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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einschr盲nkung der Option gem盲脽 搂 9 Abs. 2 UStG i.d.F des StMBG: Vorlage an den EuGH zur Frage eines unab盲nderbaren Vorsteuerabzugs trotz gesetzlicher Beschr盲nkung des Rechts, Verwendungsums盲tze als steuerpflichtig zu behandeln, kein Versto脽 gegen das verfassungsrechtliche R眉ckwirkungsverbot - Beginn der Errichtung des Geb盲udes i.S. des 搂 27 Abs. 2 UStG - 脛nderung einer Vorbehaltsfestsetzung bei Rechts盲nderung mit R眉ckwirkung

Leitsatz (amtlich)

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 15. Januar 1998 Rs. C-37/95, Ghent Coal Terminal NV, unter Bezugnahme auf das Urteil vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94, INZO) bleibt das Recht auf Vorsteuerabzug erhalten, wenn der Steuerpflichtige aufgrund von Umst盲nden, die von seinem Willen unabh盲ngig waren, diese Gegenst盲nde oder Dienstleistungen nicht verwendet hat, um steuerpflichtige Ums盲tze zu bewirken.

Bleibt nach diesem Grundsatz das Recht auf Vorsteuerabzug auch dann erhalten, wenn der Steuerpflichtige den Gegenstand oder die Dienstleistung zwar tats盲chlich zur Ausf眉hrung von (Vermietungs-)Ums盲tzen verwendet, aber aufgrund einer Gesetzes盲nderung nach Bezug des Gegenstands/der Dienstleistung nicht mehr zum Verzicht auf die Steuerbefreiung der damit ausgef眉hrten Ums盲tze berechtigt ist, also tats盲chlich keine steuerpflichtigen Ums盲tze ausf眉hren kann?

Bleibt in einem solchen Fall eines nachtr盲glich eintretenden Umstands das Recht auf Vorsteuerabzug auch dann bestehen, wenn die Steuerfestsetzungen nach nationalem Recht zul盲ssigerweise unter einem sog. Vorbehalt der Nachpr眉fung standen, der eine rasche Steuerfestsetzung allein aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen erm枚glicht, aber andererseits der Finanzbeh枚rde das Recht gibt, die Steuerfestsetzung allseitig in tats盲chlicher und rechtlicher Hinsicht zu korrigieren?

Orientierungssatz

1. Die "r眉ckwirkende" Erfassung des Vorsteuerabzugs auf bereits fr眉her bezogene Leistungen --wie Inanspruchnahme von Notar oder Architekt bei Errichtung eines Geb盲udes-- durch die Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 UStG i.d.F. des StMBG verst枚脽t nicht gegen ein verfassungsrechtliches R眉ckwirkungsverbot. Die 脺bergangsregelung in 搂 27 Abs. 2 UStG beachtet die Grenzen zul盲ssiger R眉ckwirkung der Neuregelung.

2. 搂 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG i.d.F. des StMBG umschreibt zwar die Voraussetzungen f眉r den "Beginn der Errichtung des Geb盲udes" nicht. Bauantrag oder Baugenehmigung sind aber noch nicht der Beginn der Bauarbeiten im Sinne dieser Vorschrift.

3. Eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung kann auch bei einer Rechts盲nderung mit R眉ckwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Steuerfestsetzung ge盲ndert werden. Das gilt auch f眉r Umsatzsteuerfestsetzungen, mit denen der Vorsteuerabzug auf Investitionen (sofort) gew盲hrt wurde, obwohl die tats盲chliche Verwendung zu Ums盲tzen ohne Ausschlu脽 vom Vorsteuerabzugsrecht noch nicht feststand.

