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Entscheidungsstichwort (Thema)

Widerstreitende Steuerfestsetzungen - 搂 174 Abs. 4 AO

Leitsatz (amtlich)

1. Ein bestimmter Sachverhalt i.S. des 搂 174 AO ist der einzelne Lebensvorgang im Sinne eines Sachverhaltskomplexes, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft.

2. Auch im Rahmen des 搂 174 Abs. 4 AO muss der dem ge盲nderten sowie der dem zu 盲ndernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt 眉bereinstimmen.

3. 脺bereinstimmung setzt jedoch keine vollst盲ndige Identit盲t voraus.

4. Die irrige steuerliche Beurteilung in dem ge盲nderten Bescheid muss sich ausschlie脽lich auf diesen bestimmten Sachverhalt bezogen haben und darf nicht auf einem erst um weitere Tatsachen erg盲nzten Sachverhalt beruhen.

5. In dem zu 盲ndernden Bescheid d眉rfen hingegen weitere Sachverhaltselemente hinzutreten, um einen gesetzlichen Tatbestand zu erf眉llen, der den zun盲chst irrig beurteilten Sachverhalt nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen versieht.

6. Ma脽stab f眉r die Frage, ob ein Sachverhalt in dem ge盲nderten Bescheid irrig beurteilt wurde, ist der letzte dem 脛nderungsbescheid vorausgegangene Bescheid.

7. Unerheblich ist, ob die irrige Beurteilung sich auf Tatsachen oder Rechtsfragen bezog.

8. 搂 174 Abs. 4 AO ist nicht auf F盲lle der Objekt-, Perioden-, Zust盲ndigkeits- oder Subjektkollision beschr盲nkt, sondern enth盲lt eine spezialgesetzliche Ausformung von Treu und Glauben. Hat der Steuerpflichtige erfolgreich f眉r seine Rechtsansicht gestritten, so hat er auch die damit denklogisch verbundenen Nachteile hinzunehmen.

9. Das f眉r die Gerichte geltende 鈥濾erb枚serungsverbot鈥� schlie脽t es grunds盲tzlich nicht aus, einen Bescheid, der bereits Gegenstand der gerichtlichen 脺berpr眉fung war, nach den Vorschriften der AO zu 盲ndern.

Normenkette

AO 搂听171 Abs. 3a, 搂听174 Abs. 4, 搂听177 Abs. 2; FGO 搂听44 Abs. 2, 搂搂听110, 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 25. Oktober 2012 14 K 1400/11 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) wurden als Eheleute im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger erzielte als selbst盲ndiger Einzelunternehmer mit einem Maler- und Lackierbetrieb Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsverm枚gensvergleich. Der Vater der Kl盲gerin (V) war Eigent眉mer eines u.a. mit einer Scheune bebauten Grundst眉cks. Aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung aus dem Jahre 1993 眉berlie脽 V dem Kl盲ger die Scheune zur betrieblichen Nutzung. Die Vereinbarung lautete w枚rtlich:

鈥瀃V] 眉berl盲sst [Kl盲ger] ab dem 2.1.1993 die auf der Hofstelle in 鈥� gelegene Scheune zur Nutzung f眉r dessen Malerbetrieb. Die Nutzungs眉berlassung erfolgt ohne Entgelt. [V] haftet nicht f眉r etwaige M盲ngel des Geb盲udes und ist auch k眉nftig nicht verpflichtet, dieses zu reparieren. Die mit der Nutzung verbundenen Kosten (Strom, Wasser, Abwasser u.s.w.) tr盲gt [Kl盲ger]. [Kl盲ger] darf die Scheune auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko von innen ausbauen und f眉r Zwecke seines Betriebs herrichten. Die Nutzungsdauer betr盲gt zun盲chst 20 Jahre. Die Nutzungsdauer verl盲ngert sich jeweils um 1 Jahr, wenn nicht einer der Vertragspartner 12 Monate vor dem jeweiligen Ende gek眉ndigt hat. F眉r den Fall, dass die Nutzungs眉berlassung endet, hat [Kl盲ger] einen Anspruch auf Ersatz des Wertes der von ihm geschaffenen Bauma脽nahmen. Ma脽gebend ist der Wert, den diese Bauma脽nahmen im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverh盲ltnisses haben. [Kl盲ger] kann statt dessen nach seiner Wahl die von ihm geschaffenen Umbauten beseitigen und die Scheune in ihren urspr眉nglichen Zustand zur眉ckversetzen鈥�.

Rz. 2

Im Jahr 2000 nahm der Kl盲ger eine umfangreiche Sanierung des Scheunendaches vor und machte hierf眉r Betriebsausgaben in H枚he von netto 149.483 DM im Jahre 2000 und 4.298 DM im Jahre 2001 geltend. Zus盲tzlich begehrte er im Jahre 2001 einen Betriebsausgabenabzug in H枚he von 57.341 DM f眉r die Errichtung von 12 Stellpl盲tzen.

