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Entscheidungsstichwort (Thema)

Miteigentumsanteil an einem Grundst眉ck als gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen nach Hinzuerwerb des Anteils des anderen Miteigent眉mers

Leitsatz (amtlich)

Ein zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen geh枚render Miteigentumsanteil an einem Grundst眉ck verliert die Betriebsverm枚genseigenschaft nicht dadurch, da脽 der Anteil des anderen Miteigent眉mers hinzuerworben, aber nicht dem Betriebsverm枚gen zugeordnet wird, sondern Privatverm枚gen bleibt.

Orientierungssatz

1. Gegenstand der Bilanzierung ist auch bei Miteigentum (hier: an einem Grundst眉ck) nicht ein Anteilsrecht, sondern die Sache selbst; das Recht bildet gem盲脽 搂 240 HGB und gem盲脽 搂 39 AO 1977 lediglich den zureichenden Grund (Rechtstitel) f眉r die Aufnahme der Sache in die Bilanz (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1978 IV R 160/73). Auch nach der Rechtsprechung des RG und des BGH ist das Recht des Miteigent眉mers nach Bruchteilen in seinem Wesen dem Sacheigentum gleichartig, also Eigentum und ein selbst盲ndiges Recht wie das Recht als ganzes, bei dem die Miteigentumsquote allein den Umfang des Rechts beschreibt (vgl. BGH-Urteil vom 14.2.1962 IV ZR 156/61). Auch f眉r Zwecke des Ausweises von gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen einschlie脽lich des gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gens ist das Bruchteilseigentum dem Alleineigentum mit der Ma脽gabe gleichzustellen da脽 auch insoweit der bilanzielle Ausweis durch die Miteigentumsquote begrenzt wird.

2. Wird ein Geb盲ude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder Eigenverbrauch genutzt, sind die einzelnen Geb盲udeteile gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen, sei es als Privatverm枚gen (vgl. Beschlu脽 des Gro脽en Senats vom 26.11.1973 GrS 5/71).

3. Der Antrag, einen fremdbetrieblich genutzten Grundst眉cksteil im Wege der Bilanzberichtigung auszubuchen, ist keine Entnahme (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1976 I R 73/74).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs.听1 S. 2, Abs.听2, 搂听5 Abs. 1; HGB 搂 240; AO 1977 搂 39

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine offene Handelsgesellschaft (OHG), aus der nach 搂 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden. Entstanden ist die Kl盲gerin durch Einbringung des von ihrem (inzwischen verstorbenen) Gesellschafter D betriebenen Einzelunternehmens in eine von D mit seinen T枚chtern K und L gegr眉ndete Kommanditgesellschaft (KG), die seit dem Tode des D von K und L als OHG fortgef眉hrt wird.

In den Bilanzen des Einzelunternehmens und sp盲ter auch der KG wurde auch das dem D und seiner Ehefrau als Miteigent眉mern nach Bruchteilen zu je 1/2 geh枚rende bebaute Grundst眉ck (Grund und Boden sowie Geb盲ude) E-Stra脽e ausgewiesen. Dieses Grundst眉ck wurde zu 20 v.H. zu betrieblichen Zwecken des Einzelunternehmens und sp盲ter der KG genutzt, zu 80 v.H. durch Vermietung zu fremdbetrieblichen Zwecken. Vermieter waren D und seine Ehefrau; der auf D entfallende Teil der Vermietungseink眉nfte wurde bei den Eink眉nften aus dem Betrieb erfa脽t. Bei der Gr眉ndung der KG blieben die Eigentumsverh盲ltnisse am Grundst眉ck unver盲ndert.

Die Bilanzans盲tze f眉r Grund und Boden und Geb盲ude wurden nach einer Betriebspr眉fung im Jahre 1973 in der Weise berichtigt, da脽 die anteilig auf Frau D entfallenden Ans盲tze in der Bilanz zum 31.Dezember 1969 erfolgsneutral ausgebucht wurden. Im Jahre 1975 starb Frau D. D wurde aufgrund des Erbfalls alleiniger Eigent眉mer des Grundst眉cks. Im Anschlu脽 an eine weitere Betriebspr眉fung im Jahre 1984, die die Jahre 1980 bis 1982 umfa脽te, wurde der eigenbetrieblich genutzte Teil des Grundst眉cks in der Bilanz zum 1.Januar 1980 auch insoweit als Betriebsverm枚gen ausgewiesen, als er im Wege der Erbfolge auf D 眉bergegangen war. Danach wurden Grund und Boden und Geb盲ude zu insgesamt je 60 v.H. als Betriebsverm枚gen ausgewiesen, n盲mlich der von der KG genutzte Geb盲udeteil (20 v.H.) in vollem Umfang, der vermietete Geb盲udeteil (80 v.H.) zur H盲lfte.

Im Gewinnfeststellungsverfahren f眉r das Streitjahr (1983) machte die Kl盲gerin geltend, der bilanzierte fremdgewerblich genutzte Geb盲udeteil sei zum 1.Januar 1983 erfolgsneutral auszubuchen. Danach h盲tte sich f眉r das Streitjahr infolge Minderung der als Betriebseinnahmen zu erfassenden Mietertr盲ge bei gleichzeitiger entsprechender K眉rzung der Betriebsausgaben f眉r die Kl盲gerin ein um 12 944 DM geringerer Gewinn aus Gewerbebetrieb ergeben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Ausbuchung ab und setzte die Eink眉nfte entsprechend fest. Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg.

Die Klage wurde als unbegr眉ndet abgewiesen.

Dagegen richtet sich die vom Finanzgericht (FG) wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache gem盲脽 搂 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision der Kl盲gerin, mit der Verletzung des 搂 4 Abs.1 EStG ger眉gt wird.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb auf ... DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Die Behandlung des von der KG genutzten Grundst眉cksteils (Grund und Boden und Geb盲ude) als notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen des D entsprach 搂 4 Abs.1 EStG. Danach war dieser Grundst眉cksteil entsprechend der Miteigentumsquote des D zun盲chst zur H盲lfte notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen des D (vgl.Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.M盲rz 1958 I 147/57 U, BFHE 66, 683, BStBl III 1958, 262; vom 26.Januar 1978 IV R 160/73, BFHE 124, 335, BStBl II 1978, 299, und vom 26.Februar 1987 IV R 106/83, BFH/NV 1987, 497); nach dem Erwerb des Miteigentumsanteils seiner Ehefrau war der von der KG genutzte Grundst眉cksteil insgesamt notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen des D.

2. Den fremdbetrieblich genutzten Geb盲udeteil haben die Beteiligten entsprechend der Miteigentumsquote des D als gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen des D behandelt; das FG ist dem gefolgt. Dagegen bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken. Wirtschaftsg眉ter sind gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen, wenn sie objektiv geeignet sind, mittelbar den Betrieb der Personengesellschaft oder die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu f枚rdern und subjektiv durch entsprechenden buch- und bilanzm盲脽igen Ausweis einem oder beiden dieser Zwecke gewidmet worden sind (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 搂 15 Anm.80, mit Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall ergibt sich die objektive Eignung des vermieteten Geb盲udeteils, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, schon aus der bautechnischen Verbindung mit dem von der KG genutzten Geb盲udeteil zu einem einheitlichen Geb盲ude, so da脽 im Bedarfsfalle das gesamte Geb盲ude f眉r eine betriebliche Nutzung durch die KG und nur das Grundst眉ck insgesamt als Beleihungsobjekt zur Sicherung von Verbindlichkeiten der KG in Betracht gekommen w盲ren. Die subjektive Widmung ergibt sich aus der langj盲hrigen Bilanzierung.

3. Auch Besonderheiten des Miteigentums standen der Behandlung des fremdbetrieblich genutzten Geb盲udeteils entsprechend der Miteigentumsquote des D als gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen nicht entgegen. Gegenstand der Bilanzierung ist auch bei Miteigentum nicht ein Anteilsrecht, sondern die Sache selbst; das Recht bildet gem盲脽 搂 39 des Handelsgesetzbuches (HGB) a.F., wonach der Kaufmann "seine" Grundst眉cke usw. in seiner Handelsbilanz aufzunehmen hat (vgl. jetzt 搂 240 HGB) und gem盲脽 搂 39 der Abgabenordnung (AO 1977), wonach Wirtschaftsg眉ter dem (wirtschaftlichen) Eigent眉mer zuzurechnen sind, lediglich den zureichenden Grund (Rechtstitel) f眉r die Aufnahme der Sache in die Bilanz (Urteil in BFHE 124, 335, BStBl II 1978, 299). Diese bilanzielle und steuerrechtliche Wertung entspricht der b眉rgerlich-rechtlichen Sicht. Nach der Rechtsprechung des Reichsgerichts (RG) und des Bundesgerichtshofs (BGH) ist das Recht des Miteigent眉mers nach Bruchteilen nicht etwa ein neben das Eigentum sich stellendes und dieses belastendes Bruchteilsrecht. Es ist vielmehr in seinem Wesen dem Sacheigentum gleichartig, also Eigentum und ein selbst盲ndiges Recht wie das Recht als ganzes, bei dem die Miteigentumsquote allein den Umfang des Rechts beschreibt (BGH-Urteil vom 14.Februar 1962 IV ZR 156/61, BGHZ 36, 365, 368 m.w.N.). Hieraus ergibt sich (vgl. unter 1.), da脽 unmittelbar f眉r eigenbetriebliche Zwecke genutzte Wirtschaftsg眉ter notwendiges Betriebsverm枚gen sind, soweit das Miteigentumsrecht gem盲脽 搂 39 HGB a.F. (jetzt 搂 240 HGB) den Ausweis in der Bilanz zul盲脽t. Entsprechendes gilt f眉r den Ausweis von Wirtschaftsg眉tern, die der Mitunternehmer seiner Gesellschaft zur Nutzung 眉berl盲脽t, als notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen. Es ist folgerichtig, dann auch f眉r Zwecke des Ausweises von gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen einschlie脽lich des gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gens das Bruchteilseigentum dem Alleineigentum mit der Ma脽gabe, da脽 auch insoweit der bilanzielle Ausweis durch die Miteigentumsquote begrenzt wird, gleichzustellen. F眉r den Streitfall ergibt sich hieraus, da脽 D das selbst盲ndige Wirtschaftsgut "fremdbetrieblich genutzter Geb盲udeteil" (vgl. hierzu BFH-Beschlu脽 vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, und Abschn.13b Abs.2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--) als Betriebsverm枚gen (gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen) ausweisen durfte, soweit es ihm entsprechend seiner Quote geh枚rte.

4. Dieser Bilanzausweis ist nicht dadurch unrichtig geworden, da脽 D 1975 den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau erworben hat, dadurch Alleineigent眉mer geworden ist, den bisherigen Umfang der Bilanzierung des vermieteten Grundst眉cksteils jedoch nicht ge盲ndert hat. Nach dem Beschlu脽 des Gro脽en Senats in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 sind dann, wenn ein Geb盲ude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder Eigengebrauch genutzt wird, die einzelnen Geb盲udeteile gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen, sei es als Privatverm枚gen. Wie sich aus der Verweisung auf Abschn.14 Abs.1 bis 5 EStR 1978 ergibt, hat der Gro脽e Senat damit der bisherigen Besteuerungspraxis zur unterschiedlichen Zuordnung von Geb盲udeteilen zum Betriebs- bzw. zum Privatverm枚gen Rechnung getragen. Wenn in diesem Zusammenhang weiter ausgef眉hrt wird, wegen der verschiedenen Funktions- und Nutzungszusammenh盲nge, in denen die verschiedenen Geb盲udeteile st眉nden, sei es "gerechtfertigt, ebenso viele Wirtschaftsg眉ter anzunehmen", so wird damit auf die rechtssystematische Grundlage f眉r die unterschiedliche Zuordnung der Geb盲udeteile zum Betriebs- bzw. Privatverm枚gen hingewiesen. Damit w盲re es grunds盲tzlich sicher unvereinbar, den fremdbetrieblich genutzten Geb盲udeteil teilweise dem Betriebs- und teilweise dem Privatverm枚gen zuzuordnen. In Miteigentumsf盲llen ist jedoch die Besonderheit zu beachten, da脽 jeder Miteigent眉mer die Sache, soweit sie ihm geh枚rt, als sein Betriebs- oder Privatverm枚gen ausweist. Deshalb kann der Erwerb des Miteigentumsanteils eines anderen Miteigent眉mers nicht bewirken, da脽 der dem erwerbenden Gesellschafter bereits zuvor geh枚rende und zul盲ssigerweise dem gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gen zugef眉hrte Geb盲udeteil die Betriebsverm枚genseigenschaft verliert. Dieser Geb盲udeteil kann nur durch Entnahme (oder Ver盲u脽erung) oder durch Wegfall der objektiven Voraussetzungen f眉r die Willk眉rung die Betriebsverm枚genseigenschaft verlieren. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erf眉llt. Insbesondere ist eine Entnahme weder ausdr眉cklich erkl盲rt noch schl眉ssig, z.B. durch eine die betriebliche Beziehung l枚sende Nutzungs盲nderung, vollzogen worden. Auch der Antrag, den fremdbetrieblich genutzten Grundst眉cksteil im Wege der Bilanzberichtigung auszubuchen, ist keine Entnahme (BFH-Urteil vom 1.Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315). Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll allerdings eine Entnahme vorliegen, wenn ein fremdbetrieblich genutzter Geb盲udeteil dem Privatverm枚gen zugeordnet worden ist und danach ein Teil des bisher eigenbetrieblich genutzten Grundst眉cksteils ebenfalls fremdbetrieblicher Nutzung zugef眉hrt wird. Dann soll hinsichtlich des von der Nutzungs盲nderung betroffenen Geb盲udeteils eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme vorliegen (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 1.M盲rz 1982 IV B 2 - S 2134 - 5/82, Finanz-Rundschau --FR-- 1982, 142), wobei die Entnahme zum Buchwert zugelassen wird, wenn die Nutzungs盲nderung vor Bekanntgabe der EStR 1978 (22.Mai 1978) erfolgt war. An dieser Verwaltungsauffassung ist im Schrifttum Kritik ge眉bt worden (Stuhldreier, FR 1985, 260). Darauf mu脽 der Senat im Streitfall nicht eingehen, da es hier, anders als in den von der Verwaltungsregelung erfa脽ten F盲llen, nicht um die Folgen einer Nutzungs盲nderung geht und schon deshalb eine Entnahme, die ggf. aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes mit dem Buchwert anzusetzen w盲re, nicht vorliegt.

Danach geh枚rte das Grundst眉ck E-Stra脽e im bisher bilanzierten Umfang auch noch im Streitjahr zum Sonderbetriebsverm枚gen des D, so da脽 FA und FG die begehrte Bilanzberichtigung zu Recht abgelehnt haben.

Fundstellen