Normenkette

AO 1977 搂 164 Abs. 2; EGVtr Art. 177 (jetzt Art. 234 EG); EWGRL 388/77 Art.听17, 20; StMBG; UStG 1993 搂搂听15, 27 Abs. 2 Nr. 3, 搂听9 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Sachverhalt

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR)-- wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 1. M盲rz 1991 gegr眉ndet. Ihr Zweck war das Halten des Erbbaurechts an einem bestimmten Grundst眉ck, die Errichtung eines Wohn- und B眉rogeb盲udes darauf sowie die langfristige Nutzung und Verwertung des Grundbesitzes. Die Kl盲gerin erwarb das Erbbaurecht am 8. M盲rz 1991. Einen am 16. M盲rz 1991 gestellten Bauantrag nahm sie zur眉ck, weil gegen das Bauvorhaben planungsrechtliche Bedenken erhoben wurden. Am 16. Oktober 1992 stellte die Kl盲gerin erneut einen Bauantrag. Die Baugenehmigung wurde am 27. Mai 1993 erteilt und durch mehrere Nachtragsgenehmigungen erg盲nzt.

Nach einem Beschlu脽 der Gesellschafter der Kl盲gerin vom 11. Juni 1993 bestand unter ihnen unver盲ndert Einigkeit dar眉ber, da脽 die Baugenehmigung unmittelbar nach Erteilung an einen Dritten oder mehrere Dritte ver盲u脽ert werde. Dieser Beschlu脽 konnte mangels eines 脺bernehmers nicht realisiert werden. Am 10. Oktober 1993 schlo脽 deshalb die Kl盲gerin einen Architektenvertrag zur Abwicklung der Bauma脽nahme ab. Die Bauarbeiten begannen im Januar 1994 mit der Herstellung der Baustra脽e und der Baustelleneinrichtung. Am 28. April 1994 zeigte die Kl盲gerin den sofortigen Beginn der Bauausf眉hrung der Gemeinde an. Die Bauma脽nahme wurde im Dezember 1994 fertiggestellt.

Von der Gesamtfl盲che des Geb盲udes vermietete die Kl盲gerin 39,38 v.H. als Wohnraum, 46,49 v.H. als B眉ro an eine AG, die als Finanzdienstleistungsunternehmen zu mehr als 90 v.H. steuerfreie Ums盲tze ausf眉hrte, und zu 13,96 v.H. als B眉ro an einen Architekten.

In den Umsatzsteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre 1992 bis 1994 verzichtete die Kl盲gerin auf die Steuerfreiheit der geplanten bzw. ab 1994 ausgef眉hrten Vermietungsums盲tze und machte den Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen geltend.

Nach einer Sonderpr眉fung lie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den ge盲nderten Umsatzsteuerbescheiden f眉r 1992 und 1993 (搂 168 i.V.m. 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--) sowie im erstmaligen Bescheid f眉r 1994 einen Vorsteuerabzug nur in H枚he von 13,96 v.H. der geltend gemachten Betr盲ge zu. Nach Auffassung des FA ging der Verzicht der Kl盲gerin auf die Steuerfreiheit der 眉brigen B眉ro-Vermietungsums盲tze ins Leere. Hinsichtlich dieser Ums盲tze sei die Option gem盲脽 搂 9 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (im folgenden: UStG) in der ab 1994 geltenden Fassung aufgrund des Mi脽brauchsbek盲mpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) eingeschr盲nkt. Denn die Kl盲gerin habe nicht vor dem 11. November 1993, dem in 搂 27 Abs. 2 UStG i.d.F. des StMBG festgelegten Stichtag, mit der Errichtung des Geb盲udes begonnen. Die Kl盲gerin verwende die Bauleistungen somit nur zu 13,96 v.H. zur Ausf眉hrung steuerpflichtiger Leistungen.