Rz. 3

Mit Vertrag vom 18. Juni 2001 眉bertrug V das Grundst眉ck unentgeltlich auf seine Tochter, die Kl盲gerin. Der Vertrag enthielt u.a. die Zusicherung gegen眉ber der Kl盲gerin, dass keine Miet- und Pachtverh盲ltnisse mit Dritten best眉nden. Mit Vertrag vom 28. Juni 2001 vermietete die Kl盲gerin dem Kl盲ger die Scheune f眉r eine monatliche Kaltmiete von 3.736 DM. Einen Ersatzanspruch f眉r die in den Jahren 2000 und 2001 get盲tigten Aufwendungen machte der Kl盲ger gegen眉ber V nicht geltend. Nach eigenen Angaben hatte niemand mehr an einen solchen Anspruch gedacht.

Rz. 4

Nachdem der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) die Kl盲ger zun盲chst unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung veranlagt hatte, kam eine Au脽enpr眉fung zu der Auffassung, die Aufwendungen f眉r die Dachsanierung seien keine Betriebsausgaben. Es handele sich um nicht abziehbare Zuwendungen i.S. des 搂 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das beruhe darauf, dass der Kl盲ger den ihm gegen V zustehenden Ersatzanspruch nicht geltend gemacht habe. Das FA 盲nderte die Einkommensteuerbescheide am 18. Oktober 2006 entsprechend und hob die Nachpr眉fungsvorbehalte auf.

Rz. 5

W盲hrend des folgenden Einspruchsverfahrens kam das FA zu der Auffassung, dass es sich dem Grunde nach doch um Betriebsausgaben handele. Allerdings sei nicht erwiesen, dass s盲mtliche Aufwendungen auf das betrieblich genutzte Geb盲ude entfielen. In der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2008 ber眉cksichtigte das FA daher f眉r das Jahr 2000 im Sch盲tzungswege 50 % der Aufwendungen 鈥搉etto 74.742 DM鈥� als Betriebsausgaben. F眉r das Jahr 2001 erh枚hte es allerdings den Gewinn um denselben Betrag und verb枚serte den Einkommensteuerbescheid entsprechend. Einerseits seien die Aufwendungen auf das fremde Grundst眉ck mit R眉cksicht auf den vereinbarten Ersatzanspruch als Betriebsausgaben abziehbar. Andererseits sei dieser Anspruch dann auch zu bilanzieren. Werde er aus privaten Gr眉nden nicht realisiert, liege eine nicht abziehbare Zuwendung nach 搂 12 Nr. 2 EStG vor, so dass sich der Gewinn des Jahres 2001 um den Wert des Ersatzanspruchs erh枚he.

Rz. 6

Darauf hatten die Kl盲ger u.a. wegen der Jahre 2000 und 2001 Klage erhoben, die beim Finanzgericht (FG) unter 16 K 4705/08 E gef眉hrt worden war. Im Rahmen jenes Verfahrens beschr盲nkten die Kl盲ger den f眉r das Jahr 2000 geltend gemachten Aufwand aus tats盲chlichen Gr眉nden auf 138.621 DM. Nach einer Beweisaufnahme kam das FG zu der 脺berzeugung, dass dieser Aufwand vollst盲ndig dem betrieblich genutzten Geb盲ude zuzuordnen sei. Nachdem das FA Abhilfe zugesagt hatte, wurde der Rechtsstreit hinsichtlich des Jahres 2000 f眉r erledigt erkl盲rt.

Rz. 7

Soweit es das noch streitige Jahr 2001 betraf, gingen die Kl盲ger weiterhin davon aus, auf den Ersatzanspruch sei zu keinem Zeitpunkt verzichtet worden, so dass eine gewinnwirksame Bilanzierung nicht stattfinde. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 4. November 2010, zugestellt am 7. Dezember 2010, ab. Bei den Stellpl盲tzen sei die bisher bereits ber眉cksichtigte Absetzung f眉r Abnutzung auf 19 Jahre bei den Vermietungseink眉nften der Kl盲gerin zutreffend. Im 脺brigen w盲re dem Grunde nach die Einkommensteuer h枚her festzusetzen als bisher geschehen. Der Ersatzanspruch aus der Dachsanierung sei richtigerweise im Jahre 2001 mit 138.621 DM statt wie bisher mit 74.742 DM zu aktivieren. Da indes dem Gericht die Verb枚serung verwehrt sei, bewende es bei der festgesetzten Steuer. Eine ggf. m枚gliche Berichtigung sei dem FA vorbehalten. Der Aufwand f眉r die Dachsanierung sei Erhaltungsaufwand gewesen, der im Jahre 2000 zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben gef眉hrt habe. Dieser Aufwand habe zu einem Ersatzanspruch des Kl盲gers gef眉hrt. Es habe sich nicht um kleinere Reparaturen gehandelt, die der Kl盲ger endg眉ltig zu tragen hatte, sondern um 鈥濨auma脽nahmen鈥� im Sinne der Vereinbarung. Zwischen dem Kl盲ger und V habe rechtlich ein Leihverh盲ltnis bestanden, das mit der 脺bertragung des Grundst眉cks auf die Kl盲gerin beendet worden sei. Jedenfalls der Abschluss des Mietvertrages zwischen den Kl盲gern habe das Vertragsverh盲ltnis zwischen dem Kl盲ger und V beendet. Mit diesem Zeitpunkt sei sodann der Ersatzanspruch f盲llig geworden. Da zwischen der Dachsanierung und der Entstehung des Ersatzanspruchs lediglich ein Jahr liege und Dacheindeckungen langlebig seien, k枚nne der Wert des Ersatzanspruchs auf die H枚he des get盲tigten Aufwands und damit auf 138.621 DM gesch盲tzt werden. Dieser Anspruch sei im Jahr 2001 gewinnerh枚hend zu aktivieren gewesen. Das gelte unabh盲ngig davon, ob der Kl盲ger noch im selben Jahr auf den Anspruch verzichtet habe, da dies nur noch eine gewinnneutrale Privatentnahme bewirke.

