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Entscheidungsstichwort (Thema)

Renovierungsaufwendungen nach Auszug des Mieters; geldwerter Vorteil bei nicht handelbaren Optionsrechten

Leitsatz (NV)

1. Aufwendungen, die der Steuerpflichtige nach Auszug des Mieters zur Beseitigung von kleineren Sch盲den und Abnutzungserscheinungen in der Wohnung (D眉bel- und Nagell枚cher, Bleistiftstriche an den W盲nden, kleinere Flecken auf den Teppichb枚den) mit R眉cksicht auf seine k眉nftige Selbstnutzung vornimmt, sind privat veranlasst und daher keine Werbungskosten.
2. Ist die Einr盲umung einer nicht handelbaren Option auf Bezug von Gesch盲ftsanteilen als Entgelt f眉r die individuelle Arbeitskraft zu beurteilen, kann ein als Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil auch mit der im Verzicht auf die Aus眉bung des Optionsrechts liegenden Konkretisierung zu einem verkehrsf盲higen Wirtschaftsgut mit selbst盲ndigem Geldeswert zuflie脽en.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1, 搂听21 Abs. 1, 搂听8 Abs. 1, 搂听19 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Gesch盲ftsf眉hrer eines Unternehmens in S眉ddeutschland und unterh盲lt dort eine Wohnung. Seinen Familienwohnsitz hatte er 1990 (Streitjahr) in Norddeutschland. Dort besa脽 er im selben Ort zusammen mit seiner Ehefrau zwei Wohnhausgrundst眉cke. Das erst im Juli 1989 erworbene Wohnhaus A-Stra脽e bewohnte er mit seiner Familie; das andere, bereits 1983 angeschaffte Wohnhaus B-Stra脽e war zun盲chst vermietet. Im Dezember 1989 zog der Mieter aus und hinterlie脽 das Wohnhaus in einem stark renovierungsbed眉rftigen Zustand. In der Folgezeit stand das Haus B-Stra脽e zun盲chst leer. In den Monaten Juni und Juli 1990 f眉hrte der Kl盲ger darin umfangreiche Renovierungsarbeiten durch, deren Kosten sich auf ca. 31 000 DM beliefen. Im August 1990 zog der Kl盲ger mit seiner Familie in das Haus B-Stra脽e um. Versuche, den ehemaligen Mieter wegen der Kosten zu belangen, schlugen wegen dessen Mittellosigkeit fehl.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr machte der Kl盲ger u.a. die Renovierungskosten als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung des Hauses B-Stra脽e geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) lie脽 diese Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr unber眉cksichtigt.

W盲hrend des dagegen angestrengten Einspruchsverfahrens erhielt das FA aufgrund einer Kontrollmitteilung Kenntnis von einer im Streitjahr an den Kl盲ger erfolgten Zahlung von 250 000 DM, der folgender Sachverhalt zugrunde lag: Nach 搂 14 seines Gesch盲ftsf眉hrer-Anstellungsvertrags wurden dem Kl盲ger "ab 01.01.1988 17 % des Stammkapitals (Basis ist das Grundkapital) als Gesch盲ftsanteil zur 脺bernahme angeboten". Tats盲chlich kam es am 1. Januar 1988 noch nicht zur 脺bernahme von Gesch盲ftsanteilen durch den Kl盲ger, weil unterschiedliche Auffassungen 眉ber das zu entrichtende Entgelt bestanden. Diese wurden im Streitjahr durch eine g眉tliche Einigung beigelegt: Danach verzichtete der Kl盲ger auf seine Rechte aus 搂 14 des Anstellungsvertrages und erhielt von der bis dahin einzigen Gesellschafterin des Unternehmens eine Zahlung von 250 000 DM. Gleichzeitig erwarb er 12,5 % der Gesch盲ftsanteile zum Preis von 150 000 DM.

Das FA beurteilte die Zahlung von 250 000 DM als steuerpflichtiges Arbeitsentgelt des Streitjahres und erlie脽 鈥昻ach entsprechendem Hinweis鈥� eine insoweit verb枚sernde, im 脺brigen best盲tigende Einspruchsentscheidung.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂 9 Abs. 1, 搂 21 Abs. 1 sowie 搂搂 19, 23 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹厂迟骋鈥�).