Die Kl盲gerin vertrat dagegen die Auffassung, die Einschr盲nkung der Option --hinsichtlich der Vermietung der B眉ror盲ume an das Finanzdienstleistungsunternehmen-- durch die Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 UStG gelte f眉r sie nicht. Denn als Beginn der Errichtung des Geb盲udes sei der Zeitpunkt des Bauantrages anzusehen, zumindest aber die Erteilung der Baugenehmigung (am 27. Mai 1993). Ferner habe sie noch vor dem 11. November 1993 den Architekten mit der Ausf眉hrungs- und Auftragsplanung sowie der Vorbereitung und der Mitwirkung bei der Vergabe der Baugewerke beauftragt und damit mit der Bauerrichtung begonnen. Im 眉brigen genie脽e sie Vertrauensschutz. W盲re n盲mlich der Inhalt des StMBG im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung bekannt gewesen, w盲re ihre Entscheidung m枚glicherweise anders ausgefallen, weil die Versagung des Vorsteuerabzugs zu einem erheblichen Liquidit盲tsnachteil f眉hre. 搂 27 Abs. 2 UStG in der ge盲nderten Fassung versto脽e gegen das R眉ckwirkungsverbot.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 507).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung von 搂 9 Abs. 2 i.V.m. 搂 27 Abs. 2 UStG (in der ab 1994 geltenden Fassung) sowie von 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Diese beruhe auf unzutreffender Auslegung des Merkmals "mit der Errichtung des Geb盲udes begonnen" (搂 27 Abs. 2 UStG). Unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. September 1982 III R 12/80 (BFHE 137, 134, BStBl II 1983, 146) und vom 10. April 1992 III R 142/90 (BFHE 167, 474, BStBl II 1992, 632) macht sie geltend, da脽 immer dann, wenn f眉r die Errichtung eines Geb盲udes eine Genehmigung erforderlich sei, der Antrag auf Baugenehmigung als Beginn der Herstellung gelte.

Auch sei sp盲testens durch die Bestellung des Architekten vom 10. Oktober 1993 nach au脽en dokumentiert worden, da脽 die Investition durchgef眉hrt werden sollte. Zu diesem Zeitpunkt sei f眉r sie, die Kl盲gerin, auch klar gewesen, da脽 die geplanten Fl盲chen an die AG vermietet werden sollten. Insoweit geb眉hre ihr hinsichtlich des Vorsteuerabzugs Vertrauensschutz. Dieser stehe ihr aber auch f眉r die bereits 1992 und 1993 angefallenen Vorsteuerbetr盲ge (Architekt, Notar usw.) zu. Denn dabei handle es sich um abgeschlossene Sachverhalte, die im nachhinein nicht anders behandelt werden d眉rften. Die abweichende Auffassung der Vorentscheidung sei mit dem Urteil des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94 (INZO, Slg. 1996, I-857, BStBl II 1996, 655) nicht vereinbar.

Schlie脽lich habe die Neuregelung zu 搂 9 Abs. 2 UStG sog. "Vorschaltmodelle" treffen sollen. In ihrem --der Kl盲gerin-- Fall handle es sich aber um keine derartige Gestaltung.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den begehrten Vorsteuerabzug in den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen (insgesamt ca. 60 v.H. der gesamten Vorsteuerbetr盲ge aus der Geb盲udeerrichtung) zu gew盲hren.

Das FA tritt der Revision entgegen.

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II. Zur Rechtslage nach nationalem Recht

Es ist zweifelhaft, ob die Revision nach dem Umsatzsteuergesetz und dem Verfahrensrecht der Abgabenordnung Erfolg haben k枚nnte.

1. Die Kl盲gerin vermietete die R盲ume nach Fertigstellung des Geb盲udes im Jahr 1994. Ab 1. Januar 1994 galt folgende Regelung f眉r den Verzicht auf die Steuerbefreiung von Vermietungsums盲tzen gem盲脽 搂 9 Abs. 2 Satz 1 UStG (i.d.F. des StMBG).

"Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ist ... bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundst眉cken (搂 4 Nr. 12 Buchstabe a) ... nur zul盲ssig, soweit der Leistungsempf盲nger das Grundst眉ck ausschlie脽lich f眉r Ums盲tze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlie脽en."

Soweit die Kl盲gerin B眉ror盲ume an das Finanzdienstleistungsunternehmen vermietete, verwendete der Leistungsempf盲nger das Grundst眉ck nicht "ausschlie脽lich f眉r Ums盲tze ..., die den Vorsteuerabzug nicht ausschlie脽en". Denn nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sind die Ums盲tze des Mieters zu 眉ber 90 v.H. steuerfrei.

