亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzungen der 脛nderung eines bestandskr盲ftigen Feststellungsbescheids nach 搂 174 Abs. 3 AO; Einbringung von Grundst眉cken des Betriebsverm枚gens in eine vermeintlich gewerblich gepr盲gte GmbH & Co. GbR

Leitsatz (amtlich)

1. Unter einem "bestimmten Sachverhalt" i.S. von 搂 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft; darunter f盲llt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, f眉r die Besteuerung ma脽gebliche Sachverhaltskomplex.

2. Ging das FA anl盲sslich der Beendigung der betrieblichen Nutzung eines vom Kommanditisten einer KG 眉berlassenen Grundst眉cks und dessen 脺bertragung auf eine GmbH & Co. GbR --nach sp盲terer Erkenntnis rechtsirrig-- davon aus, dass die Besteuerung stiller Reserven zu einem sp盲teren Zeitpunkt erfolgen k枚nne, so scheidet die 脛nderung eines gegen眉ber der KG ergangenen bestandskr盲ftigen Feststellungsbescheids nach 搂 174 Abs. 3 AO aus. Die Umst盲nde, die zu einer sp盲teren Aufdeckung stiller Reserven h盲tten f眉hren k枚nnen, sind unbestimmt und geh枚ren nicht zu dem Sachverhalt, der rechtsirrt眉mlich nicht als Entnahme aus dem Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten gew眉rdigt worden ist.

Normenkette

AO 搂听174 Abs. 3, 搂听176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Energieversorgungstechnikunternehmen. Kommanditistin der Kl盲gerin und Gesch盲ftsf眉hrerin der Komplement盲r-GmbH ist Frau G. G ist zugleich Eigent眉merin der Grundst眉cke an der O-Stra脽e in L. Auf diesen Grundst眉cken betrieb die Kl盲gerin bis zum Ende des Streitjahres (1995) ihre Gesch盲fte; ab Mai 1995 zog die Kl盲gerin in ihr neu errichtetes Betriebsgeb盲ude in L, Z-Stra脽e, dessen Eigent眉merin sie ist. Bis zum 31. Dezember 1995 behandelte die Kl盲gerin die Grundst眉cke der G als deren Sonderbetriebsverm枚gen.

Rz. 2

Zu jener Zeit nahm die steuerliche Beraterin der Kl盲gerin, eine Wirtschaftspr眉fungsgesellschaft (W), in einem Kurzgutachten dazu Stellung, wie bei der Betriebsverlegung der Kl盲gerin die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden k枚nne. W empfahl, die Grundst眉cke O-Stra脽e in ein anderes Betriebsverm枚gen zu 眉bertragen. Hierzu sollte eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. GbR (mbH) gegr眉ndet werden.

Rz. 3

Mit Schreiben vom 14. September 1994 bat die Kl盲gerin den Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) um eine verbindliche Auskunft u.a. zu der Frage, wie die von W vorgeschlagene Gestaltung steuerlich zu w眉rdigen sei. Mit Verf眉gung vom 17. November 1995 f眉hrte das FA u.a. aus:

Rz. 4

"Die Realisierung stiller Reserven kann nur dann vermieden werden, wenn das Grundst眉ck weiter in einem Betriebsverm枚gen verbleibt, wobei die Entnahme aus dem einen durch die Einlage in ein anderes Betriebsverm枚gen m枚glich ist (搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz). Durch die Neugr眉ndung der gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft GmbH & Co. GbR kann ein anderes Betriebsverm枚gen begr眉ndet werden. Die Einlage des Betriebsgrundst眉ckes ist mit dem Teilwert f眉r den Zeitpunkt der Zuf眉hrung anzusetzen; sie ist jedoch h枚chstens mit dem Entnahmewert anzusetzen, da das zugef眉hrte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuf眉hrung aus einem Betriebsverm枚gen entnommen worden ist."