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Einkommensteuer 1990 unter 脛nderung der Einspruchsentscheidung vom 23. September 1996 dahin gehend anderweitig festzusetzen, dass bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in H枚he von 31 000 DM ber眉cksichtigt werden und der Ansatz der Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit um 250 000 DM vermindert wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen, hilfsweise, unter Aufhebung des FG-Urteils die Sache an das Nieders盲chsische FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Zwar hat das FG den Abzug der Renovierungsaufwendungen als Werbungskosten zu Recht versagt (unter 1.); jedoch l盲sst sich hinsichtlich des dem Kl盲ger zugeflossenen Betrags anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschlie脽end beurteilen, ob dieser 眉berhaupt (Verj盲hrung) und ggf. inwieweit (Tarif) zu versteuern ist (unter 2.).

1. Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung

Zu Recht hat das FG die geltend gemachten Renovierungsaufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus Vermietung und Verpachtung angesehen (搂 9 Abs. 1, 搂 21 Abs. 1 EStG)

a) Werbungskosten sind gem盲脽 搂 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grunds盲tzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt eine derartige Veranlassung vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten T盲tigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur F枚rderung der Nutzungs眉berlassung gemacht werden (z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534; vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787; vom 20. Februar 2001 IX R 49/98, BFH/NV 2001, 1022). Sind demgegen眉ber die Aufwendungen nicht (fast) ausschlie脽lich durch die Eink眉nfteerzielung, sondern daneben auch, und zwar nicht unerheblich, durch die private Lebensf眉hrung veranlasst (搂 12 Nr. 1 EStG), k枚nnen sie insgesamt nicht als Werbungskosten abgezogen werden; eine Aufteilung ist grunds盲tzlich nicht m枚glich (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1995 IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533; vom 29. Juli 1997 IX R 70/95, BFH/NV 1997, 850).

b) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass Aufwendungen, die der Steuerpflichtige nach Auszug des Mieters f眉r die Renovierung der Wohnung vornimmt, die er alsbald selbst bewohnen will, mit R眉cksicht auf diese Nutzung t盲tigt und diese mithin privat veranlasst sind. Das gilt grunds盲tzlich auch dann, wenn diese Aufwendungen erforderlich waren, um kleinere Sch盲den und Abnutzungserscheinungen durch den vorherigen Nutzer der Wohnung zu beseitigen (vgl. BFH in BFH/NV 1996, 533, und BFH/NV 1997, 850). Auch in diesen F盲llen werden die Aufwendungen ma脽gebend mit R眉cksicht auf die zuk眉nftige (private) Nutzung des Geb盲udes get盲tigt. Da diese private (Mit-)Veranlassung nicht von untergeordneter Bedeutung ist, kommt eine Ber眉cksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten nicht in Betracht (st盲ndige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 IX R 62/91, BFH/NV 1995, 108).

Das gilt auch dann, wenn vertragsgem盲脽 der Mieter diese Reparaturen sowie allgemein Sch枚nheitsreparaturen h盲tte durchf眉hren m眉ssen. Denn gerade derartige Aufwendungen werden erfahrungsgem盲脽 mit R眉cksicht auf den pers枚nlichen Geschmack und die Qualit盲tsanforderungen des Steuerpflichtigen gemacht.

c) Zwar hat der BFH von diesem Grundsatz in seiner neuesten Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 11. Juli 2000 IX R 48/96, BFHE 192, 311, BStBl II 2001, 784, unter 2. b) Ausnahmen zugelassen. Danach sind u.a. Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gew枚hnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung (vgl. 搂 548 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥旴GB鈥�) deutlich 眉bersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens, Werbungskosten. In diesen F盲llen tritt die Veranlassung der Aufwendungen durch die vorhergehende Vermietung so offenkundig in den Vordergrund, dass die Mitveranlassung durch die zuk眉nftige private Nutzung von untergeordneter Bedeutung ist.