Zum Anwendungsbereich der ab 1. Januar 1994 geltenden Fassung des 搂 9 Abs. 2 UStG 别苍迟丑盲濒迟 搂 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG (i.d.F. des StMBG) folgende 脺bergangsregelung:

"(2) 搂 9 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundst眉ck errichtete Geb盲ude

1. Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertiggestellt worden ist,

2. anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt worden ist,

3. anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken oder anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Geb盲udes ... in den F盲llen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist."

2. Nach dieser Vorschrift ist die ab 1. Januar 1994 geltende Fassung des 搂 9 Abs. 2 UStG, die zum Ausschlu脽 der Option f眉hrt, im Streitfall anzuwenden.

a) 搂 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG i.d.F. des StMBG umschreibt zwar die Voraussetzungen f眉r den "Beginn der Errichtung des Geb盲udes" nicht. Bauantrag oder Baugenehmigung sind aber noch nicht der Beginn der Bauarbeiten im Sinne dieser Vorschrift. Die Gr眉nde dazu brauchen im Rahmen der Vorlage an den EuGH nicht er枚rtert zu werden. Danach ist davon auszugehen, da脽 die Kl盲gerin tats盲chlich erst 1994 mit der Errichtung des Geb盲udes begonnen hatte.

b) Andererseits geh枚ren die bereits 1992 und 1993 bezogenen Leistungen (Notar, Architekt) zu den Herstellungskosten des Geb盲udes (sind also insoweit Teil des Geb盲udes als "Investitionsgut", dazu unten zu III. 3.). Die Entscheidung 眉ber den Vorsteuerabzug f眉r diese Leistungen kann somit nicht isoliert von der Errichtung des Geb盲udes --und damit ohne die Einschr盲nkung durch 搂 27 Abs. 2 UStG i.d.F. des StMBG-- getroffen werden. Sie richtet sich nach der tats盲chlichen Verwendung des Geb盲udes (搂 15 Abs. 2 UStG), also nach den (fr眉hestens Ende) 1994 ausgef眉hrten Vermietungsums盲tzen und deren Beurteilung als steuerpflichtig oder steuerfrei.

Da nach st盲ndiger Rechtsprechung des Senats zum Umsatzsteuergesetz (seit dem Umsatzsteuergesetz 1967) 眉ber den Vorsteuerabzug im sog. Abzugsjahr erst nach tats盲chlicher Verwendung zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen (ggf. in sp盲teren Jahren) materiell abschlie脽end entschieden werden kann --also nicht bereits aufgrund der erkl盲rten Verwendungsabsicht-- (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394, und vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521), konnte das FA grunds盲tzlich die unter Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Steuerfestsetzungen gem盲脽 搂 164 Abs. 2 AO 1977 (dazu unten zu 3.) dahingehend 盲ndern, da脽 es den Vorsteuerabzug wegen tats盲chlich steuerfreier Verwendung der Leistungsbez眉ge endg眉ltig versagte.

3. Demnach war der Kl盲gerin aufgrund nationalen Verfahrensrechts der urspr眉nglich (f眉r die Streitjahre 1992 und 1993) gew盲hrte Vorsteuerabzug nicht endg眉ltig zu belassen. Der Kl盲gerin war zwar vom FA f眉r 1992 und 1993 aufgrund der von ihr erkl盲rten Absicht, steuerpflichtig vermieten zu wollen, der Vorsteuerabzug aus den Vorbereitungsma脽nahmen gew盲hrt worden. Die Umsatzsteuer f眉r diese Jahre wurde aber gem盲脽 搂搂 168, 164 AO 1977 unter Vorbehalt der Nachpr眉fung festgesetzt, so da脽 die Kl盲gerin jedenfalls nicht auf den Bestand dieser Behandlung bei noch ausstehender tats盲chlicher Verwendung vertrauen konnte.

骋别尘盲脽 搂 168 AO 1977 steht eine Steueranmeldung (wie die Umsatzsteuererkl盲rung, 搂 18 Abs. 3 UStG) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung gleich.