Rz. 8

Das FA erlie脽 am 6. Januar 2011 den zugesagten 脛nderungsbescheid zur Einkommensteuer 2000, am 11. Februar 2011 unter Berufung auf 搂 174 der Abgabenordnung (AO) den im vorliegenden Verfahren streitgegenst盲ndlichen 脛nderungsbescheid zur Einkommensteuer 2001. Darin ging es von einem zu aktivierenden Ersatzanspruch in H枚he von 138.621 DM und damit von einem um 63.879 DM erh枚hten Gewinn aus.

Rz. 9

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FG hat mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 709 ver枚ffentlichten Urteil der Klage stattgegeben. F眉r die 脛nderung des Bescheids habe schon deshalb keine verfahrensrechtliche Befugnis aus 搂 174 Abs. 4 AO 鈥揳ndere Vorschriften stehen nach allseitiger Auffassung nicht zur Verf眉gung鈥� bestanden, weil es sich bei den f眉r die Besteuerung ma脽geblichen Geschehen in den Jahren 2000 und 2001 nicht um einen einheitlichen Lebensvorgang bzw. Sachverhaltskomplex gehandelt habe. Die Vorschrift erm枚gliche unter bestimmten Voraussetzungen die Korrektur von Bescheiden, die aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangen seien. Sie fordere zwar keine vollst盲ndige 脺bereinstimmung zwischen dem urspr眉nglich beurteilten und dem tats盲chlich verwirklichten Lebens- und Besteuerungssachverhalt, fordere aber, dass aus demselben 鈥搖nver盲nderten und nicht durch weitere Tatsachen erg盲nzten鈥� Sachverhalt andere steuerliche Folgen noch in einem anderen Steuerbescheid gegen眉ber dem Steuerpflichtigen zu ziehen seien. Mit einem 鈥瀊estimmten Sachverhalt鈥� sei daher 鈥瀌erselbe Sachverhalt鈥� gemeint.

Rz. 10

W盲hrend f眉r das Jahr 2000 (nur) die Dachsanierungsaufwendungen tats盲chlich und rechtlich zu w眉rdigen gewesen seien, stellten die Vorg盲nge im Jahre 2001, n盲mlich die Beendigung der Nutzungs眉berlassung durch V und die Neuvermietung durch die Kl盲gerin einen neuen Lebensvorgang bzw. Sachverhaltskomplex dar. Die Beziehung zwischen den Betriebsausgaben 2000 und dem etwaigen Ersatzanspruch 2001 reiche als Grundlage f眉r eine 脛nderung nach 搂 174 Abs. 4 AO nicht aus. Es existiere kein einheitlicher im Jahr 2000 beginnender und im Folgejahr 2001 weitergef眉hrter Sachverhalt, dessen einzelne Tatsachen sich bei nat眉rlicher Betrachtung als Teile eines gemeinsamen Ganzen darstellten. Vielmehr folge der Dachsanierung im Jahr 2000 ein hiervon unabh盲ngiger neuer Lebenssachverhalt mit neu hinzugetretenen Tatsachen im Streitjahr 2001, dessen Beurteilung lediglich durch die rechtliche Beurteilung im Jahr 2000 angelegt war.

Rz. 11

Mit der Revision macht das FA geltend, die Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 4 AO h盲tten vorgelegen. In beiden Jahren sei der Sachverhalt 鈥濪achsanierungsaufwand鈥� zu beurteilen gewesen, im Jahr 2000 f眉r die Frage des Betriebsausgabenabzugs, im Jahr 2001 f眉r die Frage der Aktivierung eines Ersatzanspruchs. Diese Beurteilung habe in den beiden Jahren nicht zu unterschiedlichen Ergebnissen f眉hren k枚nnen. War sie in einem Jahr rechtsirrig, so sei sie es auch in dem anderen gewesen. Soweit das FG meine, die Anwendung von 搂 174 Abs. 4 AO sei nicht m枚glich, wenn eigenst盲ndig zu beurteilende Sachverhalte f眉r das zu 盲ndernde Jahr hinzutr盲ten, entspreche dies nicht der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung. Vielmehr gen眉ge es, dass ein zu beurteilender entscheidungserheblicher Teilkomplex in verschiedenen Jahren 眉bereinstimme.

