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Leitsatz (amtlich)

Blutalkoholuntersuchungen und toxikologische Untersuchungen eines chemischen Untersuchungsamts einer Gemeinde im Auftrag von Polizeibeh枚rden sind unternehmerische T盲tigkeiten.

Unternehmerische T盲tigkeit wird nicht bei Ausf眉hrung "als Amtshilfe" (unabh盲ngig von deren Begriffsbestimmung) zu nichtunternehmerischer "Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt".

Orientierungssatz

1. Nur solche T盲tigkeiten von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts sind von der Steuer befreit (hoheitliche T盲tigkeiten), durch die eine spezifische Aufgabe im Rahmen der 枚ffentlichen Gewalt wahrgenommen wird (vgl. EuGH-Urteil vom 26.3.1987 Rs. 235/85). F眉r die Charakterisierung einer T盲tigkeit als hoheitlich oder unternehmerisch ist unerheblich, da脽 ihre Zuweisung an die juristische Person des 枚ffentlichen Rechts im Interesse des Gemeinwohls erfolgt. Es kommt auch nicht darauf an, ob privatunternehmerische Wettbewerber hinsichtlich der jeweiligen T盲tigkeit vorhanden sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Leistungen aus Blutalkoholuntersuchungen und toxikologischen Untersuchungen eines chemischen Untersuchungsamts einer Gemeinde, das unter Leitung eines Diplom-Chemikers steht, im Aufrag von Polizeibeh枚rden sind weder nach 搂 4 Nr. 16 noch nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1980 umsatzsteuerbefreit.

Normenkette

UStG 1980 搂听2 Abs. 3, 搂听4 Nrn.听14, 16; EWGRL 388/77 Art. 4 Abs. 5

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine kommunale Gebietsk枚rperschaft, unterhielt im Streitjahr 1982 ein chemisches Untersuchungsamt, das unter Leitung eines Diplom-Chemikers stand und in dem nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) "ausschlie脽lich auf Veranlassung von Polizeibeh枚rden Blutalkoholuntersuchungen und toxikologische Untersuchungen (Urin- und Asservatenuntersuchungen) auf Drogen- und Arzneimittelabusus durchgef眉hrt wurden".

F眉r die Blutalkoholuntersuchungen in der Zeit vom 1.Januar bis 2.August 1982 (Einnahmen: 249 787,75 DM) und f眉r die toxikologischen Untersuchungen in der Zeit vom 1.Januar bis 31.Dezember 1982 (Einnahmen: 28 180 DM) wies die Kl盲gerin in ihren Geb眉hrenrechnungen keine Umsatzsteuer gesondert aus, weil sie von entweder nach 搂 2 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) nicht steuerbaren oder nach 搂 4 Nr.16 UStG 1980 steuerfreien Ums盲tzen ausging. Demgem盲脽 unterwarf sie in ihrer Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 1982 diese Leistungen nicht der Umsatzsteuer.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ging hingegen von steuerbaren Leistungen der Kl盲gerin im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art aus, die zudem nicht nach 搂 4 Nr.16 UStG 1980 steuerfrei seien und zog die Kl盲gerin mit Umsatzsteuerbescheid 1982 zur Umsatzsteuer heran. Das FA bezog sich dabei auf ein Schreiben des Justizministers Nordrhein-Westfalen an den Finanzminister Nordrhein-Westfalen vom 20.April 1978, einen Erla脽 des Finanz- ministers Nordrhein-Westfalen vom 8.Mai 1978, ein Schreiben des Finanzministers Nordrhein-Westfalen an den Innenminister Nordrhein-Westfalen vom 19.Januar 1979, ein Schreiben des Finanzministers Nordrhein-Westfalen an den St盲dtetag Nordrhein- Westfalen vom 19.April 1979 und ein Schreiben des Finanzministers Nordrhein-Westfalen an den Bundesminister der Finanzen (BMF) vom 20.M盲rz 1981.

Nach erfolglosem Einspruch gab das FG der Klage im wesentlichen statt.