Rz. 5

Mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1995 wurde die "G Gesch盲ftsf眉hrung GmbH und G Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts mit Haftungsbeschr盲nkung wie eine GmbH & Co. KG" (A) gegr眉ndet. Die "G Gesch盲ftsf眉hrung GmbH" (B) und G sind Gesellschafterinnen der A, wobei G zu 100 % am Gesellschaftsverm枚gen der A beteiligt ist. G ist zugleich Gesch盲ftsf眉hrerin der B, die allein zur Vertretung der A berechtigt ist. Die Grundst眉cke O-Stra脽e wurden zum 1. Januar 1996 zu Buchwerten in die A eingebracht.

Rz. 6

Nachdem die Kl盲gerin am 9. Dezember 1996 eine Feststellungserkl盲rung f眉r das Jahr 1995 eingereicht hatte, stellte das FA mit unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehendem Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 11. Februar 1997 die Eink眉nfte der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb in H枚he von 661.595 DM fest. Der nach einer Au脽enpr眉fung ergangene 脛nderungsbescheid vom 27. April 1999 stellte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb auf 714.594 DM fest.

Rz. 7

Die A wurde vom FA ab 1. Januar 1996 als gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelt. Feststellungsbeteiligte waren G und B. F眉r die Jahre 1996 bis 1999 reichte die A jeweils eine Feststellungs-, eine Gewerbesteuer- und eine Umsatzsteuererkl盲rung ein. Das FA f眉hrte erkl盲rungsgem盲脽 entsprechende Feststellungen und Steuerfestsetzungen durch.

Rz. 8

Mit Schreiben vom 18. Juli 2000 IV C 2 -S 2241- 56/00 (BStBl I 2000, 1198) nahm das Bundesministerium der Finanzen (BMF) Stellung zu den ertragssteuerlichen Auswirkungen des Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315), nach dem f眉r die im Namen einer GbR begr眉ndeten Verpflichtungen die Gesellschafter kraft Gesetzes auch pers枚nlich haften und diese Haftung nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschr盲nkt f眉r diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschr盲nkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden kann. Das BMF f眉hrte u.a. aus, in F盲llen, in denen in der Vergangenheit --beispielsweise bei einer GmbH & Co. GbR-- auf Grund der bisherigen BGH-Rechtsprechung auch ohne ausdr眉ckliche Abrede der Parteien eine Haftungsbeschr盲nkung angenommen worden sei, also steuerlich vom Vorliegen einer gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ausgegangen worden sei, erweise sich diese Annahme r眉ckwirkend als unrichtig. Die betreffende GbR habe von Anfang an kein Betriebsverm枚gen gehabt, sondern es habe von Anfang an Privatverm枚gen vorgelegen. Werde die GbR gem盲脽 den Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes 1999 (BGBl I 1998, 1474) bis zum 31. Dezember 2000 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt, so k枚nne die Gesellschaft aus Vertrauensschutzgr眉nden bis zum 31. Dezember 2000 beantragen, das Verm枚gen der Personengesellschaft weiterhin als Betriebsverm枚gen zu behandeln. In seinem Schreiben vom 28. August 2001 IV A 6 -S 2240- 49/01 (BStBl I 2001, 614) nahm das BMF zur Behandlung der F盲lle Stellung, in denen ein solcher Antrag nicht gestellt worden war. Unter Ziff. 1. dieses Schreibens f眉hrte das BMF aus:

Rz. 9

"Stille Reserven, die auf eine GbR 眉bergegangen sind, die bisher irrigerweise als gewerblich angesehen worden ist, sind auch in den F盲llen noch zu besteuern, in denen die entsprechenden Bescheide bereits bestandskr盲ftig sind. Eine 脛nderung dieser Bescheide ist auf 搂 174 Abs. 3 AO zu st眉tzen. Diese Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererh枚hender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung 眉berhaupt nicht ber眉cksichtigt wird (negativer Widerstreit).