Rz. 12

Einer Zur眉ckverweisung bed眉rfe es nicht. Zwar habe das FG nicht gepr眉ft, ob ein im Jahr 2001 zu aktivierender Ersatzanspruch dem Grunde nach entstanden ist. Der Sachverhalt stehe aber fest und m眉sse nur noch rechtlich beurteilt werden.

Rz. 13

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Rz. 14

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 15

Es m眉sse ein und derselbe Sachverhalt erfasst und dabei irrig beurteilt worden sein. Es sei einhellige Auffassung in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der Literatur, dass ein bestimmter Sachverhalt i.S. des 搂 174 Abs. 4 AO ein einzelner Lebensvorgang sei, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pfe. Im Streitfall seien an den Sachverhalt 鈥濪achsanierungsaufwand鈥� bereits steuerliche Folgen gekn眉pft worden. Mit der Beendigung der Nutzungs眉berlassung sei eine weitere Tatsache hinzugetreten, die sich nicht selbstverst盲ndlich aus dem Sachverhalt 鈥濪achsanierungsaufwand鈥� ergeben habe. Das weitere Verhalten der Parteien h盲tte auch zu einem anderen steuerlichen Ergebnis f眉hren k枚nnen.

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Rz. 16

II. Auf die Revision des FA ist gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der angefochtene Bescheid ist formell und materiell rechtm盲脽ig.

Rz. 17

1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbeh枚rde zu seinen Gunsten aufgehoben oder ge盲ndert wird, so k枚nnen nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachtr盲glich durch Erlass oder 脛nderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach 搂 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder 脛nderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Nach 搂 174 Abs. 4 Satz 4 AO gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der sp盲ter aufgehobene oder ge盲nderte Steuerbescheid erlassen wurde.

Rz. 18

Alle Voraussetzungen der 脛nderungsvorschrift haben vorgelegen. Der urspr眉nglich beurteilte Sachverhalt und der nachtr盲glich mit steuerlichen Folgen versehene Sachverhalt decken sich in dem erforderlichen Ma脽e (dazu a). Das FA hat aufgrund irriger Beurteilung dieses Sachverhalts den Einkommensteuerbescheid 2000 erlassen und aufgrund des Rechtsbehelfs der Kl盲ger zu deren Gunsten ge盲ndert (dazu b). Es hat sodann aus dem Sachverhalt durch 脛nderung auch des Einkommensteuerbescheids 2001 die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen (dazu c). Die Festsetzungsfrist ist gewahrt (dazu d). Ausschlussgr眉nde f眉r die 脛nderung liegen nicht vor (dazu e).

Rz. 19

a) Die Sachverhalte, die den Steuerfestsetzungen 2000 und 2001 zugrunde liegen, stimmen in dem von 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO geforderten Umfang 眉berein. Die 脛nderungsvorschrift des 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO kn眉pft an einen bestimmten Sachverhalt an. Somit fordert sie zwar 脺bereinstimmung, jedoch keine vollst盲ndige Identit盲t zwischen dem zun盲chst irrig beurteilten und dem sp盲ter zu beurteilenden Sachverhalt.

Rz. 20

aa) Das Merkmal 鈥瀊estimmter Sachverhalt鈥� ist zentrales Element aller Tatbest盲nde des 搂 174 AO und deshalb einheitlich auszulegen. Darunter ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft. Es f盲llt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal hierunter, sondern auch der einheitliche, f眉r die Besteuerung ma脽gebliche Sachverhaltskomplex. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss nach 搂 126a FGO vom 19. November 2003 I R 41/02, BFH/NV 2004, 604, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥揌FR鈥� 2004, 302; BFH-Urteile vom 14. M盲rz 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586; vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755; vom 12. Februar 2015 V R 38/13, BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645, jeweils m.w.N.). Wann dies der Fall ist, h盲ngt von den konkreten Umst盲nden ab.

Rz. 21

bb) Nach dem Wortlaut nicht nur des 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO, sondern aller Tatbest盲nde des 搂 174 AO, ist es dieser 鈥瀊estimmte Sachverhalt鈥�, der verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen verklammert und die Aufl枚sung des Widerstreits verlangt und erlaubt. Allerdings m眉ssen der urspr眉nglich beurteilte und der tats盲chlich verwirklichte Lebenssachverhalt und Besteuerungssachverhalt nicht vollst盲ndig 眉bereinstimmen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann vielmehr teilweise Deckungsgleichheit gen眉gen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302; BFH-Urteile in BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, und in BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645).

Rz. 22

cc) Hinsichtlich der Frage, inwieweit bei den verschiedenen potentiell widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu dem nach Ma脽gabe von aa) definierten Lebensvorgang oder Sachverhaltskomplex weitere Sachverhaltselemente hinzutreten oder aus diesem einzelne Sachverhaltselemente entfallen d眉rfen, ist zu differenzieren.