Nach Auffassung des FG 眉bte die Kl盲gerin mit den Untersuchungen im Wege der Amtshilfe 枚ffentliche Gewalt aus. Die Leistungen seien gem盲脽 搂 2 Abs.3 Satz 1 UStG 1980 nicht steuerbar. Andererseits entfalle insoweit ein Vorsteuerabzug. Zu letzterem Punkt f眉hrte das FG aus, die Kl盲gerin habe durch ihren Klageantrag (Freistellung der strittigen Entgelte von der Umsatzsteuer) und die Angabe des Streitwerts nicht zu erkennen gegeben, da脽 nur eine um die Vorsteuer (X DM) geminderte Herabsetzung der Umsatzsteuer 1982 begehrt werde.

Die Frage der Steuerbefreiung sprach das FG nur im Zusammenhang mit der Er枚rterung von Wettbewerbsnachteilen an: Es ging davon aus, da脽 搂 4 Nr.14 UStG 1980 nur die Untersuchungen von freiberuflich t盲tigen Personen, nur 脛rzte (Labor盲rzte) oder klinische Chemiker, erfasse. Die gleichen Leistungen der kommunalen Institute, die --wie hier-- unter Leitung eines Diplom-Chemikers st眉nden, unterl盲gen dagegen der Umsatzsteuer, weil f眉r sie die Befreiungsvorschrift des 搂 4 Nr.16 UStG 1980 nicht eingreife.

Das FA r眉gt mit der Revision Verletzung des 搂 2 UStG 1980. Nach seiner Auffassung hat das FG die Begriffe hoheitliche T盲tigkeit und Amtshilfe verkannt. Dazu tr盲gt es vor: Ein kommunales Institut 眉be mit den Untersuchungen zur Feststellung von Alkohol im Blut keine hoheitliche T盲tigkeit aus (Hinweis auf die vorbezeichneten Schreiben der Verwaltungsbeh枚rden). Zum einen handle es sich um T盲tigkeiten, die auch private Unternehmen ausf眉hrten. Zum anderen enthielten weder die Strafproze脽ordnung (StPO) noch das Gesetz 眉ber Ordnungswidrigkeiten (OWiG) Bestimmungen dar眉ber, welche Stellen im Rahmen eines Straf- und Bu脽geldverfahrens heranzuziehen seien. Auch private Untersuchungsstellen k枚nnten unter Beachtung der Richtlinien f眉r die Blutalkoholbestimmung herangezogen werden.

Die Auslegung des Begriffs der Amtshilfe nach Ma脽gabe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.April 1965 V 131/62 U (BFHE 82, 263, BStBl III 1965, 339) sei f眉r den Streitfall zu weitgehend. Das chemische Untersuchungsamt sei Betrieb gewerblicher Art (搂 1 Abs.1 Nr.6 i.V.m. 搂 4 des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG--); es stelle anderen Beh枚rden nicht nur 眉bersch眉ssiges Arbeitspotential zur Verf眉gung, wie sich bereits aus der Gr枚脽enordnung ergebe. 脺berdies strebe das Untersuchungsamt mit den Blutalkoholuntersuchungen offenbar Gewinn an --nicht nur Auslagenersatz, der hoheitlicher T盲tigkeit nicht entgegenstehe--. Insoweit habe das FG den Sachverhalt nicht aufgekl盲rt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen und 眉ber die Kostenfestsetzung des FG-Urteils, die sie (die Kl盲gerin) ungerechtfertigt belaste, im Rahmen des Endurteils zu entscheiden.

Zum einen h盲lt die Kl盲gerin die weite Auslegung des Amtshilfe- Begriffs f眉r zutreffend. Da脽 chemische Untersuchungs盲mter 枚ffentliche Gewalt aus眉bten, habe sich schon aus 搂 19 Abs.2 der Durchf眉hrungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB) 1951 ergeben (jetzt aus Abschn.5 Abs.14 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien --KStR--). Dort seien Anstalten der Nahrungsmitteluntersuchung besonders aufgef眉hrt. Gewinnerzielungsabsicht fehle. Die nicht gedeckten Aufwendungen des Untersuchungsamts w眉rden aufgrund einer 枚ffentlich-rechtlichen Vereinbarung durch eine Umlage der angeschlossenen Kreise und der Stadt ausgeglichen. Die Geb眉hren erg盲ben sich aus der Landesgeb眉hrenordnung (Allgemeine Verwaltungsgeb眉hrenordnung des Landes Nordrhein-Westfalen --AVwGebO NW--, i.d.F. der Bekanntmachung vom 5.August 1980, Gesetz- und Verordnungsblatt f眉r das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl NW-- 1980, 924), ohne da脽 deren Kostendeckung gepr眉ft werde.

