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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛nderung eines durch FG-Urteil ge盲nderten Feststellungsbescheids nach 搂掳174 Abs. 4 AO 1977; Streitgegenstand bei der Anfechtung eines Gewinnfeststellungsbescheids

Leitsatz (amtlich)

1. Wird bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid die dem Grunde nach angefochtene Feststellung eines Aufgabegewinns aufgehoben, weil im Streitjahr keine Betriebsaufgabe vorlag, so ist der laufende Gewinn zu erh枚hen, wenn Betriebseinnahmen des Streitjahres zuvor als Teil des Aufgabegewinns festgestellt waren.

2. Unterl盲sst das FG die Erh枚hung des laufenden Gewinns, weil es der Auffassung ist, hierzu sei nur das FA nach Ma脽gabe der Vorschriften 眉ber widerstreitende Steuerfestsetzungen befugt, so kann das FA eine derartige 脛nderung nach 搂 174 Abs. 4 AO 1977 诲耻谤肠丑蹿眉丑谤别苍.

Normenkette

FGO 搂 65 Abs. 1; AO 1977 搂 174 Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH & Co. KG, ist Rechtsnachfolgerin der im Streitjahr bestehenden X OHG.

Die OHG meldete zum 1. Januar 1975 ein Gewerbe "Kunstm眉hle und Transportunternehmen" an. Den M眉hlenbetrieb stellte sie zum 1. Januar 1980 ein. In den Kalenderjahren 1980 und 1981 ver盲u脽erte sie die Restbest盲nde an Mehlerzeugnissen, die zum Zeitpunkt der Produktionseinstellung noch vorhanden waren.

Am 4. November 1982 meldete die OHG den Betrieb "Getreidem眉hle" bei der Gemeinde r眉ckwirkend zum 1. Januar 1980 ab. Zum 1. April 1983 meldete die OHG bei der Gemeinde das Gewerbe "Baustoffhandel" an. S盲mtliche Gewerbezweige wurden auf einem Grundst眉ck betrieben, das einem der beiden Gesellschafter der OHG geh枚rte und in einer Sonderbilanz als Betriebsverm枚gen bilanziert war. Das auf dem Grundst眉ck stehende Geb盲ude diente zur H盲lfte dem M眉hlenbetrieb. Der dem M眉hlenbetrieb dienende Geb盲udeteil wurde im Jahr 1985 als Abgang im Streitjahr 1983 verbucht.

Im Mai 1983 wurde das M眉hlengeb盲ude durch einen Brand besch盲digt. Die Einrichtungsgegenst盲nde (Buchwert 9 DM) wurden nahezu vollst盲ndig zerst枚rt. Die anteilige Versicherungsentsch盲digung f眉r die M眉hleneinrichtung betrug nach der 鈥昫er H枚he nach unstreitigen鈥� Berechnung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamts 鈥旻A鈥�) 79 318 DM. Nach der Reparatur der Geb盲udesch盲den wurde die eine H盲lfte des Geb盲udes weiterhin f眉r das Fuhrunternehmen genutzt.

F眉r das Streitjahr 1983 stellte das FA mit Bescheid vom 5. Juli 1985 zun盲chst den Gewinn entsprechend einer Sch盲tzung des Steuerpflichtigen mit 52 664 DM fest. Dieser Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachpr眉fung.

Mit 脛nderungsbescheid vom 6. Dezember 1985 setzte das FA die laufenden Gewinneink眉nfte entsprechend der zwischenzeitlich eingereichten "endg眉ltigen Steuererkl盲rung" auf 51 898 DM herab. Der Vorbehalt der Nachpr眉fung blieb bestehen.

Im Rahmen der Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung stellte das FA mit 脛nderungsbescheid vom 10. August 1987 die Eink眉nfte auf 186 503 DM fest. Darin ist ein laufender Gewinn von 51 898 DM und ein tarifbeg眉nstigter Aufgabegewinn wegen der Aufgabe des M眉hlenbetriebs in H枚he von 134 605 DM enthalten. Der Aufgabegewinn umfasste u.a. die auf die M眉hleneinrichtung entfallende anteilige Versicherungsentsch盲digung in H枚he von 79 318 DM. Dieser Feststellung lag die Wertung des FA zugrunde, der M眉hlenbetrieb sei ein Teilbetrieb gewesen, den die OHG im Jahr 1983 nach dem Brand aufgegeben habe.