Rz. 10

Vor dem Ergehen des BGH-Urteils vom 27. September 1999 鈥� haben die Finanz盲mter aufgrund der bisherigen Rechtsauffassung (H 138 Abs. 6 EStH 1999) auf die Besteuerung von Entnahme- und Ver盲u脽erungsgewinnen sowie auf die gewinnerh枚hende Aufl枚sung von R眉cklagen nach 搂搂 6b, 6c EStG erkennbar in der Annahme verzichtet, die stillen Reserven seien in sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen steuerwirksam zu erfassen. Diese Annahme hat sich nachtr盲glich als unzutreffend erwiesen. Wird die Vertrauensschutzregelung 鈥� nicht in Anspruch genommen, sind bestandskr盲ftige Bescheide insoweit nach 搂 174 Abs. 3 AO zu 盲ndern. Die Festsetzungsfrist ist aufgrund der Sonderregelung in 搂 174 Abs. 3 Satz 2 AO noch nicht abgelaufen."

Rz. 11

Weiter vertrat das BMF u.a. die Ansicht, dass unter Ber眉cksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben 搂 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 oder Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einer Bescheid盲nderung nicht entgegen stehe. Aufgrund der Anwendbarkeit des 搂 174 Abs. 3 AO w眉rden jedoch aus Vertrauensschutzgr眉nden die im BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198 einger盲umten Fristen, das Verm枚gen der Personengesellschaft auf Antrag der Gesellschaft weiterhin als Betriebsverm枚gen zu behandeln sowie die betreffende GbR nach den Regelungen des Handelsrechtsreformgesetzes in eine GmbH & Co. KG umzuwandeln, bis zum 31. Dezember 2001 verl盲ngert.

Rz. 12

Dem folgend stellte das FA nach Anh枚rung mit nach 搂 174 AO ge盲ndertem Feststellungsbescheid 1995 vom 20. Dezember 2002 Eink眉nfte der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb in H枚he von 1.638.398,69 DM fest, wobei G zus盲tzlich Sonderbetriebseinnahmen in H枚he von 923.804,69 DM zugerechnet wurden. In den Erl盲uterungen zum Bescheid f眉hrte das FA aus:

Rz. 13

"Die Berichtigung war erforderlich, da das bisher im Sonderbetriebsverm枚gen der Frau G stehende Grundverm枚gen nach den Erlassen des BMF vom 18. Juli 2000 und vom 28. August 2001 nicht in eine GbR mit beschr盲nkter Haftung eingebracht werden kann, um die Eigenschaft als Betriebsverm枚gen zu erhalten. Der Teilwert wurde mangels eingereichter Gutachten mit 1 000 000,00 DM gesch盲tzt. Dieser Teilwert wurde (gemindert) um die Buchwerte zum 31. Dezember 1995 als laufender Gewinn der Besteuerung unterworfen."

Rz. 14

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kl盲gerin hatte keinen Erfolg.

Rz. 15

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1478 ver枚ffentlichten Gr眉nden statt.

Rz. 16

Es f眉hrte im Wesentlichen aus, das FA habe aufgrund einer fehlerhaften rechtlichen W眉rdigung angenommen, dass die streitbefangenen Grundst眉cke noch steuerverstrickt und deshalb bei deren Entnahme aus der KG und Einlage in die A die stillen Reserven nicht aufzul枚sen seien. Die jeder Verstrickung immanente Annahme, dass stille Reserven fr眉her oder sp盲ter realisiert werden, reiche f眉r die nach 搂 174 Abs. 3 AO erforderliche Annahme einer Ber眉cksichtigung in einem anderen Steuerbescheid nicht aus. Der andere Steuerbescheid sei in diesem Fall nicht hinreichend bestimmbar, weil die Entstrickung und ihr Anlass v枚llig offen seien.

