiheit der 眉brigen B眉ro-Vermietungsums盲tze ins Leere. Hinsichtlich dieser Ums盲tze sei die Option gem盲脽 搂 9 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (im Folgenden: UStG) in der ab 1994 geltenden Fassung aufgrund des Missbrauchbek盲mpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) eingeschr盲nkt. Denn die Kl盲gerin habe nicht vor dem 11. November 1993, dem in 搂 27 Abs. 2 UStG i.d.F. des StMBG festgelegten Stichtag, mit der Errichtung des Geb盲udes begonnen. Die Kl盲gerin verwende die Bauleistungen somit nur zu 13,96 v.H. zur Ausf眉hrung steuerpflichtiger Leistungen.

Die Kl盲gerin vertrat dagegen die Auffassung, die Einschr盲nkung der Option 鈥昲insichtlich der Vermietung der B眉ror盲ume an das Finanzdienstleistungsunternehmen鈥� durch die Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 UStG gelte f眉r sie nicht. Denn als Beginn der Errichtung des Geb盲udes sei der Zeitpunkt des Bauantrags anzusehen, zumindest aber die Erteilung der Baugenehmigung (am 27. Mai 1993). Ferner habe sie noch vor dem 11. November 1993 den Architekten mit der Ausf眉hrungs- und Auftragsplanung sowie der Vorbereitung und der Mitwirkung bei der Vergabe der Baugewerke beauftragt. Sie habe daher mit der Bauerrichtung begonnen. Im 脺brigen genie脽e sie Vertrauensschutz. W盲re n盲mlich der Inhalt des StMBG im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung bekannt gewesen, w盲re ihre Entscheidung m枚glicherweise anders ausgefallen, weil die Versagung des Vorsteuerabzugs zu einem erheblichen Liquidit盲tsnachteil f眉hre. 搂 27 Abs. 2 UStG in der ge盲nderten Fassung versto脽e gegen das R眉ckwirkungsverbot.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (vgl. die Ver枚ffentlichung des Urteils des Finanzgerichts 鈥旻G鈥� in Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1997, 507).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung von 搂 9 Abs. 2 i.V.m. 搂 27 Abs. 2 UStG (in der ab 1994 geltenden Fassung) sowie von 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Die Rechtsverletzung beruhe auf unzutreffender Auslegung des Merkmals "mit der Errichtung des Geb盲udes begonnen" (搂 27 Abs. 2 UStG). Unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1982 III R 12/80 (BFHE 137, 134, BStBl II 1983, 146) und vom 10. April 1992 III R 142/90 (BFHE 167, 474, BStBl II 1992, 632) macht sie geltend, dass immer dann, wenn f眉r die Errichtung eines Geb盲udes eine Genehmigung erforderlich sei, der Antrag auf Baugenehmigung als Beginn der Herstellung gelte. 脺berdies sei die Auffassung der Vorentscheidung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) nicht vereinbar.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer f眉r 1992 auf ./. 18 195,03 DM, f眉r 1993 auf ./. 1 630,86 DM und f眉r 1994 auf ./. 249 793,13 DM festzusetzen.

Der Senat setzte mit Beschluss vom 27. August 1998 (BFHE 186, 468, BFH/NV 1999, 274) das Verfahren aus und legte die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vor.

Der EuGH beantwortete die vorgelegten Fragen mit Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98 (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer- Recht 鈥昒VR鈥� 2000, 308; Umsatzsteuer-Rundschau 鈥昒R鈥� 2000, 336).