Gegen diesen 脛nderungsbescheid legte der Kl盲ger mit der Begr眉ndung erfolglos Einspruch ein, ein etwaiger Aufgabegewinn aus dem M眉hlenbetrieb sei im Kalenderjahr 1982 zu erfassen, da die OHG ihren M眉hlenbetrieb bereits in diesem Jahr aufgegeben habe.

Mit Urteil vom 16. November 1993 hob das Finanzgericht (FG) M眉nchen im 1. Rechtsgang den 脛nderungsbescheid vom 10. August 1987 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1987 insoweit auf, als hierin ein Aufgabegewinn von 134 605 DM festgestellt wurde. Zur Begr眉ndung f眉hrte das FG an, es k枚nne dahingestellt bleiben, ob die Getreidem眉hle die Voraussetzungen eines Teilbetriebs erf眉lle. Jedenfalls sei ein etwaiger Teilbetrieb nicht im Streitjahr 1983 aufgegeben worden. Eine Teilbetriebsaufgabe erfordere die Entnahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Wesentliche Betriebsgrundlage sei das Betriebsgrundst眉ck gewesen, das erst im Jahr 1985 durch die Ausbuchung entnommen worden sei. Entnahmehandlungen seien tats盲chliche Handlungen, die keine R眉ckwirkung entfalten k枚nnten.

Da die OHG im Jahr 1983 keinen Teilbetrieb aufgegeben habe, sei die Feststellung eines Aufgabegewinns in diesem Jahr aufzuheben. Entgegen der Ansicht der Kl盲gerin sei auch im Jahr 1982 keine Aufgabe eines etwaigen Teilbetriebs "Getreidem眉hle" erfolgt. Das FA h盲tte daher richtigerweise die Versicherungsentsch盲digung abz眉glich des Buchwerts als laufenden Gewinn versteuern m眉ssen. Eine Saldierung zwischen einem Aufgabegewinn und einem laufenden Gewinn sei dem FG verwehrt. Da die OHG nur die Feststellung des Aufgabegewinns angegriffen habe, k枚nne das FG nur hier眉ber entscheiden. Es sei dem FA aber unbenommen, in 脛nderungsbescheiden gem盲脽 搂 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) f眉r die Jahre 1983 und 1985 die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen festzustellen.

Vor der Entscheidung im Vorprozess hatte das FG die Kl盲gerin dar眉ber in Kenntnis gesetzt, dass es die dem Urteil zu Grunde liegende rechtliche W眉rdigung in Betracht ziehe und eine Klager眉cknahme anheimgestellt.

Das FA erlie脽 daraufhin am 28. Oktober 1994 einen ge盲nderten Feststellungsbescheid 1983, in dem der laufende Gewinn einschlie脽lich der den Buchwert 眉bersteigenden anteiligen Versicherungsentsch盲digung f眉r das M眉hleninventar auf 131 207 DM festgesetzt wurde.

Einspruch und Klage gegen den 脛nderungsbescheid blieben erfolglos. Der Gerichtsbescheid des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1166 ver枚ffentlicht.

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin eine fehlerhafte Anwendung des 搂 174 Abs. 4 AO 1977 und eine Divergenz zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. Juli 1992 XI R 54/89 (BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867).

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass das FA befugt war, den angefochtenen 脛nderungsbescheid nach 搂 174 Abs. 4 AO 1977 zu erlassen.

Nach 搂 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 k枚nnen, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbeh枚rde zu seinen Gunsten aufgehoben oder ge盲ndert wird, aus dem Sachverhalt nachtr盲glich durch Erlass oder 脛nderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder ge盲ndert wird (搂 174 Abs. 4 Satz 2 AO 1977).

Diese Voraussetzungen f眉r den Erlass eines 脛nderungsbescheides sind im Streitfall erf眉llt.