Soweit sich das FA auch auf die Schreiben des Finanzministers und Innenministers Nordrhein-Westfalen beziehe, ergebe sich daraus, da脽 die Umsatzsteuerpflicht nur bei kommunalen chemischen Untersuchungs盲mtern angenommen werde, um (umsatzsteuerrechtlich) eine Gleichstellung mit "privaten Unternehmern" auf diesem Gebiet zu erreichen. In Nordrhein-Westfalen handle es sich um einen Facharzt f眉r Laboratoriumsdiagnostik. 脺berdies seien solche private Unternehmer --gleich ob Arzt oder Chemiker-- seit 1.Januar 1980 gem盲脽 搂 4 Nr.14 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit.

Die Auffassung des FA verletze auch deswegen den Gleichheitssatz und die Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung, weil nur kommunale chemische Untersuchungs盲mter als Betriebe gewerblicher Art angesehen w眉rden, nicht aber Landesuntersuchungs盲mter oder gerichtsmedizinische Institute von Universit盲ten bei gleichen Leistungen.

Die Kostenentscheidung des FG enthalte eine offensichtliche Unrichtigkeit. Sie, die Kl盲gerin, habe in Kenntnis des geltenden Umsatzsteuerrechts Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht, wenn die zugrunde liegenden (hier streitigen) Ums盲tze von der Umsatzsteuer nicht erfa脽t worden seien. Das komme in ihrem Schreiben an das FA eindeutig zum Ausdruck. Darin sei der Streitwert durch Aufgliederung der strittigen Einnahmen des Jahres 1982 und unter Abzug der pauschalierten Vorsteuern ermittelt worden. Das FG habe den dort angegebenen Vorsteuerbetrag seiner Begr眉ndung zugrunde gelegt, ohne zu beachten, da脽 es sich bei den Umsatzangaben in der Klagebegr眉ndung nicht um Streitwertermittlungen, sondern nur um die Darstellung der Gr枚脽enordnungsrelation der Einnahmen aus toxikologischen Untersuchungen und Blutalkoholuntersuchungen gehandelt habe.

Das FA schlo脽 sich den Ausf眉hrungen der Kl盲gerin zum Streitwert an.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Die Untersuchungsleistungen (Blutalkohol- und toxikologische Untersuchungen) des chemischen Untersuchungsamts der Kl盲gerin sind nach 搂 2 Abs.3 UStG 1980 steuerbare Leistungen im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (搂 1 Abs.1 Nr.6, 搂 4 KStG). Es handelt sich um keine Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt (Hoheitsbetrieb im Sinne des 搂 4 Abs.5 KStG).

a) Die Untersuchungsleistungen wurden im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts ausgef眉hrt. Betriebe gewerblicher Art sind nach 搂 4 Abs.1 KStG alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen ... dienen und die sich (wie hier vom FG festgestellt) innerhalb der Gesamtbet盲tigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Der in 搂 4 Abs.1 Satz 1 KStG enthaltene Vorbehalt bez眉glich der Voraussetzungen des 搂 4 Abs.5 KStG ist hier nicht erf眉llt. Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt (hoheitliche T盲tigkeit) im Sinne des 搂 4 Abs.5 KStG wird nach st盲ndiger Rechtsprechung durch solche T盲tigkeiten bewirkt, die dem Tr盲ger der 枚ffentlichen Gewalt "eigent眉mlich und vorbehalten" sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juni 1988 V R 79/84, BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910, mit Nachweisen). Bewegt sich die juristische Person des 枚ffentlichen Rechts in Bereichen der privatunternehmerischen Berufs- und Gewerbeaus眉bung, ist unternehmerische T盲tigkeit anzunehmen.

