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Leitsatz (amtlich)

Eine Gemeinde kann Parkanlagen ihrem unternehmerischen Bereich --Kurbetrieb als Betrieb gewerblicher Art-- zuordnen (搂 15 Abs.1 UStG 1973).

Die (Mit-)Benutzung solcher Anlagen durch Nicht-Kurg盲ste f眉hrt nicht zu Verwendungseigenverbrauch der Gemeinde.

Orientierungssatz

1. Kurbetriebe von K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts sind Betriebe gewerblicher Art (搂 2 Abs. 3 UStG 1973), weil sie eine nachhaltige wirtschaftliche T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen mit einer gewissen wirtschaftlichen Selbst盲ndigkeit entfalten und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Unerheblich ist, ob eine Kurtaxe z.B. als 枚ffentlich-rechtliche Abgabe erhoben wird (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die Bereithaltung von Kureinrichtungen f眉r Kurg盲ste ist nicht umsatzsteuerfrei.

2. Die Rechtsgrunds盲tze der BFH-Urteile vom 18.12.1986 V R 176/75 und vom 30.4.1987 V R 154/78 zur Auslegung der Zuordnungsvorschrift des 搂 15 Abs. 1 UStG 1967/1973 gelten nicht nur im Hinblick auf unternehmerische und nichtunternehmerische Bet盲tigung von nat眉rlichen Personen, sondern auch im Hinblick auf solche der K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts.

Normenkette

UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, 搂听2 Abs. 3, 搂听15 Abs. 1; UStG 1967 搂 15 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ging zum 1.Januar 1975 aus der Vereinigung mehrerer Gemeinden, u.a. F, G und S (bisherige Stadt), hervor. Diese waren seit 1974 als Kurorte anerkannt. Die (zus盲tzlich beantragte) staatliche Anerkennung von F als Kneippkurort erfolgte unter der Auflage (Schriftsatz vom 15.November 1974), innerhalb von zwei Jahren einen zentral gelegenen Kurpark in entsprechender Gr枚脽e aufzubauen und innerhalb eines Jahres an allen Kurwegen eine ausreichende Anzahl von Ruheb盲nken aufzustellen. Auch S und G erhielten die Auflage, Kurwege einzurichten und an diesen eine ausreichende Anzahl von Ruheb盲nken aufzustellen.

Die Kl盲gerin --die neu gebildete Stadt S-- errichtete im Kurgebiet des Ortsteils F in den Jahren 1975 und 1976 ein Kommunikationszentrum mit Restaurant, Kurhalle und Nebenr盲umen sowie ein Kurmittelhaus. Ferner legte sie 1975 zwei Parkanlagen neu an und erweiterte den unmittelbar neben dem Kommunikationszentrum liegenden Park. Die drei Parks haben eine Fl盲che von insgesamt etwa 10 ha. Zus盲tzlich gibt es im Ortsteil F noch den etwa 1,5 ha gro脽en F...park.

Im Mai 1975 beschlo脽 der Rat der Kl盲gerin Satzungen 眉ber die Erhebung von Kurbeitr盲gen in den Ortsteilen F, G und S, im April 1976 die organisatorische Zusammenfassung des Kurbetriebs in den Stadtteilen zu einem Betrieb unter der Bezeichnung "St盲dtischer Kurbetrieb S". Die drei neuen bzw. erweiterten Parkanlagen und die B盲nke im Kurgebiet und an den Kurwegen wurden in die betriebliche Anlagenkartei aufgenommen, nicht aber auch der mit Ruheb盲nken und Spiel- und Freizeiteinrichtungen ausgestattete F...park, den die Gemeinde nicht als Kur-, sondern als allgemeinen Park (im nichtunternehmerischen Bereich) behandelte. Die Spazierwege in den von der Kl盲gerin als Kurpark betriebenen Parkanlagen wurden nicht dem 枚ffentlichen Verkehr gewidmet; sie sind demgem盲脽 nicht im Verzeichnis der 枚ffentlichen Stra脽en und Wege der Kl盲gerin, sondern in der Anlagenkartei des Kurbetriebs eingetragen.

Im Rahmen der Umsatzsteuererkl盲rung 1975 f眉r den st盲dtischen Kurbetrieb machte die Kl盲gerin insgesamt Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 547 309,56 DM geltend. Davon entfiel der gr枚脽te Teil auf die Errichtung von Kommunikationszentrum und Kurmittelhaus. Zum anderen betrafen die Vorsteuern die Errichtung der drei Parkanlagen und die Anschaffung der Parkb盲nke (45 眉berdachte und 15 nicht 眉berdachte B盲nke).