Die Kl盲gerin wendet sich in ihrer Stellungnahme zum Urteil des EuGH weiterhin in erster Linie gegen die Auffassung, der Beginn der Errichtung des Geb盲udes i.S. des 搂 27 Abs. 2 UStG sei mit dem Beginn der Bauarbeiten gleichzusetzen. Nach ihrer Meinung kommt es vielmehr auf die Vergabe der Planungsauftr盲ge an. Zudem r眉gt sie Verfassungswidrigkeit der Vorschrift. Da es f眉r ihr Recht auf Vorsteuerabzug auf ihre Verwendungsabsicht angekommen und dieser Vorgang bereits (zum Stichtag der Vorschrift) abgeschlossen gewesen sei, habe die Vorschrift eine unzul盲ssige "echte R眉ckwirkung". Ferner m眉sse der Anwendungsbereich des 搂 9 Abs. 2 UStG (i.d.F. des StMBG) durch teleologische Reduktion eingeschr盲nkt werden, soweit es 鈥晈ie hier鈥� nicht um sog. Vorschaltmodelle gehe. Bei solchen h盲tten Unternehmer (wie Banken und Versicherungen), die wegen steuerfreier Ums盲tze nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, f眉r Geb盲udeerrichtungen vorsteuerabzugsberechtigte Gesellschaften "vorgeschaltet" und von diesen dann (steuerpflichtig) gemietet. 搂 9 Abs. 2 UStG bezwecke, bei solchen Mietern einen rechtsmissbr盲uchlich erlangten Vorsteuerabzug zu verhindern. Eine solche Gestaltung sei bei ihr nicht gegeben.

Das FA tritt der Revision entgegen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung war aufzuheben. F眉r 1992 war die Umsatzsteuer wie beantragt festzusetzen. F眉r die Jahre 1993 und 1994 war die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

1. Nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen. Nach 搂 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist aber die Steuer f眉r die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Die gemeinschaftsrechtliche Regelung in Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sieht vor:

"(1.) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.

(2.) Soweit die Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Betr盲ge abzuziehen: (a) Die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden."

Die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, "ob ein Steuerpflichtiger, der die Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde oder Dienstleistungen entrichtet hat, die ihm im Hinblick auf die Ausf眉hrung bestimmter Vermietungsums盲tze geliefert bzw. erbracht wurden, insoweit ein Recht auf Vorsteuerabzug auch dann erworben hat, wenn durch eine zwischen dem Bezug dieser Gegenst盲nde oder Dienstleistungen und der Aufnahme der Umsatzt盲tigkeiten der Vermietung eingetretene Gesetzes盲nderung das Recht auf Verzicht auf die Steuerbefreiung dieser Ums盲tze abgeschafft worden ist" (vgl. EuGH-Urteil Rs. C-396/98 Rdnr. 35), beantwortete der EuGH mit der Vorabentscheidung vom 8. Juni 2000 wie folgt: Nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG "bleibt das Recht eines Steuerpflichtigen, die Mehrwertsteuer, die er f眉r die Gegenst盲nde oder Dienstleistungen entrichtet hat, die ihm im Hinblick auf die Ausf眉hrung bestimmter Vermietungsums盲tze geliefert bzw. erbracht wurden, als Vorsteuer abzuziehen, erhalten, wenn dieser Steuerpflichtige aufgrund einer nach dem Bezug dieser Gegenst盲nde oder Dienstleistungen, aber vor Aufnahme dieser Umsatzt盲tigkeiten eintretenden Gesetzes盲nderung nicht mehr zum Verzicht auf die Steuerbefreiung dieser Ums盲tze berechtigt ist; dies gilt auch dann, wenn die Mehrwertsteuer unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung festgesetzt wurde" (vgl. den Leitsatz der Entscheidung).

Nach Rdnrn. 40 ff. des EuGH-Urteils Rs. C-396/98 darf die Abgabenverwaltung zwar objektive Nachweise f眉r die erkl盲rte Absicht verlangen, zu besteuerten Ums盲tzen f眉hrende wirtschaftliche T盲tigkeiten aufzunehmen. Ergibt die Pr眉fung, dass diese Erkl盲rung in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird, liegt also kein Fall von Betrug oder Missbrauch vor, bleibt das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug vorbehaltlich etwaiger Berichtigungen gem盲脽 Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG erhalten.