Wie der Senat in BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910, im Hinblick auf die leistungsbezogene Umsatzsteuer ausgef眉hrt hat, ergibt sich die Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt nicht aus der gesetzlichen Zuweisung einer Aufgabe als Pflichtaufgabe der juristischen Person des 枚ffentlichen Recht, wenn die Leistungen (zur Aufgabenerf眉llung) ihrer Art nach privatunternehmerisch sind. Dies entspricht dem Gemeinschaftsrecht. Wie der Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) mit Urteil vom 26.M盲rz 1987 Rs.235/85 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1988, 164) zu Art.4 Abs.5 der Sechsten Richtlinie des Rates der Europ盲ischen Gemeinschaften vom 17.Mai 1977 --77/388 EWG-- (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 145/1 vom 13.Juni 1977) --6.EG-Richtlinie-- entschieden hat, sind nur solche T盲tigkeiten der Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts von der Steuer befreit, durch die eine spezifische Aufgabe im Rahmen der 枚ffentlichen Gewalt wahrgenommen wird. Der Bereich der (besteuerten) wirtschaftlichen T盲tigkeit ist weit, da diese unabh盲ngig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis betrachtet wird (Art.4 Abs.1) und auch alle Dienstleistungen z.B. im Bereich der freien Berufe erfa脽t.

Das FA hat demnach zu Recht geltend gemacht, die Untersuchungsleistungen k枚nnten von einem (privatunternehmerisch t盲tigen) Arzt oder Chemiker --nach Ma脽gabe vorgegebener T盲tigkeitsbedingungen-- ausgef眉hrt werden. Da脽 die Zuweisung der T盲tigkeit an die juristische Person des 枚ffentlichen Rechts im Interesse des Gemeinwohls erfolgt, ist f眉r ihre Charakterisierung als hoheitlich oder unternehmerisch unerheblich (wie auch die Festsetzung und Erhebung der Gegenleistung als Geb眉hr oder 盲hnliches durch Gesetz und Verordnung; BFH-Urteile vom 26.Mai 1977 V R 15/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813 --Friedhofsverwaltung--, und vom 18.August 1988 V R 18/83, BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971, unter II.1. --Kureinrichtungen einer Gemeinde--).

Es kommt auch nicht darauf an, ob privatunternehmerische Wettbewerber hinsichtlich der jeweiligen T盲tigkeit vorhanden sind. Der Senat nimmt insoweit auf die Ausf眉hrungen in BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910 Bezug.

b) Das FG hat die vorgenannten Auslegungskriterien zu 搂 2 Abs.3 UStG 1980 zu Unrecht mit der Begr眉ndung vernachl盲ssigt, die T盲tigkeit der Kl盲gerin sei "Amtshilfe" und liege damit "im Rahmen der Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt, selbst wenn es sich um eine der Art nach nicht typisch hoheitliche Bet盲tigung handelt". Diese Beurteilung beruht wohl auf der Erw盲gung, da脽 die Feststellung von Blutalkohol z.B. bei strafbaren Handlungen --w眉rde sie insgesamt durch die Polizeibeh枚rden durchgef眉hrt-- zur "Amtshandlung" der Polizeibeh枚rden geh枚rte; daher m眉sse diese T盲tigkeit der Kl盲gerin "als Hilfeleistung" im Auftrag der Polizeibeh枚rden ebenso qualifiziert werden, weil derselbe Zweck verfolgt werde.

Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. Denn eine nach den vorstehend aufgef眉hrten Kriterien als unternehmerisch beurteilte T盲tigkeit verliert diese umsatzsteuerrechtliche Eigenschaft nicht dadurch, da脽 sie im Wege der Amtshilfe, in welchem Sinne diese auch verstanden werden mag, ausgef眉hrt wird. Amtshilfe ist keine Voraussetzung umsatzsteuerrechtlicher Nichtsteuerbarkeit.

Ob die Kl盲gerin Amtshilfe etwa nach den Voraussetzungen der 搂搂 4 ff. des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) vom 25.Mai 1976 (BGBl I 1976, 1253) leistete, braucht daher nicht gepr眉ft zu werden.