搂 164 Abs. 1 und 2 AO 1977 lautet:

"(1) Die Steuern k枚nnen, solange der Steuerfall nicht abschlie脽end gepr眉ft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung festgesetzt werden, ohne da脽 dies einer Begr眉ndung bedarf. ...

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder ge盲ndert werden. ..."

Nach Absatz 4 der Vorschrift entf盲llt der Vorbehalt der Nachpr眉fung, wenn die Festsetzungsfrist abl盲uft.

Die Regelung der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung wurde als "eine der zentralen Vorschriften der neuen AO" eingef眉hrt. Sie bezweckt, einerseits eine rasche Steuererhebung zu erm枚glichen und andererseits den Steuerfall offen zu halten, und zwar sowohl zugunsten des Fiskus als auch zugunsten des Steuerpflichtigen. Die 脛nderung der Vorbehaltsfestsetzung ist jederzeit zugunsten und zu Lasten des Steuerpflichtigen in rechtlicher und in tats盲chlicher Hinsicht m枚glich (vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 164 AO 1977 Tz. 1, m.N.; Klein/R眉sken, Abgabenordnung, 6. Aufl. 1998, 搂 164 Anm. 1). Damit kann die Festsetzung auch bei Rechts盲nderung mit R眉ckwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Steuerfestsetzung ge盲ndert werden.

Das gilt nach der Rechtsprechung des Senats auch f眉r Umsatzsteuerfestsetzungen, mit denen der Vorsteuerabzug auf Investitionen (sofort) gew盲hrt wurde, obwohl die tats盲chliche Verwendung zu Ums盲tzen ohne Ausschlu脽 vom Vorsteuerabzugsrecht noch nicht feststand. Der Vorsteuerabzug wird lediglich aufgrund der Erkl盲rung des Steuerpflichtigen 眉ber die beabsichtigte Verwendung gew盲hrt. Die endg眉ltige Entscheidung 眉ber den Vorsteuerabzug f盲llt erst bei abschlie脽ender Pr眉fung des Steuerfalles, die das Vorliegen der tats盲chlichen Verwendung der Investitionsleistung voraussetzt.

4. Die "r眉ckwirkende" Erfassung des Vorsteuerabzugs auf die bereits 1992 und 1993 bezogenen Leistungen --wie Inanspruchnahme des Notars und des Architekten-- durch die Neuregelung des 搂 9 Abs. 2 UStG verst枚脽t nicht gegen ein verfassungsrechtliches R眉ckwirkungsverbot (vgl. zuletzt Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst --DStRE-- 1998, 270). Hinsichtlich des hier zu beurteilenden Rechts auf Vorsteuerabzug aus den bezeichneten Investitionen war der Vorgang --entgegen dem Vortrag der Kl盲gerin-- noch nicht abgeschlossen. Denn die gem盲脽 搂 15 Abs. 2 UStG f眉r die Frage des Ausschlusses vom Vorsteuerabzug ma脽gebende tats盲chliche Verwendung der bezogenen Leistungen (Notar, Architekt) zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen lag noch nicht vor.

Schutzw眉rdiges Vertrauen auf die Weitergeltung der damals noch bestehenden Optionsm枚glichkeit nach 搂 9 Abs. 2 UStG 1991/1993 im Hinblick auf eine beabsichtigte Vermietung des Geb盲udes bestand nicht. Die 脺bergangsregelung beachtet die Grenzen zul盲ssiger R眉ckwirkung der Neuregelung. Die Kl盲gerin hatte mit der Errichtung des Geb盲udes noch nicht begonnen (s. oben zu 2.). Sie hatte vielmehr nach den Feststellungen des FG noch am 11. Juni 1993 die Ver盲u脽erung der Baugenehmigung beabsichtigt und mit dem Auftrag an den Architekten noch keine bindenden Bauauftr盲ge vergeben.

III. Zur Anrufung des EuGH

Der Streitfall wirft Fragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts und der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts auf. Der Senat legt dem EuGH daher gem盲脽 Art. 177 des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft Fragen zur Auslegung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) vor, die im Streitfall entscheidungserheblich sind.