2. Daraus folgt f眉r das 鈥昻och streitige鈥� Vorsteuerabzugsrecht der Kl盲gerin:

a) Die Eigenschaft der Kl盲gerin als Steuerpflichtige bzw. Unternehmerin i.S. von 搂 15 Abs. 1 UStG bestand bereits im Zeitpunkt ihrer Investitionsausgaben in den Streitjahren 1992 bis 1994 vor Aufnahme der tats盲chlichen Umsatzt盲tigkeit nach Abschluss der Bauarbeiten Ende 1994 aufgrund ihrer objektiv belegten Absicht, das Geb盲ude nach Fertigstellung zu Vermietungsums盲tzen 鈥昦lso zu einer wirtschaftlichen T盲tigkeit i.S. von Art. 4 Abs. 1, 2 der Richtlinie 77/388/EWG鈥� verwenden zu wollen. Damit entstand auch das Recht auf Vorsteuerabzug der Kl盲gerin bereits im Zeitpunkt dieser Leistungsbez眉ge.

b) Auch der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, das mit dem jeweiligen Leistungsbezug entstand, richtet sich nach den wiedergegebenen Grunds盲tzen des EuGH-Urteils Rs. C-396/98 nach der objektiv belegten Verwendungsabsicht bei dem jeweiligen Leistungsbezug, soweit dessen tats盲chliche Verwendung erst in einem sp盲teren Besteuerungszeitraum begann. Nach Rdnr. 41 des EuGH-Urteils Rs. C-396/98 hat "das nationale Gericht zu pr眉fen, ob unter Ber眉cksichtigung der Umst盲nde des Ausgangsverfahrens, insbesondere des Umstands, dass die Gesellschafter der Kl盲gerin am 11. Juni 1993 immer noch beabsichtigten, die Baugenehmigung unmittelbar nach ihrer Erteilung an einen Dritten zu ver盲u脽ern, die Erkl盲rung, zu besteuerten Ums盲tzen f眉hrende wirtschaftliche T盲tigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird".

aa) Die im Jahr 1992 in Anspruch genommenen Leistungen (Architekt, Notar) sollten jedenfalls f眉r Zwecke besteuerter Ums盲tze verwendet werden. Das gilt sowohl f眉r die Alternative, dass die Kl盲gerin bei Bezug dieser Leistungen beabsichtigt hatte, die Leistungen im Rahmen einer steuerpflichtigen Geb盲udevermietung einzusetzen, als auch unter Ber眉cksichtigung einer Absicht, "die Baugenehmigung 鈥� zu ver盲u脽ern". Auch dieser letztgenannte Umsatz unterliegt keiner Steuerbefreiung, insbesondere nicht der des 搂 4 Nr. 9 Buchst. a UStG (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 24. Februar 2000 V R 89/98, BFHE 191, 84, BStBl II 2000, 278).

Aufgrund der insoweit abweichenden Beurteilung des Vorsteuerabzugs war das FG-Urteil aufzuheben.

bb) Der Senat kann aber anhand der vorhandenen Feststellungen nicht abschlie脽end entscheiden, ob die Kl盲gerin die Absicht, die mit der Vereinbarung vom 10. Oktober 1993 in Auftrag gegebenen Architektenleistungen im Rahmen steuerpflichtiger Geb盲udevermietung einzusetzen, "in gutem Glauben" an diese M枚glichkeit erkl盲rt haben konnte.

Nach 搂 9 Abs. 2 UStG in der ab 1. Januar 1994 geltenden Fassung durch das StMBG vom 21. Dezember 1993 war der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietung oder Verpachtung von Grundst眉cken (搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) nur zul盲ssig, soweit der Leistungsempf盲nger das Grundst眉ck ausschlie脽lich f眉r Ums盲tze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlie脽en. Da das Finanzdienstleistungsunternehmen, an das die Kl盲gerin einen Teil der R盲ume des Geb盲udes ab Ende 1994 vermietete, nach den Feststellungen des FG zu 眉ber 90 v.H. steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschlie脽ende Ums盲tze ausf眉hrte, entf盲llt die M枚glichkeit des Verzichts auf die Steuerbefreiung.