Rz. 23

(1) In dem ge盲nderten Bescheid d眉rfen keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu 盲ndernden Bescheid keine Rolle mehr spielen. Die irrige steuerliche Beurteilung in dem auf Betreiben des Steuerpflichtigen ge盲nderten Bescheid muss sich ausschlie脽lich auf diesen 鈥瀊estimmten Sachverhalt鈥� bezogen haben. Sie darf nicht auf einem erst um weitere Tatsachen erg盲nzten Sachverhalt beruhen (vgl. Klein/R眉sken, AO, 12. Aufl., 搂 174 Rz 52). Diesen Fall nimmt insbesondere das BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 42/88 (BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387), auf das sich die Kl盲ger berufen, aus (ebenso BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 9/89, BFH/NV 1991, 354). 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO findet nur Anwendung, wenn aus dem (unver盲nderten) Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden k枚nnen und m眉ssen.

Rz. 24

(2) Jedoch d眉rfen in dem zu 盲ndernden Bescheid weitere Sachverhaltselemente hinzutreten. Die Anwendung von 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist auch dann m枚glich, wenn der eine 鈥搝un盲chst irrig beurteilte鈥� Lebenssachverhalt ein Teilst眉ck jenes gesetzlichen Tatbestandes darstellt, durch den der andere 鈥搉unmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen zu versehende Lebenssachverhalt鈥� erfasst wird.

Rz. 25

(a) In dieser Weise formuliert es explizit der BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302. Die Kl盲ger verstehen jene Entscheidung anders. In dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt hatte das dortige FA zun盲chst einen Einbringungsvorgang durch 脺bertragung von Gesellschaftsanteilen als eine nach 搂 17 EStG steuerpflichtige Ver盲u脽erung behandelt und einen Ver盲u脽erungsgewinn der Besteuerung unterworfen, hingegen in einem sp盲teren Jahr aus der Ver盲u脽erung der Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft keine steuerlichen Folgen gezogen. Auf Einspruch machte das FA die Erfassung des Ver盲u脽erungsgewinns r眉ckg盲ngig, da die Buchwerte fortgef眉hrt worden waren. Es ber眉cksichtigte jedoch in einem auf 搂 174 Abs. 4 AO gest眉tzten 脛nderungsbescheid den Ver盲u脽erungsgewinn in dem sp盲teren Jahr, da es sich um eine Ver盲u脽erung von einbringungsgeborenen Anteilen handele. Der BFH hielt dies f眉r richtig.

Rz. 26

Die Kl盲ger interpretieren die Entscheidung in der Weise, dass erst derjenige Sachverhalt, der das hinzutretende Sachverhaltselement des zu 盲ndernden Bescheids einschlie脽t, den tats盲chlich verwirklichten Sachverhalt im Sinne der Vorschrift darstelle, w盲hrend der in dem ge盲nderten Bescheid zun盲chst unzutreffend beurteilte Sachverhalt bei tats盲chlicher Betrachtung kein Sachverhalt sei, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pfe. Der Senat vermag dem nicht zu folgen. Mit diesem Verst盲ndnis w盲re die Anwendung von 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht in Betracht gekommen, da die Vorschrift die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts voraussetzt. Der bestimmte Sachverhalt muss also dem ge盲nderten Bescheid zugrunde gelegen haben. Der Umstand, dass bei zutreffender Beurteilung dieses Sachverhalts keine steuerlichen Folgen zu ziehen waren, ist gerade der Irrtum, den die Vorschrift voraussetzt. Welcher Art dieser Irrtum allerdings war, ob das FA f盲lschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar. Im 脺brigen beruht auch die Erkenntnis, dass bestimmte steuerliche Folgen auszubleiben haben, auf einer steuerlichen Beurteilung.

Rz. 27

Nach alledem war in dem der BFH-Entscheidung in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302 zugrunde liegenden Sachverhalt der 鈥瀊estimmte Sachverhalt鈥� des ge盲nderten Bescheids i.S. des 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO der Einbringungsvorgang, das hinzugetretene Sachverhaltselement des zu 盲ndernden Bescheids die sp盲tere Ver盲u脽erung.

Rz. 28

(b) Das von den Kl盲gern weiter herangezogene BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95 (BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647) steht diesem Verst盲ndnis nicht entgegen. Der BFH geht in dieser Entscheidung davon aus, dass steuerrechtliche Folgen aus einem bestimmten und unver盲nderten, nicht durch weitere Tatsachen erg盲nzten Sachverhalt zu ziehen sind. Allerdings bezieht sich das Verbot der Sachverhaltserg盲nzung trotz der u.U. missverst盲ndlichen Formulierungen nach dem Kontext der Entscheidung auf den ge盲nderten Bescheid und darauf, dass dessen Sachverhaltsgrundlage unver盲ndert zur Grundlage des zu 盲ndernden Bescheids werden muss (s.o. unter (1)). In dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der dortige Kl盲ger f眉r die Finanzierung von Anteilen an einer Gesellschaft Schuldzinsen aufgewandt. Das dortige FA ber眉cksichtigte diese in den ersten Jahren mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht, ber眉cksichtigte in einem Folgejahr u.a. eine Aussch眉ttung allerdings auch nicht. Nach erfolgreichem Einspruch bez眉glich der ersten Jahre hinsichtlich der Zinsen 盲nderte das FA unter Berufung auf 搂 174 Abs. 4 AO die Einkommensteuerfestsetzung des Folgejahres in der Weise, dass es nunmehr u.a. die Aussch眉ttung als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen ansetzte. Der BFH hielt dies wiederum f眉r zutreffend.