Rz. 17

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 18

Es beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 19

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 20

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass das FA den --bestandskr盲ftigen-- Feststellungsbescheid 1995 vom 27. April 1999 nicht mehr durch den angefochtenen 脛nderungsbescheid vom 20. Dezember 2002 zuungunsten der Kl盲gerin 盲ndern durfte.

Rz. 21

1. Die Voraussetzungen einer 脛nderung nach 搂 174 Abs. 3 AO liegen nicht vor.

Rz. 22

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht ber眉cksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu ber眉cksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gem盲脽 搂 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Ber眉cksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder ge盲ndert werden. Die f眉r Feststellungsbescheide gem盲脽 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngem盲脽 geltende Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererh枚hender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung 眉berhaupt nicht ber眉cksichtigt wird (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2009 III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073; Senatsurteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76), und erfordert deshalb einen "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) ber眉cksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide h盲tte ber眉cksichtigt werden m眉ssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743, und VIII R 20/00, BFH/NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.).

Rz. 23

aa) 搂 174 Abs. 3 AO setzt eine alternative Ber眉cksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) voraus (Senatsurteile vom 15. Februar 2001 IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007, und vom 8. M盲rz 2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813; vgl. auch Senatsbeschluss vom 18. August 2005 IV B 167/04, BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158). Der Sachverhalt muss identisch sein (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1813; Senatsbeschluss vom 3. September 1997 IV B 166/96, BFH/NV 1998, 148). Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in 搂 174 AO einheitlich auszulegen (vgl. z.B. von Groll in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, 搂 174 AO Rz 171; Klein/R眉sken, AO, 10. Aufl., 搂 174 Rz 18 und 40a; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 174 AO Rz 5, 29 und 39); deshalb k枚nnen f眉r 搂 174 Abs. 3 Satz 1 AO auch die f眉r 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO in st盲ndiger h枚chstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrunds盲tze herangezogen werden. Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft; darunter f盲llt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, f眉r die Besteuerung ma脽gebliche Sachverhaltskomplex (z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1813; BFH-Urteil vom 14. M盲rz 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; Klein/R眉sken, a.a.O., 搂 174 Rz 18, jeweils m.w.N.). Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1813). F眉r die Anwendung des 搂 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben --unver盲nderten und nicht durch weitere Tatsachen erg盲nzten-- Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid h盲tten gezogen werden sollen.

Rz. 24

bb) Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu ber眉cksichtigen sei, muss --in sinnvoller Einschr盲nkung des Anwendungsbereichs des 搂 174 Abs. 3 AO-- f眉r dessen Nichtber眉cksichtigung kausal geworden sein (z.B. BFH-Urteile in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743, und in BFH/NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.; Klein/R眉sken, a.a.O., 搂 174 Rz 40a). Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht (z.B. Senatsurteile in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76, und vom 23. Mai 1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89). An der erforderlichen Urs盲chlichkeit der Annahme f眉r die Nichtber眉cksichtigung fehlt es nur, wenn die Beh枚rde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrt眉mlich annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch sp盲ter-- ohne steuerrechtliche Bedeutung (z.B. BFH-Urteile in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743, und in BFH/NV 2001, 1372; BFH-Beschluss vom 9. August 2007 I B 15/07, juris).

Rz. 25

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrunds盲tzen sind im Streitfall die Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 3 AO nicht gegeben.

Rz. 26

aa) Die Anwendung des 搂 174 Abs. 3 AO kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem Geschehen im Zusammenhang mit der Aufgabe der betrieblichen Nutzung der im Eigentum der G befindlichen, bis einschlie脽lich des Streitjahrs als Sonderbetriebsverm枚gen der G behandelten Grundst眉cke und deren Einbringung in das Betriebsverm枚gen der zu jener Zeit vermeintlich gewerblich gepr盲gten A einerseits und andererseits der sp盲teren Aufdeckung der in den streitbefangenen Grundst眉cken ruhenden stillen Reserven aus zeitlich und seiner Art nach unbestimmtem Anlass nicht um einen identischen Sachverhalt handelt.

Rz. 27

Der Sachverhalt, den das FA unber眉cksichtigt gelassen hat, war die 脺berf眉hrung der Grundst眉cke der G aus deren Sonderbetriebsverm枚gen in das Betriebsverm枚gen der neu gegr眉ndeten A. Dieser Vorgang w盲re, wenn das FA die A nicht entgegen seiner sp盲ter gewonnenen Rechtsauffassung als gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft angesehen h盲tte, als Entnahme zu erfassen gewesen. Denn mit der Nutzungs盲nderung der Grundst眉cke wurde deren betriebliche Beziehung zur Kl盲gerin gel枚st, so dass die Grundst眉cke ohne die Einbringung in ein anderes Betriebsverm枚gen Privatverm枚gen der G wurden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 5. April 1979 IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554, und vom 8. M盲rz 1990 IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 搂 15 Rz 538). Indessen hat das FA die Besteuerung anl盲sslich der Nutzungs盲nderung und 脺bertragung der Grundst眉cke auf die A nicht etwa deshalb unterlassen, weil es annahm, diese Entnahme sei in einem sp盲teren Bescheid zu erfassen. Zwar hat es von der Besteuerung eines Entnahmegewinns abgesehen, weil es --nach sp盲terer Erkenntnis rechtsirrig-- der Auffassung war, die in den Grundst眉cken ruhenden stillen Reserven blieben nicht unversteuert. Die in einem sp盲teren Zeitpunkt zu erwartende Versteuerung der stillen Reserven konnte jedoch aus der damaligen Sicht des FA auf unterschiedlichen Sachverhalten beruhen (vgl. zu einer vergleichbaren Sachverhaltsabgrenzung auch Senatsbeschluss in BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158). Denn zu einer Aufdeckung von stillen Reserven k枚nnen ganz unterschiedliche Umst盲nde (z.B. die Entnahme oder die Ver盲u脽erung eines oder mehrerer Grundst眉cke) f眉hren, die selbst in ihren wesentlichen Merkmalen auch nicht teilidentisch mit dem im Streitfall vom FA beurteilten Sachverhalt der Nutzungs盲nderung und Grundst眉cks眉bertragung sind. Insbesondere handelte es sich bei sp盲teren Entnahmehandlungen nicht um denselben Sachverhalt wie bei der Entnahme in Folge einer von der Kl盲gerin veranlassten Nutzungs盲nderung der Grundst眉cke. Denn der Begriff der "Entnahme" bildet nur den Tatbestand f眉r die rechtliche Beurteilung; den ma脽geblichen Sachverhalt bilden demgegen眉ber die Tatsachen, die unter den Tatbestand der Entnahme zu subsumieren sind (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1813). Die Tatsachen, die einer m枚glichen sp盲teren Entnahme zugrunde l盲gen, sind jedoch in jedem Fall andere als die im Streitfall vorliegende Nutzungs盲nderung und Grundst眉cks眉bertragung. Das FA hat also die Besteuerung nicht deshalb unterlassen, weil es annahm, der bei der Kl盲gerin verwirklichte Sachverhalt sei in einem sp盲teren Bescheid zu erfassen. Zudem war auch der Zeitpunkt einer Aufdeckung stiller Reserven v枚llig unbestimmt. Ein "bestimmter" (identischer) Sachverhalt i.S. des 搂 174 Abs. 3 Satz 1 AO setzt hingegen auch voraus, dass die tats盲chlichen Umst盲nde, die das FA seiner Beurteilung zugrunde legt, diesem in ihren wesentlichen Auspr盲gungen hinreichend bekannt sind. Allein die Erwartung des FA, die stillen Reserven seien irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu erfassen, rechtfertigt die Anwendbarkeit des 搂 174 Abs. 3 AO nicht.

Rz. 28

Der erkennende Senat folgt mit seiner Rechtsauffassung im Ergebnis auch den bereits vom X. Senat des BFH (Beschluss vom 27. Januar 2004 X B 116/03, BFH/NV 2004, 913) und in der Fachliteratur (z.B. von Gronau/Konold, Deutsches Steuerrecht 2001, 1926 f.; Ellesser/Lahme, Der Betrieb 2001, 2419, 2420 ff.; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 66, 67 f.; Tiedtke/ Szczesny, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3733, 3735 f.; von Wedelst盲dt in Beermann/Gosch, AO, 搂 174 Rz 71) ge盲u脽erten Bedenken hinsichtlich der vom BMF in BStBl I 2000, 1198, und in BStBl I 2001, 614 vertretenen Anwendung des 搂 174 Abs. 3 AO auf F盲lle, in denen eine Entnahmebesteuerung aufgrund rechtsfehlerhafter W眉rdigung einer GbR als gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft unterblieben ist. Auch sieht sich der erkennende Senat in seiner Ansicht durch Zweifel best盲rkt, ob 搂 174 Abs. 3 AO die Rechtsgrundlage daf眉r bietet, bestandskr盲ftige Steuerbescheide in der Weise zu 盲ndern, dass ein Entnahmegewinn steuerlich ber眉cksichtigt wird, den das FA seinerzeit wegen Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung zur Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden bei der Betriebsaufspaltung nicht erfasst hat (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158, m.w.N.; Kempermann, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 12501, 12509; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 825). Auch f眉r jene Fallkonstellation rechtfertigte die Finanzverwaltung die Anwendbarkeit des 搂 174 Abs. 3 AO im Ergebnis mit der Erwartung, dass die stillen Reserven irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu erfassen seien.

Rz. 29

bb) Hindert schon das Vorliegen verschiedener Sachverhalte an der Anwendung des 搂 174 Abs. 3 AO, so kann offenbleiben, ob die Annahme des FA, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu ber眉cksichtigen sei, im Streitfall kausal f眉r dessen Nichtber眉cksichtigung gewesen ist. Auch dies begegnete allerdings Zweifeln, soweit man von der rechtsirrt眉mlichen Annahme des FA ausgeht, der Sachverhalt der Nutzungs盲nderung und Grundst眉cks眉bertragung sei --jetzt und auch sp盲ter-- ohne steuerrechtliche Bedeutung, weil die streitbefangenen Grundst眉cke weiterhin "steuerlich verstrickt" blieben und erst aufgrund neu hinzutretender Umst盲nde eine Versteuerung der in den Grundst眉cken ruhenden stillen Reserven erfolgen k枚nne (in diesem Sinne die Kausalit盲t verneinend wohl auch Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 174 AO Rz 29).

Rz. 30

2. Weiterhin kann im Streitfall offenbleiben, ob --wor眉ber zwischen den Beteiligten im 脺brigen kein Streit besteht-- die Feststellungen des FG den Schluss zulassen, dass bei richtiger Sachbehandlung der Zeitpunkt der Entnahme der streitbefangenen Grundst眉cke bereits im Streitjahr und nicht erst im Folgejahr anzusetzen gewesen w盲re. Gleichfalls bedarf keiner Entscheidung, ob die Verf眉gung des FA vom 17. November 1995 als verbindliche Auskunft anzusehen ist, wegen der das FA auch nach Treu und Glauben am Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids gehindert gewesen w盲re (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155). Auch braucht nicht entschieden zu werden, ob dem angegriffenen 脛nderungsbescheid auch 搂 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegenst眉nde, weil das FA seine urspr眉ngliche Rechtsauffassung, die A sei eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft, erst aufgrund einer neuen Rechtsprechung des BGH (Urteil in BGHZ 142, 315) ge盲ndert hat, oder ob insoweit zu ber眉cksichtigen w盲re, dass das BMF mit seinen Schreiben in BStBl I 2000, 1198, und in BStBl I 2001, 614 auch Vertrauensschutzregelungen getroffen hat.

Fundstellen