Soweit nach 搂 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG i.d.F. des StMBG 搂 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden ist, wenn mit der Errichtung des Geb盲udes vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist, fehlen daf眉r die Voraussetzungen.

Der Senat geht davon aus, dass die Kl盲gerin sich bis zur Verk眉ndung (Ver枚ffentlichung) des Gesetzesbeschlusses des StMBG (21. Dezember 1993) mit den 脛nderungen des Umsatzsteuergesetzes auf die bis dahin geltende Rechtslage berufen darf; Rechtssicherheit hinsichtlich einer (beabsichtigten) Gesetzes盲nderung tritt erst zu diesem Zeitpunkt ein. Das gilt jedenfalls f眉r die bei jedem Leistungsbezug vom Unternehmer geforderte Sofortentscheidung 眉ber die 鈥昫en Vorsteuerabzug bestimmende鈥� beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistungen zur Ausf眉hrung besteuerter Ums盲tze (搂 15 Abs. 2 UStG). Die vom FG in der Vorentscheidung vertretene Auffassung, aufgrund des Gesetzentwurfs vom 7. September 1993 und der nachfolgenden Diskussion habe die Kl盲gerin mit einer kurzfristigen 脛nderung der Gesetzeslage rechnen m眉ssen, wird dem Erfordernis der "Sofortentscheidung" des Unternehmers 眉ber das Recht zum Vorsteuerabzug regelm盲脽ig nicht gerecht. F眉r diese Entscheidung gilt die bestehende Gesetzeslage im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Das FG muss somit im zweiten Rechtsgang pr眉fen, ob bzw. in welchem Umfang die (am 10. Oktober 1993 vereinbarten) Architektenleistungen von der Kl盲gerin vor oder erst nach dem 21. Dezember 1993 tats盲chlich bezogen wurden. Ab diesem Stichtag scheidet eine im guten Glauben erkl盲rte Absicht zu steuerpflichtiger Vermietung an das Finanzdienstleistungsunternehmen aus. Da nach den Grunds盲tzen der Vorabentscheidung des EuGH die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs ma脽gebend ist, kommt es nicht auf den Abschluss des Vertrags, sondern auf die Inanspruchnahme der Architektenleistung durch die Kl盲gerin an. Ferner kann die noch bestehende Abzugsberechtigung f眉r Leistungsbez眉ge vor dem Stichtag nicht unter dem Gesichtspunkt eines ebenfalls vorher geplanten "einheitlichen" Projekts auf die sp盲ter in Anspruch genommenen Leistungen zur Geb盲udeerrichtung ausgedehnt werden.

cc) Soweit die Kl盲gerin ab Januar 1994 mit den Bauarbeiten begann und dazu Bauleistungen anderer Unternehmer in Anspruch nahm, konnte sie nicht mehr in "gutem Glauben" eine beabsichtigte steuerpflichtige Verwendung (an das Finanzdienstleistungsunternehmen) erkl盲ren. Bei diesen Leistungsbez眉gen war die 脛nderung der umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften 眉ber die Vermietungsleistungen bereits in Kraft getreten.

3. Soweit die Kl盲gerin ihr Vorsteuerabzugsbegehren in erster Linie darauf st眉tzt, f眉r sie gelte 鈥昰gf. zumindest nach Vertrauensschutzgrunds盲tzen鈥� die Rechtslage vor den 脛nderungen durch das StMBG vom 21. Dezember 1993, kann ihr nicht gefolgt werden.