Rz. 29

Auch diese Entscheidung h盲tte anders ergehen m眉ssen, w盲re das Verst盲ndnis der Kl盲ger richtig, denn auch in diesem Fall war f眉r den zu 盲ndernden Bescheid des Folgejahres ein Sachverhaltselement hinzugetreten, n盲mlich die Aussch眉ttung.

Rz. 30

(3) Nach alledem gen眉gt es nicht, wenn beiden Bescheiden dieselben Teile eines bestimmten Sachverhalts zugrunde liegen. Vielmehr muss derjenige bestimmte Sachverhalt, der der irrigen steuerlichen Beurteilung in dem auf Betreiben des Steuerpflichtigen ge盲nderten Bescheid zugrunde lag, seinerseits in vollem Umfange Grundlage des zu 盲ndernden Bescheids geworden sein. Im Rahmen des zu 盲ndernden Bescheids d眉rfen aber zur steuerlichen Beurteilung Sachverhaltselemente hinzutreten.

Rz. 31

dd) Im Streitfall ist die von 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO geforderte 脺bereinstimmung der Sachverhalte gewahrt. Der Sachverhalt, der dem Einkommensteuerbescheid 2000 zugrunde lag, ist der Vorgang 鈥濻cheunendachsanierung鈥�. Diesen hat das FA in unver盲nderter Form dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2001 zugrunde gelegt. Die 脛nderung der zivilrechtlichen Verh盲ltnisse im Jahre 2001, die den Ersatzanspruch des Kl盲gers gegen V erstmals begr眉ndeten, stellt ein hinzugetretenes Sachverhaltselement dar, das aber nach den vorstehenden Grunds盲tzen unsch盲dlich ist. Hingegen gibt es kein zur Beurteilung der Rechtslage 2000 erforderliches Sachverhaltselement, das bei der Beurteilung der Rechtslage des Jahres 2001 entfallen w盲re und entfallen k枚nnte.

Rz. 32

b) Das FA hat den Einkommensteuerbescheid 2000 aufgrund einer irrigen Beurteilung dieses Sachverhalts erlassen und aufgrund des Rechtsbehelfs der Kl盲ger zu deren Gunsten ge盲ndert.

Rz. 33

aa) Inhaltlicher Ausgangspunkt f眉r die Anwendung des 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist die Einspruchsentscheidung vom 17. November 2008. Gegenstand der damaligen Anfechtungsklage war nach 搂 44 Abs. 2 FGO der urspr眉ngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung 眉ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO kn眉pft eine etwaige 脛nderungsbefugnis an denjenigen Steuerbescheid an, der aufgrund eines Rechtsbehelfs zu Gunsten des Steuerpflichtigen ge盲ndert wurde. Der letzte und erfolgreiche Rechtsbehelf der Kl盲ger war die Klage. Folglich muss der Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung derjenige Bescheid sein, den das FA aufgrund irriger Beurteilung erlassen hat. Damit ist der Inhalt der Einspruchsentscheidung f眉r die Pr眉fung der irrigen Beurteilung des Sachverhalts ma脽gebend.

Rz. 34

bb) Diese Entscheidung beruhte darauf, dass das FA davon ausging, die Scheunendachsanierung sei lediglich zur H盲lfte betrieblich veranlasst, da ein Teil der Aufwendungen anderen Geb盲uden zugutegekommen sei. Tats盲chlich waren die Aufwendungen nach der mittlerweile zwischen den Beteiligten einhelligen und seitens des FG geteilten Einsch盲tzung der Sachlage ausschlie脽lich f眉r die betrieblich genutzte Scheune angefallen. Das ist eine irrige Beurteilung i.S. des 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH, die der Fassung der Vorschrift entspricht, ist es unerheblich, ob der Beurteilungsfehler im Tats盲chlichen oder im Rechtlichen lag (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647; vom 28. Februar 2001 I R 29/99, BFH/NV 2001, 1099; in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655; vom 14. November 2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690; ebenso von Wedelst盲dt in Beermann/Gosch, AO 搂 174 Rz 95.2; Koenig/ Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., 搂 174 Rz 60; a.A. von Groll in H眉bschmann/Hepp/Spitaler 鈥揌HSp鈥�, 搂 174 AO Rz 237). Der Senat kann deshalb dahingestellt sein lassen, auf welcher Ebene die vorliegende Fehlbeurteilung lag.

Rz. 35

cc) Durch Abhilfe im Klageverfahren hat das FA sodann mit Bescheid vom 6. Januar 2011 den Einkommensteuerbescheid 2000 aufgrund des Rechtsbehelfs der Kl盲ger zu deren Gunsten in der Weise ge盲ndert, dass es nunmehr nicht nur 50 %, sondern 100 % der Aufwendungen f眉r die Dachsanierung als Betriebsausgaben ber眉cksichtigt hat.