1. Durch die am 28. Oktober 1994 erfolgte 脛nderung des Feststellungsbescheides hat das FA gem盲脽 搂 174 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO 1977 aus dem Sachverhalt innerhalb der Frist des Satzes 3 nachtr盲glich die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Urteil des FG vom 16. November 1993 gezogen.

Das FA hatte die auf die M眉hleneinrichtung entfallende anteilige Versicherungsentsch盲digung in dem Feststellungsbescheid vom 10. August 1987 als Teil eines Aufgabegewinns behandelt, da es der Ansicht war, im Streitjahr 1983 sei ein Teilbetrieb "Kunstm眉hle" aufgegeben worden. Wie das FG im 1. Rechtsgang durch rechtskr盲ftiges Urteil vom 16. November 1993 13 K 3517/93 erkannte, war diese Beurteilung fehlerhaft, da im Jahr 1983 kein Teilbetrieb "Getreidem眉hle" aufgegeben wurde. Das FG hatte deshalb im 1. Rechtsgang zugunsten der Kl盲gerin den Gewinnfeststellungsbescheid f眉r das Streitjahr insoweit aufgehoben, als hierin ein Aufgabegewinn festgestellt war. Wie das FG erkannte, war ein etwaiger Teilbetrieb 鈥昬ntgegen der Ansicht der Kl盲gerin鈥� auch nicht im Jahr 1982, sondern allenfalls im Jahr 1985 aufgegeben worden. Die Differenz zwischen der anteiligen Versicherungsentsch盲digung f眉r die M眉hleneinrichtung und deren Buchwert war daher bei richtiger steuerlicher Beurteilung ein Teil des laufenden Gewinns des Jahres 1983.

2. Die 脛nderung des Feststellungsbescheides war nicht dadurch ausgeschlossen, dass der ge盲nderte Bescheid bereits Gegenstand einer gerichtlichen Nachpr眉fung war.

a) Der Wortlaut des 搂 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 AO 1977 l盲sst die Auslegung zu, dass der n盲mliche Bescheid, der Gegenstand der gerichtlichen Nachpr眉fung war, nochmals ge盲ndert werden kann. Die einschr盲nkende Auslegung, die 搂 174 Abs. 4 AO 1977 durch das Urteil des XI. Senats in BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867 gefunden hat, steht einer Anwendung dieser Norm im Streitfall nicht entgegen. Ma脽gebend f眉r die Entscheidung des XI. Senats war die abschlie脽ende Entscheidungskompetenz der Gerichte 眉ber die Rechtm盲脽igkeit von Steuerbescheiden. 搂 174 AO 1977 bietet keine Rechtsgrundlage daf眉r, einen durch das Gericht ge盲nderten Bescheid zu Lasten des Steuerpflichtigen erneut zu 盲ndern, wenn die Rechtsfolgen vom Gericht bereits in Betracht gezogen, aber aufgrund der Teilbestandskraft des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides bewusst nicht ber眉cksichtigt wurden.

Der Streitfall ist mit dem Sachverhalt, der dem Urteil in BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867 zu Grunde gelegen hat, nicht vergleichbar. Insbesondere verletzt der streitige 脛nderungsbescheid nicht die Entscheidungskompentenz des FG im Vorprozess. Das FG hatte in seinem Urteil vom 16. November 1993 keine abschlie脽ende Entscheidung 眉ber die H枚he des laufenden Gewinns getroffen.

b) Das FG-Urteil vom 16. November 1993 stellt nicht etwa deshalb von Rechts wegen eine abschlie脽ende Entscheidung 眉ber den dem Vorprozess zu Grunde liegenden Gewinnfeststellungsbescheid dar, weil hinsichtlich der H枚he des laufenden Gewinns durch die isolierte Anfechtung des Aufgabegewinns Bestandskraft eingetreten w盲re.

Allerdings k枚nnen die H枚he des laufenden Gewinns einerseits und die eines etwaigen Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinns andererseits verschiedene Streitgegenst盲nde bilden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121; vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509; vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253). So ist die Qualifikation eines Gewinns als laufender oder als steuerbeg眉nstigter Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn gesondert anfechtbar, wenn die H枚he des Gewinns nicht umstritten ist (Senatsurteil in BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253). Wenn das FA einen Ver盲u脽erungsgewinn zu hoch angesetzt hat, kann die mit der Herabsetzung des Ver盲u脽erungsgewinns verbundene Herabsetzung des Gesamtgewinns nicht durch Saldierung mit anderweitigen Fehlern bei der Ermittlung des laufenden Gewinns kompensiert werden (Senatsurteil in BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121).