1. Die Kl盲gerin beruft sich auf das Urteil des EuGH vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94, INZO, nach dem das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug bestehen bleibt, selbst wenn die beabsichtigte wirtschaftliche T盲tigkeit nicht zu steuerbaren Ums盲tzen f眉hrt. F眉r den Streitfall ist insbesondere das daran ankn眉pfende Urteil vom 15. Januar 1998 Rs. C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV, Slg. 1998, I-1; berichtigte deutsche Fassung in DStRE 1998, 528) von Bedeutung. In diesem Urteil f眉hrt der EuGH aus, da脽 das Recht auf Vorsteuerabzug ebenso erhalten bleibt, wenn der Steuerpflichtige die Gegenst盲nde oder Dienstleistungen, die zu dem Abzug gef眉hrt haben, aufgrund von Umst盲nden, die von seinem Willen unabh盲ngig sind, nicht im Rahmen steuerpflichtiger Ums盲tze verwenden konnte (Rdnr. 20). Nach Rdnr. 23 und 24 des Urteils kann die Lieferung eines Investitionsguts ggf. innerhalb des Berichtigungszeitraums zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs unter den in Art. 20 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Voraussetzungen f眉hren.

2. Auch im Streitfall stellt sich die Frage, ob nach der wiedergegebenen Auslegung des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG das Recht auf Vorsteuerabzug f眉r die Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der --sp盲teren-- Errichtung des Geb盲udes bezogen worden sind, endg眉ltig bestehen bleibt. Die Kl盲gerin war bei Empfang der angegebenen Dienstleistungen in den Jahren 1992 und 1993 davon ausgegangen, da脽 diese (soweit hier einschl盲gig) zu Vermietungsleistungen verwendet werden w眉rden, die aufgrund (damals) m枚glichen Verzichts auf die Steuerbefreiung das Recht zum Vorsteuerabzug nicht ausschlie脽en w眉rden. Der Vorsteuerabzug war ihr in den entsprechenden Steuerfestsetzungen --allerdings unter Vorbehalt der Nachpr眉fung-- gew盲hrt worden.

Die Kl盲gerin konnte zwar --anders als in den F盲llen der EuGH-Urteile INZO und Ghent Coal Terminal NV-- die beabsichtigten Vermietungsums盲tze tats盲chlich ausf眉hren. Aufgrund der 脛nderung des 搂 9 Abs. 2 UStG, die ab 1. Januar 1994 den Verzicht auf die hier ma脽geblichen Vermietungsums盲tze ausschlo脽, konnte sie aber die Vermietungsums盲tze nach Fertigstellung des Geb盲udes Ende 1994 tats盲chlich nicht mehr steuerpflichtig ausf眉hren.

3. Damit ist zu fragen, ob --auf der Grundlage der Auslegung des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG durch den EuGH-- auch eine Gesetzes盲nderung, die den Verzicht auf die Steuerbefreiung bestimmter Ums盲tze ausschlie脽t und damit auf das Recht zum Vorsteuerabzug bez眉glich der Investitionen zur眉ckwirkt, ein "vom Willen Kl盲gerin unabh盲ngiger Umstand" war.

Ist dies zu bejahen --was nach Auffassung des Senats in Betracht kommt-- m眉脽te der Kl盲gerin der (bereits gew盲hrte) Vorsteuerabzug f眉r Leistungsbez眉ge vor dem 11. November 1993 (dem gesetzlich festgelegten Stichtag der ge盲nderten Fassung des 搂 9 Abs. 2 UStG), die in die Herstellungskosten des Geb盲udes eingingen, belassen werden. Er k枚nnte wohl nur nach der Berichtigungsregel des Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ab tats盲chlich steuerfreier Vermietung f眉r den restlichen Berichtigungszeitraum r眉ckg盲ngig gemacht werden. Dabei ist davon auszugehen, da脽 die angesprochenen Leistungsbez眉ge (als Herstellungskosten) Bestandteil des "Investitionsguts" Geb盲ude sind. Der Begriff "Investitionsg眉ter" i.S. von Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG kann gem盲脽 Art. 20 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG durch die Mitgliedstaaten bestimmt werden.