Rz. 36

c) Mit dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen 脛nderungsbescheid zur Einkommensteuer 2001 hat das FA die richtigen steuerlichen Folgerungen aus diesem Sachverhalt gezogen, indem es den Ersatzanspruch spiegelbildlich zu der Korrektur des zun盲chst irrig beurteilten Betriebsausgabenabzugs im Jahre 2000 nunmehr nicht mehr nur zu 50 %, sondern zu 100 % aktiviert hat.

Rz. 37

aa) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht mehr im Streit, dass mit der 脺bertragung des Scheunengrundst眉cks auf die Kl盲gerin, sp盲testens aber mit Abschluss des Mietvertrages zwischen den Kl盲gern der auf der Vereinbarung des Jahres 1993 gr眉ndende Ersatzanspruch des Kl盲gers gegen den V f盲llig wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt stand der Anspruch unter der aufschiebenden Bedingung der Beendigung der Nutzungs眉berlassung zwischen V und dem Kl盲ger und war aus diesem Grunde (noch) nicht bilanziell zu erfassen (vgl. Senatsurteil vom 23. M盲rz 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188). Als die Bedingung eingetreten war, war der Anspruch mit dem Wert der Bauma脽nahmen zu bilanzieren, der seinerseits nach den tats盲chlichen und damit den Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG der H枚he der Aufwendungen entsprach. Indem das FG in dem im Streitfall angefochtenen Urteil Bezug auf das vorangegangene Urteil des FG vom 4. November 2010 16 K 4705/08 E genommen hat, hat es sich die dortigen Feststellungen, die sich im Einzelnen mit der H枚he des Ersatzanspruchs befassten, zu eigen gemacht. Im 脺brigen verweist der Senat hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung des Ersatzanspruchs auf die zutreffende Begr眉ndung des FG-Urteils vom 4. November 2010 16 K 4705/08 E.

Rz. 38

bb) Ein Saldierungsrahmen nach 搂 177 Abs. 2 AO zu Gunsten der Kl盲ger besteht nicht. Das FG hat im Rahmen des Urteils vom 4. November 2010 16 K 4705/08 E 眉ber die Aufwendungen f眉r die Stellpl盲tze abschlie脽end zu Ungunsten der Kl盲ger entschieden.

Rz. 39

d) Der streitgegenst盲ndliche Bescheid wurde noch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen. Der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid 2000 ist am 6. Januar 2011 ge盲ndert worden. Das FA hat die steuerlichen Folgerungen in Gestalt des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheids vom 11. Februar 2011 innerhalb der Jahresfrist gezogen. Bei Erlass des sp盲ter ge盲nderten Steuerbescheids war auch die (allgemeine) Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen, so dass es auf die Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 3 Satz 1 AO nicht ankommt. Es kann dahinstehen, ob in diesem Zusammenhang auf den Bescheid vom 18. Oktober 2006 oder die Einspruchsentscheidung vom 17. November 2008 abzustellen ist. Die Festsetzungsfrist hinsichtlich des Jahres 2001 war aufgrund des auch f眉r das Jahr 2001 durchgef眉hrten Klageverfahrens nach 搂 171 Abs. 3a AO erst mit Unanfechtbarkeit des Urteils vom 4. November 2010 16 K 4705/08 E, damit Anfang Januar 2011 und weit nach Erlass des sp盲ter ge盲nderten Bescheids betreffend das Jahr 2000 abgelaufen.

Rz. 40

e) Sonstige Gr眉nde, die die nach diesen Ma脽st盲ben zul盲ssige 脛nderung ausschlie脽en k枚nnten, liegen nicht vor.

Rz. 41

aa) Die 脛nderung nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt nicht etwa voraus, dass der Sachverhalt, um den es geht, ohne die Korrektur ohne Regelung bliebe. Sie ist nicht auf F盲lle der Objekt-, Perioden-, Zust盲ndigkeits- oder Subjektkollision beschr盲nkt (so aber Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 174 AO Rz 39 bis 42). Die Vorschrift erfasst neben diesen Kollisionen vielmehr auch F盲lle, in denen 鈥搘ie im Streitfall鈥� der Sachverhalt in verschiedenen Bescheiden zu ber眉cksichtigen ist und bleibt, die jeweiligen Beurteilungen des Sachverhalts aber nach einem erfolgreichen Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen bez眉glich (wenigstens) eines dieser Bescheide nicht mehr miteinander vereinbar sind. F眉r das Konzept, die Ber眉cksichtigung des Sachverhalts in dem einen Bescheid m眉sse die Ber眉cksichtigung in dem anderen Bescheid zwingend ausschlie脽en, bieten weder die Vorschrift noch der Zusammenhang, in den sie gestellt ist, einen Anhaltspunkt. Das gilt auch f眉r die 脺berschrift des 搂 174 AO, 鈥濿iderstreitende Steuerfestsetzungen鈥�, die als eine Voraussetzung der 脛nderung zu verstehen ist (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83). Es besteht kein Anlass, den damit erforderlichen 鈥濿iderstreit鈥� im Rahmen von 搂 174 Abs. 4 AO auf einen negativen Widerstreit zu reduzieren. Die Vorschrift stellt neben 搂 174 Abs. 1 bis 3 AO eine eigenst盲ndige 脛nderungsnorm dar (BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126). Auch wenn die Widerspr眉chlichkeit zwischen zwei verschiedenen Bescheiden allein darin besteht, dass die darin enthaltenen rechtlichen Beurteilungen nicht mehr miteinander vereinbar sind, handelt es sich um einen Widerstreit, n盲mlich einen denklogischen Widerstreit. Mit diesem Verst盲ndnis ist 搂 174 Abs. 4 AO auch kein Fremdk枚rper innerhalb des 搂 174 AO, sondern f眉gt sich in die 眉brigen Tatbest盲nde dieser Vorschrift ein.