Der Senat kann angesichts dessen offenlassen, ob die Auffassung des FG durch die von ihm zitierten BFH-Urteile gest眉tzt wird (vom 12.Dezember 1968 V 213/65, BFHE 94, 558, BStBl II 1969, 280, und in BFHE 82, 263, BStBl III 1965, 339, betreffend Abwasser眉bernahme in die Kanalisation durch eine Gemeinde von einer anderen Gemeinde; 脺bernahme b眉rotechnischer Hilfsarbeiten - Datenverarbeitung durch eine Hollerithabteilung - durch eine K枚rperschaft 枚ffentlichen Rechts zugunsten einer anderen gegen Selbstkostenerstattung).

Ebenso kann offenbleiben, ob die Ausf眉hrungen in diesen Streitf盲llen zur umsatzsteuerrechtlichen Auswirkung von Amtshilfe zutreffend sind und weiterhin aufrechterhalten werden k枚nnen.

2. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben. Es stellt sich nicht aus anderen Gr眉nden als richtig dar (搂 126 Abs.4 FGO), jedenfalls nicht, wie die Kl盲gerin hilfsweise meint, wegen Eingreifens einer Steuerbefreiung.

搂 4 Nr.16 UStG 1980 befreit die mit dem Betrieb der Krankenh盲user, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen 盲rztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Ums盲tze. "脛rztliche" Diagnostik oder Befunderhebung findet in der Untersuchungsanstalt der Kl盲gerin nicht statt. Die Erweiterung der insoweit beschr盲nkten Steuerbefreiung des 搂 4 Nr.16 durch das UStG 1980 auch auf gewerbliche Analyseunternehmen, wenn ihre Leistungen unter 盲rztlicher Aufsicht erbracht werden (vgl. BTDrucks 8/1779, Teil B, Zu 搂 4 Nr.16), entsprach dem Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 26.Oktober 1976 1 BvR 191/74 (BVerfGE 43, 58, UR 1977, 32). 搂 4 Nr.14 UStG 1980 greift ebenfalls nicht ein. Auch diese Steuerbefreiung wurde mit dem UStG 1980 zur Vermeidung einer ungleichm盲脽igen Besteuerung (insbesondere im Verh盲ltnis zu den Labor盲rzten) auf die klinischen Chemiker ausgedehnt (vgl. BTDrucks 8/2827, Einzelbegr眉ndung Zu 搂 4 Nr.14, und BFH-Urteil vom 25.M盲rz 1977 V R 144/74, BFHE 122, 181, BStBl II 1977, 579). Die Steuerbefreiung der Ums盲tze aus der T盲tigkeit als klinischer Chemiker gilt zwar auch dann, wenn die T盲tigkeit nicht freiberuflich, sondern gewerblich ausge眉bt wird (sie ist nicht in die Verweisung auf 搂 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes einbezogen) --vgl. u.a. Abschn.91 der Umsatzsteuer-Richtlinien. Das Untersuchungsamt der Kl盲gerin erf眉llt aber nicht die Voraussetzung "als klinischer Chemiker" --selbst wenn es von einem solchen geleitet w眉rde, was nicht festgestellt ist--; denn die Eigenschaft als klinischer Chemiker ergibt sich aus einer personenbezogenen Anerkennung (vgl. BFHE 122, 181, BStBl II 1977, 579).

3. Die Sache war zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO), weil der Senat nach den vorhandenen Feststellungen 眉ber den Revisionsantrag des FA nicht in vollem Umfang zu entscheiden vermag. Die beantragte Aufhebung des FG-Urteils mit Klageabweisung setzt voraus, da脽 die H枚he der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzung 1982 sich nicht aufgrund eines --nach der vorliegenden Entscheidung nicht durch 搂 15 Abs.1 und 2 UStG 1980 ausgeschlossenen-- Vorsteuerabzug zugunsten der Kl盲gerin 盲ndert. Den Ausf眉hrungen des FG, aber auch denen der Kl盲gerin und des FA im Revisionsverfahren (auf den Streitwert des FG-Verfahrens zugeschnitten) zum Vorsteuerabzug l盲脽t sich nicht entnehmen, ob dieser zutreffend vorgenommen worden ist.

Bei der erneuten Befassung mit der Sache kann sich das FG auch der von den Beteiligten angeschnittenen "Streitwertfrage" zuwenden.

Fundstellen