a) Die Kl盲gerin hat die Voraussetzung der 脺bergangsregelung gem盲脽 搂 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG i.d.F. des StMBG, dass "mit der Errichtung des Geb盲udes 鈥� vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist", nicht erf眉llt. Dieses Merkmal ist ersichtlich an den tats盲chlichen Errichtungsvorgang und nicht schon an das Vorhandensein einer blo脽en Herstellungskonzeption gekn眉pft (vgl. Senatsbeschluss vom 13. Februar 1998 V B 69/97, BFH/NV 1998, 1005). Umsatzsteuerrechtlich unerheblich ist auch, ob die Aufwendungen f眉r die Architektenleistungen zu den ertragsteuerrechtlichen Herstellungskosten geh枚ren. Der Begriff "Beginn der Errichtung des Geb盲udes" war bereits durch Art. 17 Nr. 11 des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1985 vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in 搂 27 Abs. 5 UStG 1980 eingef眉gt und seither in dem hier wiedergegebenen Sinn ausgelegt worden (vgl. Bundesminister der Finanzen 鈥旴MF鈥�, Schreiben vom 7. Oktober 1985 IV A 3 -S 7168- 11/85, BStBl I 1985, 622, unter 8.). Danach enth盲lt das Schreiben des BMF vom 30. Dezember 1994 (BStBl I 1994, 943, bzw. Abschn. 148a der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996) jedenfalls dem Grundsatz nach auch zur 脺bergangsregelung in 搂 27 Abs. 2 UStG zutreffende Auslegungskriterien. Nach den Feststellungen des FG war vor dem 11. November 1993 weder mit den Ausschachtungsarbeiten begonnen worden noch war ein spezifischer (richtig: spezifizierter) Bauauftrag an den Bauunternehmer erteilt worden oder Baumaterial in nicht unbedeutenden Mengen auf den Bauplatz angefahren worden.

Dass damit nicht jeder Fall ber眉cksichtigt wird, in dem der Unternehmer bereits vor dem Stichtag seine Absicht dokumentiert hat, ein bestimmtes Geb盲ude aufgrund abgeschlossener Kalkulation zur errichten, macht die 脺bergangsregelung nicht unangemessen (vgl. zuletzt Bundesverfassungsgericht 鈥旴VerfG鈥�, Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 鈥旸StRE鈥� 1998, 270).

Jedenfalls bei Bezug der Bauleistungen ab Januar 1994 stand f眉r die Kl盲gerin fest, dass die Berechtigung zur steuerpflichtigen Vermietung an das Finanzdienstleistungsunternehmen weggefallen war. Denn dieses Unternehmen verwendete als Mieter die R盲ume nicht "ausschlie脽lich f眉r Ums盲tze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlie脽en" (搂 9 Abs. 2 Satz 1 UStG i.d.F. des StMBG). Nach den Feststellungen des FG waren 鈥晈ie bereits dargelegt鈥� die Ums盲tze dieser Gesellschaft vielmehr zu 眉ber 90 v.H. steuerfrei und schlossen den Vorsteuerabzug insoweit aus.

b) Schlie脽lich kann der Kl盲gerin nicht darin gefolgt werden, dass sie, weil sie bereits in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1992 gegen眉ber dem FA auf die Steuerbefreiung f眉r beabsichtigte Vermietungsums盲tze verzichtet habe, auf den Fortbestand der damals geltenden Rechtslage habe vertrauen d眉rfen, insbesondere darauf, dass sie nicht nachtr盲glich der (ab 11. November 1993 eingef眉hrten) Belastung durch den Ausschluss vom Vorsteuerabzug solcher Ums盲tze unterworfen werde.

Das Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers aus Leistungsbez眉gen h盲ngt grunds盲tzlich von der Besteuerung der damit ausgef眉hrten Ums盲tze ab (vgl. Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG: "Soweit die Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet werden鈥�").

Verzichtet ein Unternehmer auf die Steuerbefreiung, die f眉r solche Verwendungsums盲tze vorgesehen ist, so unterwirft er sich einerseits der Belastung mit Umsatzsteuer, andererseits steht ihm der Vorsteuerabzug f眉r die verwendeten Gegenst盲nde oder sonstigen Leistungen zu. Ist der Verwendungsumsatz hingegen steuerfrei, besteht auch kein Recht auf Vorsteuerabzug.