Einzelne Feststellungen sind allerdings nur insoweit gesondert anfechtbar, als sie eine rechtlich selbst盲ndige W眉rdigung beinhalten und eines rechtlich selbst盲ndigen Schicksals f盲hig sind (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Soweit dagegen die 脛nderung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage zwangsl盲ufig Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, z.B. indem die beantragte Herabsetzung eines Ver盲u脽erungsgewinns zur Erh枚hung des laufenden Gewinns f眉hrt, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage. Insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilbestandskr盲ftig (v. Wedelst盲dt, Teilanfechtung und ihre Folgen, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1997, 696, 698; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791).

Im Streitfall betraf der Rechtsstreit im Vorprozess die Frage, ob im Jahre 1983 dem Grund nach ein Aufgabegewinn zu erfassen war. Die Qualifikation der den Buchwert 眉bersteigenden anteiligen Versicherungsentsch盲digung f眉r die M眉hleneinrichtung als Teil des laufenden Gewinns war notwendige Folge der Wertung durch das FG, dass weder vor 1983 noch im Streitjahr der M眉hlenbetrieb aufgegeben worden sei. Soweit die H枚he von laufendem und etwaigem Aufgabegewinn untrennbar miteinander verkn眉pft waren, war die Feststellung des Aufgabegewinns im Vorprozess nicht isoliert von den Feststellungen des laufenden Gewinns anfechtbar.

c) Das FG-Urteil vom 16. November 1993 steht auch nicht etwa deshalb einer 脛nderung des dem Vorprozess zu Grunde liegenden Gewinnfeststellungsbescheids durch das FA entgegen, weil das FG selbst die Konsequenzen aus der Verneinung eines Aufgabegewinns h盲tte ziehen m眉ssen, indem es den laufenden Gewinn erh枚hte. Wenn das FG stattdessen in seinem Urteil ausdr眉cklich dem FA anheim stellte, im Wege einer 脛nderung nach 搂 174 Abs. 4 AO 1977 die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen festzustellen, hat es bewusst 眉ber die H枚he des laufenden Gewinns nicht entschieden. Demzufolge entfaltet das FG-Urteil vom 16. November 1993 鈥晈as die H枚he des laufenden Gewinns angeht鈥� nach 搂 110 FGO keine Bindungswirkung. Es kommt insoweit allein darauf an, wor眉ber das FG tats盲chlich entschieden hat, nicht dagegen, wor眉ber h盲tte entschieden werden sollen (BFH-Urteil vom 21. November 1989 VII R 3/88, BFH/NV 1990, 650; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 110 FGO Tz. 8;

Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 搂 110 Anm. 15). Soweit das FG-Urteil vom 16. November 1993 keine Bindungswirkung entfaltet, kann es auch nicht die im BFH-Urteil in BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867 betonte "abschlie脽ende Entscheidungskompetenz" beanspruchen.

d) Es kann dahinstehen, ob das FG wegen des Verb枚serungsverbots nur in beschr盲nktem Umfang zu einer Erh枚hung des laufenden Gewinns berechtigt gewesen w盲re, insbesondere, ob es dem Umstand h盲tte Rechnung tragen m眉ssen, dass der Aufgabegewinn einem beg眉nstigten Steuersatz unterlegen h盲tte. Das Verb枚serungsverbot betrifft naturgem盲脽 nicht die 脛nderung durch das FA nach 搂 174 Abs. 4 AO 1977.

Die Belange des Steuerpflichtigen werden in derartigen F盲llen dadurch gewahrt, dass das FG unter Beachtung des Verbots von 脺berraschungsentscheidungen einen Hinweis auf die in Aussicht genommene Erh枚hung des laufenden Gewinns gibt und dem Kl盲ger somit erm枚glicht, durch Klager眉cknahme eine h枚here Steuerbelastung zu vermeiden. So ist das FG im Streitfall verfahren.

Fundstellen