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dem Betrieb gewerblicher Art Kurverwaltung seien zwar das Kurmittelhaus und das Kommunikationszentrum zuzurechnen mit der Folge, da脽 die insoweit angefallenen Vorsteuerbetr盲ge abziehbar seien. Hingegen k枚nnten Parkanlagen und Ruheb盲nke, die dem Kurbetrieb nicht besonders gewidmet, sondern mehr oder weniger auch in anderen Gemeinden 眉blich seien, in sinngem盲脽er Anwendung der Grunds盲tze des 搂 12 Nr.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur dem nichtunternehmerischen Bereich der Kl盲gerin zugeordnet werden.

Das FA setzte demgem盲脽 die Umsatzsteuer 1975 fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage beantragte die Kl盲gerin, die Umsatzsteuer 1975 um 51 827,26 DM auf ./. ... DM ge盲ndert festzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es beurteilte den Kurbetrieb der Kl盲gerin als Betrieb gewerblicher Art i.S. des 搂 2 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) und lie脽 die geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge zum Abzug zu.

Das FA r眉gt mit der Revision Verletzung des 搂 15 Abs.1 UStG 1973. Nach seiner Auffassung sind die Aufwendungen f眉r die Anlage der Parks im Jahre 1975 nicht dem unternehmerischen Bereich der Kl盲gerin (gewerblicher Betrieb "Kurpark"), sondern ihrem hoheitlichen Bereich zuzuordnen und f眉hren nicht zum Vorsteuerabzug. Das FA h盲lt daran fest, da脽 Anlage und Erweiterung der Parks lediglich die Fortsetzung des fr眉heren Ausbaus von Wander- und Spazierwegen und anderer dem Fremdenverkehr dienender Einrichtungen (au脽erhalb eines unternehmerischen Bereichs der Kl盲gerin) seien. Wenn auch die Parks und B盲nke in erheblichem Umfang von Kurg盲sten genutzt w眉rden, finde aber auch ein sicherlich gewollter Gemeingebrauch durch Einwohner und Tagesg盲ste statt, der in Erf眉llung der hoheitlichen Daseinsf眉rsorge gew盲hrt werde. Da sich unternehmerischer und hoheitlicher Bereich 眉berschnitten, sei in entsprechender Anwendung von 搂 12 Nr.1 Satz 2 EStG der Vorsteuerabzug insgesamt insoweit nicht zuzulassen.

Das FA stellt den (Haupt-)Antrag, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Es tr盲gt ferner vor, nicht zwingend sei auch das --vom FG 眉bernommene- Argument, die Aufwendungen seien erforderlich gewesen, um die Anerkennung als Kurort zu erreichen. Der Anerkennungsbescheid vom 15.November 1974 enthalte nur die Auflage, einen "zentral gelegenen Kurpark in entsprechender Gr枚脽e" auszubauen, nicht aber eine solche zur Schaffung bzw. Erweiterung auf ca. 11,5 ha Parkfl盲che insgesamt. 搂 7 Abs.2 der Kurorteverordnung --KOVO-- (Gesetz- und Verordnungsblatt f眉r das Land Nordrhein- Westfalen --GVBl NW-- 1978, 202) gebe nur einen Anhaltspunkt, weil darin "m枚glichst mindestens 5 ha" genannt w眉rden. Gehe man davon aus, da脽 die Verordnung nicht nur so kleine Kurorte wie F im Auge habe, so sei die Fl盲che von 5 ha vollkommen ausreichend. Bei dieser "notwendigen" Parkfl盲che seien die Aufwendungen f眉r die dar眉ber hinausgehende Fl盲che von 6,5 ha dem hoheitlichen Bereich zuzurechnen.

Hilfsweise werde daher beantragt, nur den Teil der Vorsteuerbetr盲ge zum Abzug zuzulassen, der auf Aufwendungen f眉r die Neuanlage bzw. Erweiterung von 2 ha, zumindest aber von 3,5 ha Kurparkfl盲che entfalle (wenn man den F...park als "allgemeinen" Park nicht in diese 脺berlegung einbeziehe).

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet.

1. Nach 搂 15 Abs.1 UStG 1973 kann ein Unternehmer als Vorsteuerbetr盲ge abziehen: die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind.