Im vorliegenden Fall betraf die Gesetzes盲nderung zum 1. Januar 1994 die M枚glichkeit des Verzichts auf die Steuerbefreiung von Grundst眉cksvermietungen. Zuvor konnte der Steuerpflichtige auf die Steuerbefreiung verzichten, also besteuerte Vermietungsums盲tze ausf眉hren, aber hinsichtlich der Geb盲udeherstellung das Recht auf Vorsteuerabzug beanspruchen. Ob eine derartige Gesetzes盲nderung zur Umsatzbesteuerung eines Investitionsguts eine (nachtr盲gliche) Belastung im Vergleich zur (vorherigen) Rechtslage bewirkt, l盲sst sich 鈥昻ach dem Gesetzessystem zutreffend鈥� nicht lediglich hinsichtlich der wirtschaftlichen Vorteile des "Sofortabzugs" der Vorsteuerbetr盲ge aus den Herstellungskosten, sondern allenfalls 眉berschl盲gig f眉r die Verwendungszeit der vorsteuerbelasteten Leistungsbez眉ge beurteilen. Das Umsatzsteuergesetz geht bei Investitionsg眉tern vom Grundsatz des Sofortabzugs des Vorsteuerabzugs aus bei gleichzeitiger M枚glichkeit der Vorsteuerberichtigung nach 搂 15a UStG. Das Verwendungsschicksal des angeschafften Wirtschaftsguts kann w盲hrend eines pauschalierten Berichtigungszeitraums zu einer Korrektur des urspr眉nglichen Vorsteuerabzugs f眉hren. Bei Geb盲uden ist insoweit der 10-j盲hrige Vorsteuer-Berichtigungszeitraum zugrunde zu legen. H盲tte die Kl盲gerin w盲hrend des Berichtigungszeitraums z.B. aufgrund Mieterwechsels zu steuerfreier Vermietung 眉bergehen m眉ssen, w盲re es zur anteiligen Vorsteuerberichtigung gekommen, ohne dass die Frage eines unzul盲ssigen Eingriffs in ihre wirtschaftliche Anfangsplanung eine Rolle gespielt h盲tte.

W盲re der urspr眉nglich von der Kl盲gerin erkl盲rte (beabsichtigte) Verzicht auf die Steuerbefreiung der vorgesehenen Vermietungsums盲tze realisiert worden, h盲tte sie zwar "sofort" gem盲脽 搂 15 UStG den Vorsteuerabzug aus der Geb盲udeherstellung erlangt. Wegen der durch Verzicht eintretenden Steuerpflicht der Vermietungsums盲tze h盲tte sie aber aus den Mieteinnahmen grunds盲tzlich der Umsatzsteuer herausrechnen m眉ssen. Mit dem Ausschluss des Verzichts auf die Steuerbefreiung entfiel diese laufende Umsatzsteuerbelastung f眉r die Kl盲gerin. Im Gegenzug blieb ihr der Vorsteuerabzug versagt.

Im 脺brigen trat eine gegen das R眉ckwirkungsverbot versto脽ende Versagung des entstandenen Vorsteuerabzugs f眉r Leistungsbez眉ge in den Jahren 1992 und 1993 鈥晇or dem Stichtag der Gesetzes盲nderung鈥� (wie oben ausgef眉hrt) nicht ein.

4. Die Sache wird an das FG zur眉ckverwiesen, damit dieses nunmehr unter Ber眉cksichtigung der durch den EuGH vorgegebenen rechtlichen Grunds盲tze zur Entstehung und zum Umfang des Vorsteuerabzugsrechts die bei den jeweiligen Leistungsbez眉gen ma脽gebenden Verwendungs-Umst盲nde ermitteln und w眉rdigen kann.

Soweit der 1992 und bis zum 21. Dezember 1993 entstandene Vorsteuerabzug die Anschaffung von Wirtschaftsg眉tern i.S. von 搂 15a UStG betreffen sollte, ist ggf. zu pr眉fen, ob die tats盲chlich steuerfreie Verwendung ab dem Jahr 1994, die von der Verwendungsabsicht zu steuerpflichtigen Ums盲tzen bei Leistungsbezug im Jahr 1992 abweicht, zu einer Vorsteuerberichtigung gem盲脽 搂 15a UStG (vgl. Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) 蹿眉丑谤迟.

Fundstellen