4. Zweifel an der uneingeschr盲nkten Geltung dieser Beurteilung k枚nnen aber aufgrund der Begr眉ndungserw盲gungen im EuGH-Urteil INZO bestehen. Dort f眉hrte der EuGH unter Rdnr. 21 aus, der Grundsatz der Rechtssicherheit verbiete n盲mlich, da脽 die von der Steuerbeh枚rde festgestellten Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen von Tatsachen, Umst盲nden oder Ereignissen abh盲ngen k枚nnten, die nachtr盲glich eingetreten seien. Habe die Beh枚rde also aufgrund der ihr von einem Unternehmen 眉bermittelten Angaben festgestellt, da脽 diesem die Eigenschaft als Steuerpflichtiger zuzuerkennen sei, so k枚nne ihm diese Stellung ab diesem Zeitpunkt grunds盲tzlich nicht wegen des Eintritts oder des Nichteintritts bestimmter Ereignisse nachtr盲glich aberkannt werden.

Ist der Grundsatz der Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren (mit dem beschriebenen Hintergrund) die Grundlage der Auslegung des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG durch den EuGH, so m眉脽te auf nationale Verfahrensregelungen, die gesetzlich die Grenzen der Rechtssicherheit --hier: des Bestands einer auf Angaben des Steuerpflichtigen beruhenden Steuerfestsetzung-- bestimmen, Bedacht genommen werden. Zu diesen nationalen Regelungen geh枚ren die Vorschriften der Abgabenordnung 眉ber die 脛nderung von Steuerbescheiden (hier: 搂 164 Abs. 2, ferner 搂 165 und 搂搂 172 ff. AO 1977). Gerade die M枚glichkeit der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung nach deutschem Recht soll eine Erleichterung der Pr眉fung der "objektiven Nachweise" der Erf眉llung von Besteuerungsvoraussetzungen (vgl. dazu Rdnr. 23 des EuGH-Urteils INZO) zugunsten und zu Lasten der Steuerpflichtigen bewirken. Die vom EuGH hervorgehobene 脛nderungsgrenze der Rechtssicherheit besteht nach deutschem Recht bei Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung nur nach Ma脽gabe der gesetzlichen Regelung; der Bescheid kann grunds盲tzlich wegen jeglicher 脛nderungsgr眉nde ge盲ndert werden.

5. Danach ergeben sich folgende Fragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts:

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 15. Januar 1998 Rs. C-37/95, Ghent Coal Terminal NV, unter Bezugnahme auf das Urteil vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94, INZO) bleibt das Recht auf Vorsteuerabzug erhalten, wenn der Steuerpflichtige aufgrund von Umst盲nden, die von seinem Willen unabh盲ngig waren, diese Gegenst盲nde oder Dienstleistungen nicht verwendet hat, um steuerpflichtige Ums盲tze zu bewirken.

Bleibt nach diesem Grundsatz das Recht auf Vorsteuerabzug auch dann erhalten, wenn der Steuerpflichtige den Gegenstand oder die Dienstleistung zwar tats盲chlich zur Ausf眉hrung von (Vermietungs-)Ums盲tzen verwendet, aber aufgrund einer Gesetzes盲nderung nach Bezug des Gegenstands/der Dienstleistung nicht mehr zum Verzicht auf die Steuerbefreiung der damit ausgef眉hrten Ums盲tze berechtigt ist, also tats盲chlich keine steuerpflichtigen Ums盲tze ausf眉hren kann?

Bleibt in einem solchen Fall eines nachtr盲glich eintretenden Umstands das Recht auf Vorsteuerabzug auch dann bestehen, wenn die Steuerfestsetzungen nach nationalem Recht zul盲ssigerweise unter einem sog. Vorbehalt der Nachpr眉fung standen, der eine rasche Steuerfestsetzung allein aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen erm枚glicht, aber andererseits der Finanzbeh枚rde das Recht gibt, die Steuerfestsetzung allseitig in tats盲chlicher und rechtlicher Hinsicht zu korrigieren?

Fundstellen