Die Kl盲gerin als K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts (Gemeinde) kann gem盲脽 搂 2 Abs.3 UStG 1973 im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (搂 1 Abs.1 Ziff.6 des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG--) gewerblich oder beruflich, d.h. als Unternehmer, t盲tig sein. Mit ihrem "Kurbetrieb" erf眉llte sie diese Voraussetzungen im Streitjahr 1975. Wenn auch erst 1976 die organisatorische Zusammenfassung der Kurbetriebe in den Stadtteilen zu einem Betrieb erfolgte, so war die Kl盲gerin bereits vorher mit den einzelnen Betriebsteilen in den Stadtteilen in gleicher Weise t盲tig; denn sie 眉bte eine nachhaltige wirtschaftliche T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen mit einer gewissen wirtschaftlichen Selbst盲ndigkeit aus (搂 1 Abs.1 und 2 der K枚rperschaftsteuer-Durchf眉hrungsverordnung --KStDV-- 1968). Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden hat, nehmen Kurbetriebe, vergleichbar einem Versorgungsbetrieb (搂 2 KStDV 1968), wie ein privatwirtschaftliches Unternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil; die T盲tigkeit ist auf Einnahmeerzielung gerichtet, wobei es unerheblich ist, ob eine Kurtaxe z.B. als 枚ffentlich-rechtliche Abgabe erhoben wird (vgl. Urteil vom 1.Oktober 1981 V R 34/76, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1982, 32; vgl. auch Urteil vom 15.Oktober 1962 I 53/61 U, BFHE 75, 757, BStBl III 1962, 542).

Die Beurteilung des FG, die Kl盲gerin habe die Leistungen zur Errichtung der Parkanlagen nebst Anlageb盲nken "f眉r ihr Unternehmen" (搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973) in Anspruch genommen, ist umsatzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Senat folgt nicht der Auffassung des FA, wegen "gemischter" Nutzung der Parkanlagen und Ruheb盲nke sowohl f眉r den unternehmerischen Kurbetrieb als auch f眉r nichtsteuerbare Zurverf眉gungstellung zum Allgemeingebrauch sei die Inanspruchnahme dieser Leistung insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen. Dabei kann hier offenbleiben, ob mit dem FA eine zus盲tzliche nichtunternehmerische Verwendung angenommen werden darf (siehe unter 2.).

Der Senat hat 搂 15 Abs.1 UStG 1967/1973 als Zuordnungsvorschrift dahingehend ausgelegt, da脽 eine Leistung (Leistungsgegenstand), die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch (dies auch in abwechselnder Folge) verwendet werden kann, dann als insgesamt f眉r das Unternehmen angeschafft anzusehen ist, wenn der Unternehmer eine entsprechende Zuordnungsentscheidung getroffen hat. Der Unternehmer darf den Leistungsbezug dem Unternehmen zuordnen, wenn die Leistung im Umfang des vorgesehenen Einsatzes f眉r unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen T盲tigkeit steht und diese f枚rdern soll. Die Bestimmungsfreiheit des Unternehmers findet dort ihre Grenze, wo der vorgesehenen Verwendung f眉r das Unternehmen nach den Umst盲nden des einzelnen Falles nur eine so unwesentliche Bedeutung zukommen kann, da脽 die Leistung/der Gegenstand insgesamt als Teil des unternehmensfremden Bereichs anzusehen ist oder wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umst盲nden allein f眉r die nichtunternehmerische Nutzung bestimmt ist. Da脽 die Zuordnungsregelung des 搂 12 EStG (auf die das FA abstellt) --nach der (umgekehrt) nur bei unbedeutendem Hineinspielen der Lebensf眉hrung eine (insgesamt) beruflich veranla脽te Anschaffung anerkannt wird-- hierauf nicht 眉bertragbar ist, hat der Senat ebenfalls ausdr眉cklich ausgesprochen (vgl. Urteil vom 18.Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350; ferner Urteil vom 30.April 1987 V R 154/78, BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688).

Diese Zuordnungsregeln gelten nicht nur im Hinblick auf unternehmerische und nichtunternehmerische Bet盲tigung von nat眉rlichen Personen, sondern auch auf solche der K枚rperschaften 枚ffentlichen Rechts. Da脽 die hier streitigen Leistungen zur Errichtung der Parkanlagen und zur Anschaffung der Ruheb盲nke nach den gesamten Umst盲nden allein f眉r den nichtunternehmerischen Bereich der Kl盲gerin (in ihrer Eigenschaft als 枚ffentlich-rechtliche Gebietsk枚rperschaft) bestimmt gewesen seien, ist weder festgestellt noch wird dies vom FA behauptet. Da脽 die vorgesehene Nutzung der bezogenen Leistungen nur unwesentlich f眉r den Kurbetrieb sein sollte, macht das FA selbst nicht geltend.

Die Zuordnung der gesamten neu geschaffenen oder erweiterten Parkanlagen nebst Ruheb盲nken zum unternehmerischen Bereich "Kurbetriebe" durch die Kl盲gerin wird auch insoweit nicht durch objektive Umst盲nde beeintr盲chtigt, als das FA meint, einer Kurparkfl盲che von diesem Ausma脽 (insgesamt etwa 10 ha) bed眉rfe es bei der Gr枚脽e der Gemeinde nicht; 5 ha seien ausreichend. Ob bestimmte Ma脽nahmen f眉r das Unternehmen "angemessen" sind oder nicht, insbesondere, ob die Ma脽nahme f眉r das Unternehmen notwendig ist, ist grunds盲tzlich unerheblich (vgl. Urteile vom 25.M盲rz 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649, und vom 19.April 1979 V R 11/72, BFHE 127, 447, BStBl II 1979, 420).

Ein Ausschlu脽 vom Vorsteuerabzug mit der Steuer f眉r die Lieferung und sonstigen Leistungen in bezug auf die Anlageerrichtung und die Anschaffung der Parkb盲nke nach 搂 15 Abs.2 UStG 1973 findet nicht statt. Der Ausschlu脽 betrifft nur die Vorsteuerbetr盲ge f眉r Leistungen, die der Unternehmer zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet. Das FG hat zutreffend unter Hinweis auf das BFH-Urteil in UR 1982, 32 ausgef眉hrt, da脽 die Bereithaltung von Kureinrichtungen f眉r Kurg盲ste nicht steuerbefreit ist und da脽 sonstige Ums盲tze nicht ersichtlich seien.

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend auch das Vorliegen von Eigenverbrauch verneint.

Die Benutzung der Parkanlagen und Parkb盲nke durch Nichtkurg盲ste, worauf das FA abstellt, k枚nnte allenfalls Verwendungseigenverbrauch nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1973 sein. Dieser setzt voraus, da脽 ein Unternehmer im Inland dem Unternehmen dienende Gegenst盲nde f眉r Zwecke verwendet, die au脽erhalb des Unternehmens liegen.

Verwendung der Parkanlagen und B盲nke durch die Kl盲gerin war deren Bereitstellung zur Benutzung. Ob und in welchem Umfang der einzelne Kurgast das gesamte Leistungsangebot der Kl盲gerin durch Benutzung der einzelnen Kureinrichtungen in Anspruch nimmt, ist unerheblich. Die Entrichtung der Kurtaxe er枚ffnet dem Kurgast das Recht, s盲mtliche von der Kurverwaltung bereitgehaltenen Kureinrichtungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil in UR 1982, 32, mit Nachweisen).

Nach den Feststellungen des FG ist zwar (in 脺bereinstimmung mit dem Revisionsvortrag des FA) davon auszugehen, da脽 die zu den Kureinrichtungen geh枚renden Parkanlagen mit Parkb盲nken auch von sog. Nichtkurg盲sten in Anspruch genommen werden, und zwar ohne Entrichtung der sog. Kurtaxe. Der Umstand, da脽 die Nichtkurg盲ste (insbesondere die Einwohner des Ortes) unentgeltlich die Anlagen nutzen k枚nnen, bewirkt aber f眉r sich allein nicht, da脽 damit die Kl盲gerin (im Rahmen ihres Unternehmens Kurbetriebe) diese Anlagen f眉r Zwecke verwendet, die au脽erhalb des Unternehmens liegen. Da sich die Leistung der Kl盲gerin --wie bereits ausgef眉hrt-- auf das Bereitstellen der Kureinrichtungen beschr盲nkt, bei den Parkanlagen und den B盲nken also darauf, diese "枚ffentlich" zur Benutzung anzubieten, l盲脽t sich damit schwerlich eine Differenzierung nach Ma脽gabe der tats盲chlichen Benutzung der B盲nke durch Kurg盲ste und Nichtkurg盲ste vereinbaren. Insbesondere ist nicht ersichtlich, da脽 dieses "枚ffentliche" Angebot der Parkanlagen und der B盲nke, soweit es die Nichtkurg盲ste betrifft, eine Verwendung f眉r Zwecke "au脽erhalb des Unternehmens" der Kl盲gerin bewirkt. Eine "hoheitliche" und damit nichtunternehmerische Verwendung (搂 2 Abs.3 UStG 1973) liegt durch diese Verwendung nicht vor (anders als etwa beim sog. Schulschwimmen in einem unternehmerisch betriebenen Schwimmbad einer Gemeinde, BFH-Urteil vom 11.Januar 1979 V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746, mit Anmerkung von Wei脽, UR 1979, 85; jetzt Abschn.23 Abs.18 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR--: die Erfassung des Schulschwimmens als einer hoheitlichen Zwecken dienenden Verwendung beruhte auf der Ma脽geblichkeit der "Einzelfall眉berlassung" des Schwimmbades).

Fundstellen