Rz. 42

Der Senat h盲lt daher an der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH fest, nach der es dem Sinn und Zweck der Vorschrift entspricht, den Steuerpflichtigen im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festzuhalten, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Hat er erfolgreich f眉r seine Rechtsansicht gestritten, muss er auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Es handelt sich um eine besondere gesetzliche Ausformung des Grundsatzes von Treu und Glauben (BFH-Urteile vom 24. M盲rz 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 mit eingehender Begr眉ndung; vom 10. M盲rz 1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475; in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; in BFH/NV 2013, 690; ebenso von Groll in HHSp, 搂 174 AO Rz 220; von Wedelst盲dt in Beermann/Gosch, AO 搂 174 Rz 91, 104; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., 搂 174 Rz 59; Klein/R眉sken, AO, 12. Aufl., 搂 174 Rz 51, 57).

Rz. 43

bb) Die Anwendbarkeit von 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist schlie脽lich nicht dadurch eingeschr盲nkt, dass bereits ein rechtskr盲ftiges Urteil betreffend die Einkommensteuer 2001 existiert. Dieses bindet nach 搂 110 Abs. 1 FGO nur, soweit 眉ber den Streitgegenstand entschieden worden ist. Das f眉r das FG geltende und von diesem angewandte Verb枚serungsverbot hinderte das FA aber nicht, einen 脛nderungsbescheid zu erlassen, da nach 搂 110 Abs. 2 FGO die Rechtskraftwirkung des Urteils die Vorschriften der AO u.a. 眉ber die 脛nderung von Verwaltungsakten unber眉hrt l盲sst. Zwar erlaubt 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht eine nochmalige 脛nderung eines bereits durch Gerichtsentscheidung modifizierten Steuerbescheids mit dem Ziel, aus dieser Gerichtsentscheidung Folgerungen zu ziehen, die das Gericht aus Gr眉nden des Verb枚serungsverbots nicht ziehen durfte (BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867). Diese Aussage bezieht sich jedoch nur auf Korrekturen innerhalb desselben Besteuerungsverfahrens. Der BFH hat in der genannten Entscheidung im Einzelnen ausgef眉hrt, dass sich im Rahmen des 搂 174 Abs. 4 AO schon begrifflich zwei oder mehrere verschiedene Besteuerungsverfahren gegen眉berstehen m眉ssen, in denen der 鈥瀊estimmte Sachverhalt鈥� m枚glicherweise geregelt werden k枚nnte. Deswegen werde zutreffend allgemein von dem Erlass oder der 脛nderung einer 鈥瀉nderen鈥� Steuerfestsetzung gesprochen. Mit seinem Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99 (BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89) hat der BFH unter ausdr眉cklicher Bezugnahme auf die Entscheidung in BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867 erl盲utert, dass nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO der n盲mliche Bescheid, der Gegenstand der gerichtlichen Nachpr眉fung war, grunds盲tzlich nochmals ge盲ndert werden k枚nne, dass es nur nicht zul盲ssig sei, einen durch das Gericht ge盲nderten Bescheid zu Lasten des Steuerpflichtigen erneut zu 盲ndern, wenn die Rechtsfolgen vom Gericht bereits in Betracht gezogen, aber aufgrund der Teilbestandskraft des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids bewusst nicht ber眉cksichtigt wurden. Ein allgemeines 鈥灻刵derungsverbot鈥� im Hinblick auf 搂 174 Abs. 4 AO begr眉ndet das finanzgerichtliche Verb枚serungsverbot nicht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 VI R 92/10, BFHE 237, 302, BStBl II 2013, 139; Klein/R眉sken, AO, 12. Aufl., 搂 174 Rz 51).

Rz. 44

Mithin schr盲nken das f眉r die Gerichte geltende Verb枚serungsverbot und die Rechtskraftwirkung des 搂 110 FGO die 脛nderbarkeit eines Bescheids nach 搂 174 Abs. 4 AO nur ein, wenn der zu 盲ndernde Bescheid seinerseits den auf den Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen ge盲nderten Bescheid 盲ndern soll. Allein dies ist nicht zul盲ssig (ebenso BFH-Beschluss vom 13. Juni 2012 I B 137/11, BFH/NV 2012, 1574).

Rz. 45

2. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen