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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛nderung bei widerstreitenden Steuerfestsetzungen: ge盲nderte Beurteilung der Eink眉nfteerzielungsabsicht, "bestimmter Sachverhalt", "irrige Beurteilung", Auswirkungen desselben Sachverhalts in mehreren Steuerbescheiden bzw. bei mehreren Steuerpflichtigen bzw. in mehreren Veranlagungszeitr盲umen - Eink眉nfteerzielungsabsicht bei mehrj盲hrigen Werbungskosten眉bersch眉ssen aufgrund Finanzierung einer Kapitalerh枚hung bei einer GmbH-Beteiligung - Besetzungsr眉ge: T盲tigkeit eines fr眉her beim beklagten FA t盲tigen Richters als Berichterstatter, Zweck des "gesetzlichen Richters", kollektive Ablehnung eines Spruchk枚rpers, abschlie脽ende und ausreichende gesetzliche Regelung der Ausschlu脽gr眉nde

Leitsatz (amtlich)

1. Erreicht der Steuerpflichtige wegen eines in einem Veranlagungszeitraum erzielten Einnahme眉berschusses eine ge盲nderte Beurteilung der Eink眉nfteerzielungsabsicht und die Ber眉cksichtigung des Werbungskosten眉berschusses in den angefochtenen Steuerbescheiden, so kann das FA den unber眉cksichtigt gebliebenen Einnahme眉berschu脽 nachtr盲glich durch 脛nderung des f眉r diesen Veranlagungszeitraum bestandskr盲ftig gewordenen Steuerbescheides nach 搂 174 Abs.4 AO 1977 erfassen.

2. Der 脛nderung nach 搂 174 Abs.4 AO 1977 steht nicht entgegen, da脽 der gleiche Sachverhalt sowohl in dem zugunsten des Steuerpflichtigen ge盲nderten Bescheid als auch in dem zu 盲ndernden Bescheid steuerlich zu ber眉cksichtigen ist.

Orientierungssatz

1. Die R眉ge, ein an der Entscheidung nicht beteiligtes Mitglied des erkennenden Senats des FG sei Jahre zuvor Leiter der Betriebspr眉fungsstelle des beklagten FA gewesen, ist nicht geeignet, generell den Mangel nicht ordnungsgem盲脽er Besetzung des Gerichts i.S. von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG i.V.m. 搂 119 Nr. 1 oder 2 FGO zu begr眉nden. Insbesondere ist daraus nicht herzuleiten, da脽 der Gesch盲ftsverteilungsplan des Gerichts sowie der senatsinterne Mitwirkungsplan, der diesem Richter allgemein die Berichterstattung f眉r Verfahren zuweist, die sich gegen das ehemalige T盲tigkeitsfinanzamt richten, kra脽 willk眉rlich und damit unwirksam ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Das Gebot des gesetzlichen Richters erfordert es nicht, Finanzrichter allein deshalb von der richterlichen T盲tigkeit in Verfahren auszuschlie脽en, die sich gegen eine bestimmte Finanzbeh枚rde richten, weil sie fr眉her der Finanzverwaltung angeh枚rt haben.

3. Zweck des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ist es sicherzustellen, da脽 der den Einzelfall entscheidende Spruchk枚rper sowie der mit der Bearbeitung betraute Richter die gebotene Neutralit盲t und Unparteilichkeit walten l盲脽t. Dieses Gebot ist dadurch ausreichend erf眉llt, da脽 in 搂搂 51 FGO i.V.m. 搂 41 ZPO abschlie脽end Ausschlu脽gr眉nde festgelegt sind. Daher ist es nicht geboten, generell 眉ber die in 搂 51 FGO vorgesehenen M枚glichkeiten hinaus Regelungen zu treffen, um eine Zusammensetzung der Spruchk枚rper ohne vormals in der Finanzverwaltung t盲tig gewesene Richter herbeizuf眉hren. Das gilt auch f眉r den Fall, da脽 ein allgemein mit der Berichterstattung betrauter Richter bei der Finanzbeh枚rde t盲tig gewesen ist, 眉ber deren Streitsachen der Spruchk枚rper zu entscheiden hat.

4. "Irrige Beurteilung" eines Sachverhaltes i.S. des 搂 174 Abs.4 AO 1977 bedeutet, da脽 sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes, den die Finanzbeh枚rde sowohl der Besteuerung in dem zugunsten des Steuerpflichtigen ge盲nderten als auch in einem anderen Steuerbescheid zugrunde gelegt hat, nachtr盲glich als unrichtig erweist. Unerheblich ist, ob der Irrtum die tats盲chlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes betrifft --z.B. die Frage, ob und in welchem Besteuerungsabschnitt ein bestimmter Sachverhalt eingetreten ist-- oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. "Bestimmter Sachverhalt" i.S. des 搂 174 Abs. 4 AO 1977 ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen kn眉pft. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschr盲nkt, sondern erfa脽t den einheitlichen, f眉r diese Besteuerung ma脽geblichen Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, da脽 aus demselben --unver盲nderten und nicht durch weitere Tatsachen erg盲nzten-- Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegen眉ber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind.

6. Die Frage, ob trotz mehrj盲hriger Werbungskosten眉bersch眉sse Einkunftserzielungsabsicht vorliegt, l盲脽t sich in der Regel erst nach Ablauf eines l盲ngeren Zeitraumes und damit abschnitts眉bergreifend beantworten. Erbringt der Gesellschafter einer GmbH in Einkunftserzielungsabsicht die von ihm zu leistende Einlage im Rahmen einer Kapitalerh枚hung durch ein verzinsliches Darlehen der GmbH, so sind die Aussch眉ttungen der GmbH als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen und die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden, f眉r die Finanzierung des Darlehens aufgewendeten Schuldzinsen als Werbungskosten zu erfassen. Solange die Einkunftserzielungsabsicht besteht, gilt das auch f眉r die Veranlagungszeitr盲ume, in denen die Schuldzinsen den Kapitalertrag 眉bersteigen.

7. 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 setzt nicht voraus, da脽 die Ber眉cksichtigung des Sachverhaltes in dem einen Steuerbescheid die weitere Ber眉cksichtigung desselben Sachverhaltes bei einem anderen Steuerpflichtigen, einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum denkgesetzlich ausschlie脽t (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die Norm setzt nicht zwingend ein wechselseitiges Ausschlie脽lichkeitsverh盲ltnis voraus, das nur die alternative Ber眉cksichtigung desselben Sachverhaltes erlaubt.

8. F眉r die Ber眉cksichtigung eines steuerlich bedeutsamen Sachverhaltes nach 搂 174 Abs. 4, 5 AO 1977 gen眉gt es, da脽 ein und derselbe Sachverhalt sowohl beim Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten erfa脽t und dabei irrig beurteilt worden ist, ohne da脽 dabei die Rechtsfolgen 眉bereinstimmen m眉ssen. Nach einer Richtigstellung der rechtlichen Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen k枚nnen damit korrespondierend aus dem einheitlichen Lebenssachverhalt die rechtlichen Folgerungen auch bei dem anderen Steuerpflichtigen im Wege der 脛nderung seiner bestandskr盲ftigen Steuerfestsetzung gezogen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

9. 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 verlangt nicht, da脽 die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen aus einem Sachverhalt nur in einem Steuerbescheid gezogen werden d眉rfen. Die irrige Beurteilung des Sachverhaltes kann sich in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die 脛nderung der Steuerbescheide f眉r mehrere Veranlagungszeitr盲ume --zugunsten und zu Lasten ein und desselben Steuerpflichtigen-- erforderlich machen.

10. Die Besorgnis der Befangenheit kann nicht mit allgemeinen Erw盲gungen bez眉glich einer ganzen Gruppe von Richtern, sondern nur hinsichtlich eines oder mehrerer individuell bestimmter Richter aus deren individuellen Besonderheiten hergeleitet werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

11. Parallelentscheidung: BFH, 18.2.1997, VIII R 55/95, NV.

Normenkette

AO 1977 搂 174 Abs.听4 S. 1, Abs.听5; EStG 搂听20 Abs. 1 Nr. 1, 搂听9 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听1 S. 3 Nr. 1; EStG 1990 搂 2 Abs. 1 Nr. 5; FGO 搂听119 Nrn.听1-2, 搂听51 Abs.听1-2; GG Art. 101 Abs. 1 S. 1; ZPO 搂搂听41-42

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war an einer GmbH beteiligt. Anl盲脽lich der Erh枚hung des Stammkapitals der GmbH im Jahre 1987 wurde seine Beteiligung um 1 Mio DM erh枚ht, zu deren Finanzierung die GmbH ihm ein verzinsliches Darlehen zur Verf眉gung gestellt hat.

Das Darlehen wurde in den Jahren 1989 und 1990 in erheblichem Umfang getilgt.

Die GmbH sch眉ttete erstmals 1990 85 937 DM (1991: 48 437,50 DM) aus.

In den Einkommensteuererkl盲rungen 1987 bis 1990 machte der Kl盲ger die Zinsen als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen geltend.

Im Einkommensteuerbescheid 1987 ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Zinsen --teilweise-- und setzte die Einkommensteuer 1987 auf null DM fest. Dazu bemerkte er: "Der Bescheid ergeht gem盲脽 搂 165 Abs. 1 AO vorl盲ufig bez眉glich der Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen. Die Vorl盲ufigkeit bleibt bestehen, bis feststeht, da脽 die ... GmbH erhebliche Jahres眉bersch眉sse erwirtschaftet bzw. bis eine Aussch眉ttung einer Dividende an die Gesellschafter stattfindet."

Im ge盲nderten Einkommensteuerbescheid 1987 und unter Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen Bescheiden f眉r 1988 und 1989 ging das FA vom Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht aus und erkannte die Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten an. Im Einkommensteuerbescheid 1990 vom 25. September 1992 blieben die Aussch眉ttung der GmbH sowie die Zinsen unber眉cksichtigt.

W盲hrend des Einspruchsverfahrens gegen die den Zinsabzug versagenden Bescheide f眉r 1987 bis 1989 gelangte das FA zur 脺berzeugung bestehender Einkunftserzielungsabsicht. Es erlie脽 nach 搂 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) bzw. 搂 164 Abs. 2 AO 1977 ge盲nderte Bescheide unter Ansatz der Schuldzinsen.

Den nicht unter Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen und insoweit nicht vorl盲ufigen Einkommensteuerbescheid 1990 盲nderte das FA nach 搂 174 Abs. 4 AO 1977, wobei die Aussch眉ttung als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen und die Schuldzinsen als Werbungskosten hierzu angesetzt wurden.

Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid blieben erfolglos.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes --GG--, 搂 51 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, 搂 174 Abs. 4 AO 1977).

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1990 auf null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO).

A. Verfahrensrecht

1. Die R眉ge, ein an der Entscheidung nicht beteiligtes Mitglied des erkennenden Senats des FG sei Jahre zuvor Leiter der Betriebspr眉fungsstelle des FA gewesen, ist nicht geeignet, generell den Mangel nicht ordnungsgem盲脽er Besetzung des Gerichts i.S. von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG i.V.m. 搂 119 Nr. 1 oder 2 FGO zu begr眉nden. Insbesondere ist daraus nicht herzuleiten, da脽 der Gesch盲ftsverteilungsplan des Gerichts sowie der senatsinterne Mitwirkungsplan, der diesem Richter allgemein die Berichterstattung f眉r Verfahren zuweist, die sich gegen das ehemalige T盲tigkeitsfinanzamt richten, kra脽 willk眉rlich und damit unwirksam ist (vgl. Beschl眉sse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 1988 IV R 11/87, BFH/NV 1989, 442, 443, und vom 21. September 1993 IV B 102/92, BFH/NV 1994, 721).

Das Gebot des gesetzlichen Richters erfordert es nicht, Finanzrichter allein deshalb von der richterlichen T盲tigkeit in Verfahren auszuschlie脽en, die sich gegen eine bestimmte Finanzbeh枚rde richten, weil sie fr眉her der Finanzverwaltung angeh枚rt haben (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 14. April 1986 III B 47/84, BFH/NV 1986, 547, Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Dezember 1987 1 BvR 1271/87, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 272). Zweck des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ist es sicherzustellen, da脽 der den Einzelfall entscheidende Spruchk枚rper sowie der mit der Bearbeitung betraute Richter die gebotene Neutralit盲t und Unparteilichkeit walten l盲脽t (vgl. auch Beschlu脽 der Vereinigten Gro脽en Senate des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5. Mai 1994 VGS 1-4/93, BGHZ 126, 63, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 1735, und BVerfG-Vorlagebeschlu脽 vom 10. August 1995 1 BvR 1644/94, NJW 1995, 2703 zu den Anforderungen an die Gesch盲ftsverteilung in "眉berbesetzten" Senaten). Diesem Gebot ist nach Auffassung des BVerfG (vgl. Beschlu脽 in HFR 1989, 272), der sich der Senat anschlie脽t, der Gesetzgeber in geeigneter und ausreichender Weise dadurch nachgekommen, da脽 er in 搂 51 Abs. 1 FGO i.V.m. 搂 41 der Zivilproze脽ordnung (ZPO) und 搂 51 Abs. 2 FGO abschlie脽end Ausschlu脽gr眉nde festgelegt hat, die die Ablehnung einzelner Richter bei Besorgnis der Befangenheit erm枚glichen. Das BVerfG hat es daher nicht f眉r geboten erachtet, generell 眉ber die in 搂 51 FGO vorgesehenen M枚glichkeiten hinaus Regelungen zu treffen, um eine Zusammensetzung der Spruchk枚rper ohne vormals in der Finanzverwaltung t盲tig gewesene Richter herbeizuf眉hren. Das gilt auch f眉r den Fall, da脽 ein allgemein mit der Berichterstattung betrauter Richter bei der Finanzbeh枚rde t盲tig gewesen ist, 眉ber deren Streitsachen der Spruchk枚rper zu entscheiden hat (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 29. Juli 1987 I R 321/83, nicht ver枚ffentlicht; vom 7. Mai 1974 IV S 5-6/74, BFHE 112, 25, BStBl II 1974, 385, und in BFH/NV 1986, 547, und vom 14. Juli 1988 IV R 74/87, BFH/NV 1989, 441).

Im Streitfall ist den an die gebotene Unparteilichkeit und Objektivit盲t des Spruchk枚rpers des FG nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG zu stellenden Anforderungen Gen眉ge getan. Der mehr als f眉nf Jahre vor Ergehen der angefochtenen Entscheidung kurzfristig als Leiter der Betriebspr眉fungsstelle des FA t盲tig gewesene Finanzrichter hat --ungeachtet dessen, ob er im vorliegenden Fall tats盲chlich i.S. des 搂 51 Abs. 1 und 2 FGO ausgeschlossen gewesen w盲re (vgl. dazu BFH-Beschlu脽 in BFH/NV 1989, 441)-- an der Entscheidung nicht mitgewirkt.

2. Der Einwand des Kl盲gers, der gesamte Senat sei generell ausgeschlossen, wenn aufgrund des Gesch盲ftsverteilungsplanes ein in die Gerichtsbarkeit 眉bergewechselter Finanzbeamter mit der Erledigung von Verfahren betraut werde, die aus seinem fr眉heren T盲tigkeitsbereich stammten, geht fehl. Finanzrichter sind sachlich und pers枚nlich unabh盲ngig (vgl. 搂搂 1, 14 Abs. 1 FGO; Art. 97 Abs. 1, 2 GG; BVerfG-Beschlu脽 in HFR 1989, 272, 273). Die Besorgnis der Befangenheit kann daher nicht mit allgemeinen Erw盲gungen bez眉glich einer ganzen Gruppe von Richtern, sondern nur hinsichtlich eines oder mehrerer individuell bestimmter Richter aus deren individuellen Besonderheiten hergeleitet werden (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 21. Juli 1967 III B 37/67, BFHE 90, 160, BStBl II 1968, 12; vom 17. April 1996 I B 134/95, BFH/NV 1996, 826, und vom 29. April 1996 V B 121, 124/95, BFH/NV 1997, 33). Umst盲nde, die die Besorgnis rechtfertigen k枚nnten, da脽 der gesamte Spruchk枚rper nicht unparteiisch gewesen sein k枚nnte, hat der Kl盲ger nicht vorgetragen.

B. Materielles Recht

1. Das FA war berechtigt, den angefochtenen Steuerbescheid nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 zu 盲ndern. Nach dieser Vorschrift k枚nnen aus einem Sachverhalt nachtr盲glich durch Erla脽 oder 脛nderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbeh枚rde zu seinen Gunsten aufgehoben oder ge盲ndert wird. Irrige Beurteilung eines Sachverhaltes bedeutet, da脽 sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes, den die Finanzbeh枚rde sowohl der Besteuerung in dem zugunsten des Steuerpflichtigen ge盲nderten als auch in einem anderen Steuerbescheid zugrunde gelegt hat, nachtr盲glich als unrichtig erweist (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 16. Februar 1996 I R 150/94, BFHE 180, 8, BStBl II 1996, 417). Unerheblich ist, ob der Irrtum die tats盲chlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes betrifft --z.B. die Frage, ob und in welchem Besteuerungsabschnitt ein bestimmter Sachverhalt eingetreten ist-- oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056; BFH-Beschlu脽 vom 19. Mai 1981 VIII B 90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633).

Die Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 4 AO 1977 liegen im Streitfall vor.

a) Das FA hatte f眉r das Streitjahr und die vorhergehenden Jahre 1987 bis 1989 Einkommensteuerbescheide erlassen, denen die irrige Rechtsansicht zugrunde lag, der Kl盲ger habe die Beteiligung an der GmbH w盲hrend dieses Zeitraumes nicht in der Absicht gehalten, daraus Einnahme眉bersch眉sse zu erzielen. Im Verfahren 眉ber die Einspr眉che des Kl盲gers gegen die Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1989 bejahte das FA zu Recht die Einkunftserzielungsabsicht f眉r einen Beurteilungszeitraum von 1987 bis 1991. F眉r diese Absicht spricht neben dem glaubhaften Vortrag des Kl盲gers (zur Bedeutung der Darlegung der Gewinnerzielungsabsicht vgl. BFH-Beschlu脽 vom 10. Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68), da脽 der Kl盲ger 1989 und 1990 das Darlehen in nennenswertem Umfang getilgt und, da脽 die GmbH in den Jahren 1990 und 1991 Aussch眉ttungen vorgenommen hat, die die vom Kl盲ger aufgewendeten Schuldzinsen 眉berstiegen haben. Damit waren die Aussch眉ttungen der GmbH als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden, f眉r die Finanzierung der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung aufgewendeten Schuldzinsen als Werbungskosten zu erfassen (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, und vom 7. M盲rz 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 698 unter 2. a der Gr眉nde, m.w.N.). Solange die Einkunftserzielungsabsicht besteht, gilt das auch f眉r die Veranlagungszeitr盲ume, in denen die Schuldzinsen den Kapitalertrag 眉bersteigen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36, und VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37). In den f眉r 1987 bis 1989 ge盲nderten Einkommensteuerbescheiden hat das FA die Folgen seiner irrigen Beurteilung beseitigt und die Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen einkommensteuermindernd ber眉cksichtigt.

b) Das berechtigte das FA den ebenfalls auf der irrigen Annahme fehlender Eink眉nfteerzielungsabsicht beruhenden Einkommensteuerbescheid 1990 nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 zu 盲ndern und die zutreffenden steuerrechtlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt durch Ansatz der GmbH-Aussch眉ttung als Einnahme aus Kapitalverm枚gen zu ziehen.

Voraussetzung daf眉r ist nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977, da脽 aus einem bestimmten und unver盲nderten Sachverhalt, dessen irrige Beurteilung Anla脽 f眉r die 脛nderung eines --oder mehrerer-- Bescheide zugunsten des Steuerpflichtigen gewesen ist, steuerrechtliche Folgerungen (auch) in einem anderen gegen眉ber dem Steuerpflichtigen ergangenen Bescheid zu ziehen sind (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314 zu 搂 174 Abs. 4 i.V.m. 搂 174 Abs. 5 AO 1977; BFH-Urteile vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, m.w.N., und vom 17. Oktober 1990 I R 9/89, BFH/NV 1991, 354). Bestimmter Sachverhalt i.S. dieser Vorschrift ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen kn眉pft (vgl. BFH-Beschl眉sse in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, m.w.N., und vom 22. Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschr盲nkt, sondern erfa脽t den einheitlichen, f眉r diese Besteuerung ma脽geblichen Sachverhaltskomplex (vgl. BFH-Beschlu脽 in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; BFH-Urteile vom 8. April 1992 X R 213/87, BFH/NV 1993, 406, und vom 22. August 1990 I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387, m.w.N.; vgl. auch K眉hn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., 搂 174 AO 1977 Anm.2; Janssen, Betriebs-Berater 1992, 2337, 2338). Entscheidend ist, da脽 aus demselben --unver盲nderten und nicht durch weitere Tatsachen erg盲nzten-- Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegen眉ber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind.

Der einheitliche Sachverhalt liegt im Streitfall darin, da脽 der Kl盲ger die GmbH-Beteiligung w盲hrend des gesamten Beurteilungszeitraumes 1987 bis 1991 mit Einkunftserzielungsabsicht gehalten hat. Da脽 die tats盲chlichen Voraussetzungen dieses Sachverhaltes nicht durch die Verh盲ltnisse eines Veranlagungszeitraumes, sondern erst aufgrund der Entwicklung der Eink眉nfte 眉ber mehrere Jahre hinweg bestimmt werden konnten, steht der Einheitlichkeit des Lebensvorganges nicht entgegen. Zwar ist es richtig, da脽 alle f眉r die Entstehung eines Steueranspruches bedeutsamen Tatsachen innerhalb eines Veranlagungszeitraumes (搂 25 EStG) gegeben sein und daher f眉r jeden Veranlagungszeitraum gesondert gepr眉ft werden m眉ssen (vgl. Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Geht es aber wie bei der Einkunftserzielungsabsicht um eine Tatsache, die durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit gepr盲gt ist, mu脽 auch der Beurteilungszeitraum dementsprechend ausgedehnt werden. Denn die Frage, ob trotz mehrj盲hriger Werbungskosten眉bersch眉sse Einkunftserzielungsabsicht vorliegt, l盲脽t sich in der Regel erst nach Ablauf eines l盲ngeren Zeitraumes und damit abschnitts眉bergreifend beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278).

2. Zu Recht hat das FG angenommen, der 脛nderung des angefochtenen Steuerbescheides nach 搂 174 Abs. 4 AO 1977 stehe nicht entgegen, da脽 der Sachverhalt sowohl in den zugunsten des Steuerpflichtigen ge盲nderten Bescheiden als auch in dem zu 盲ndernden Bescheid steuerlich zu ber眉cksichtigen ist. 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 setzt nicht voraus, da脽 die Ber眉cksichtigung des Sachverhaltes in dem einen Steuerbescheid die weitere Ber眉cksichtigung desselben Sachverhaltes bei einem anderen Steuerpflichtigen, einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum denkgesetzlich ausschlie脽t (anders in den F盲llen des 搂 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO 1977, vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126).

a) Der BFH versteht 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 in st盲ndiger Rechtsprechung als eine gegen眉ber den Regelungen des 搂 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO 1977 eigenst盲ndige 脛nderungsnorm, die nicht auf die F盲lle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhaltes beschr盲nkt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, m.w.N.). So hat der BFH in dem Sonderfall, da脽 ein Dritter von der 脛nderung eines Steuerbescheides zugunsten eines Steuerpflichtigen betroffen ist, 搂 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. 搂 174 Abs. 5 AO 1977 auch angewendet, um die korrespondierende steuerliche Behandlung des Sachverhaltes bei einem anderen Steuerpflichtigen zu erreichen. Dabei handelte es sich um Sachverhalte, die sich bei mehreren Steuerpflichtigen steuerlich auswirken und bei jedem von ihnen zu ber眉cksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101 zur einheitlichen Behandlung von geleisteten Pachtzahlungen bei dem P盲chter und dem Verp盲chter; in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404 zur Behandlung wiederkehrender Zahlungen als dauernde Last bei der Leistenden und als Eink眉nfte aus wiederkehrenden Bez眉gen bei der Empf盲ngerin, und BFH-Beschlu脽 vom 20. April 1989 V B 153/88, BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539 zum Wegfall des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempf盲nger, wenn der Leistende nicht Unternehmer i.S. des 搂 1 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes ist). Der dagegen teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung, auch 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 setze zwingend ein wechselseitiges Ausschlie脽lichkeitsverh盲ltnis voraus, das nur die alternative Ber眉cksichtigung desselben Sachverhaltes erlaube (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Anm. 16 a, c zu 搂 174 AO 1977; Br眉ning, Die widerstreitende Steuerfestsetzung, 1989, 88 f.), ist die Rechtsprechung des BFH unter Hinweis auf den Wortlaut des 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nicht gefolgt. Im Gegensatz zu 搂 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO 1977 别苍迟丑盲濒迟 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 das Merkmal, da脽 ein bestimmter Sachverhalt sich nur einmal auswirken darf, nicht. F眉r die Ber眉cksichtigung eines steuerlich bedeutsamen Sachverhaltes nach 搂 174 Abs. 4 i.V.m. 搂 174 Abs. 5 AO 1977 gen眉gt es, da脽 ein und derselbe Sachverhalt sowohl beim Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten erfa脽t und dabei irrig beurteilt worden ist, ohne da脽 dabei die Rechtsfolgen 眉bereinstimmen m眉ssen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404). Nach einer Richtigstellung der rechtlichen Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen k枚nnen damit korrespondierend aus dem einheitlichen Lebenssachverhalt die rechtlichen Folgerungen auch bei dem anderen Steuerpflichtigen im Wege der 脛nderung seiner bestandskr盲ftigen Steuerfestsetzung gezogen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, und BFH-Beschlu脽 in BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539).

b) Gleiches gilt grunds盲tzlich f眉r den Fall, da脽 sich aus der Richtigstellung der irrigen Beurteilung eines einheitlichen Lebensvorgangs steuerrechtliche Folgerungen zugunsten und zu Lasten ein und desselben Steuerpflichtigen in mehreren Veranlagungszeitr盲umen ergeben. 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 verlangt nicht, da脽 die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen aus einem Sachverhalt nur in einem Steuerbescheid gezogen werden d眉rften. Die irrige Beurteilung des Sachverhaltes kann sich wie im Streitfall in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die 脛nderung der Steuerbescheide f眉r mehrere Veranlagungszeitr盲ume erforderlich machen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. M盲rz 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778). Im hier zu beurteilenden Fall w盲re es in der Tat "widerstreitend" i.S. der amtlichen 脺berschrift des 搂 174 AO 1977, wenn der Kl盲ger wegen der auf die Verh盲ltnisse des Streitjahres gest眉tzten Annahme der Einkunftserzielungsabsicht die 脛nderung der Steuerfestsetzungen f眉r die Jahre, in denen ein Werbungskosten眉berschu脽 aufgetreten ist, zu seinen Gunsten erreicht hat, der Einnahme眉berschu脽 im Streitjahr dagegen einkommensteuerrechtlich unbeachtet bleiben m眉脽te (盲hnlich BFH-Beschlu脽 in BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68 zum sp盲teren Leugnen der Gewinnerzielungsabsicht trotz fr眉her erlangter Verlustfeststellungen; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101, 103 unter 1. c der Gr眉nde).

c) Diese Auffassung steht im Einklang mit dem Zweck der Vorschrift, wonach bei einer antragsgem盲脽en 脛nderung des Steuerbescheides zugunsten des betroffenen Steuerpflichtigen dem FA die Durchsetzung des sich aus demselben Sachverhalt ergebenden materiell-rechtlich richtigen Steueranspruchs erm枚glicht werden soll (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, 128 unter 2. b, und in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; vgl. auch BTDrucks VI/1982, 153, 154, re. Sp. Mitte).

3. Diesem Auslegungsergebnis steht das Urteil des II. Senats vom 26. Oktober 1994 II R 84/91 (BFH/NV 1995, 476) nicht entgegen. Die Entscheidung betrifft den nicht vergleichbaren Sachverhalt, da脽 ein dem Steuerpflichtigen nicht ordnungsgem盲脽 bekanntgegebener Grunderwerbsteuerbescheid aufgehoben und anschlie脽end derselbe Bescheid demselben Steuerpflichtigen gegen眉ber erneut erlassen wird. Der II. Senat stellt ausdr眉cklich darauf ab, da脽 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 begrifflich nur die 脛nderung einer anderen und nicht derselben Steuerfestsetzung rechtfertige (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 476, 479 unter 2. c der Gr眉nde). Eine weitergehende Einschr盲nkung des Anwendungsbereiches von 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist dem Urteil nicht zu entnehmen.

Ohne Bedeutung ist, da脽 das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Frage, ob die GmbH-Beteiligung mit Eink眉nfteerzielungsabsicht gehalten worden ist, nach 搂 165 Abs. 1 AO 1977 h盲tte f眉r teilweise vorl盲ufig erkl盲ren k枚nnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278). Eine Verpflichtung dazu bestand nicht.

Fundstellen