Nach den tats盲chlichen und mit zul盲ssigen Verfahrensr眉gen insoweit nicht angegriffen und daher den Senat bindenden Feststellungen (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO) konnte das FG nach Ma脽gabe des in Bezug genommenen Zustands- und M盲ngelberichts (D眉bel- und Nagell枚cher sowie Bleistiftstriche an den W盲nden, kleine Flecken auf den Teppichb枚den) ohne Rechtsversto脽 davon ausgehen, dass die Renovierungsaufwendungen u.a. Sch盲den betrafen, die die mit dem gew枚hnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung nicht deutlich 眉berstiegen.

2. Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit

Das FG hat die dem Kl盲ger im Streitjahr zugeflossenen 250 000 DM zwar zu Recht als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen. Indes hat es keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Betrag angesichts der Festsetzungsfristen 眉berhaupt noch der Besteuerung zu unterwerfen ist und ggf. inwieweit f眉r diesen Betrag die Tarifverg眉nstigung des 搂 34 EStG zu gew盲hren ist.

a) Gem盲脽 搂 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG geh枚ren zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit alle Bez眉ge und Vorteile, die "f眉r eine Besch盲ftigung" gew盲hrt werden, also als Frucht der Arbeitsleistung f眉r den Arbeitgeber zu betrachten sind. In st盲ndiger Rechtsprechung hat der BFH die Vorschrift dahin ausgelegt, dass Arbeitslohn (搂 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchf眉hrungsverordnung 鈥昄StDV鈥�) jeder geldwerte Vorteil (搂 8 Abs. 1 EStG) ist, der durch das individuelle Dienstverh盲ltnis veranlasst ist. Dies gilt unabh盲ngig davon, ob der Arbeitgeber oder ein Dritter dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Bar- oder Sachlohn einr盲umt (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BFHE 186, 247, BStBl II 1998, 581).

R盲umen der Arbeitgeber oder ein Dritter dem Arbeitnehmer ein nicht handelbares Optionsrecht auf Bezug von Gesch盲ftsanteilen ein, flie脽t ein als Arbeitslohn zu erfassender geldwerter Vorteil unter Beachtung des bei Bar- wie Sachlohn geltenden Realisationsprinzips nicht schon im Zeitpunkt der Einr盲umung der Option, sondern erst beim verbilligten Erwerb der Gesch盲ftsanteile nach Aus眉bung der Option zu (dazu im Einzelnen BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689).

b) Ausgehend von diesen Grunds盲tzen hat das FG unter Hinweis auf die Regelung im Anstellungsvertrag und den in der 脛nderungsk眉ndigung dieses Vertrages vom Kl盲ger selbst angesprochenen Zusammenhang zwischen seiner Aufbaut盲tigkeit f眉r die Arbeitgeberin und dem Verkehrswert der (zu erwerbenden) Gesch盲ftsanteile die Einr盲umung der Option als Entgelt f眉r die individuelle Arbeitskraft des Kl盲gers beurteilt. Auch hat das FG 鈥昳n Anlehnung an die mit der neueren Rechtsprechung (vgl. vorstehend) insoweit 眉bereinstimmenden 盲lteren BFH-Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 10. M盲rz 1972 VI R 278/68, BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596; vom 21. M盲rz 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306)鈥� einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil erst mit der im Verzicht auf die Aus眉bung des Optionsrechts liegenden Konkretisierung zu einem verkehrsf盲higen Wirtschaftsgut mit selbst盲ndigem Geldeswert angenommen.

Diese Beurteilung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat in dem Angebot zur 脺bernahme von Gesch盲ftsanteilen der Arbeitgeberin kein Rechtsverh盲ltnis auf Gesellschaftsebene, also keine Abrede zur Begr眉ndung eines Gesellschaftsverh盲ltnisses gesehen. Diese Gesamtw眉rdigung des FG beruht auf mit Verfahrensr眉gen nicht angegriffenen Feststellungen, sie l盲sst weder einen Versto脽 gegen Denkgesetze noch eine Verletzung allgemeiner Erfahrungss盲tze erkennen. Die Auslegung des FG ist m枚glich und verst枚脽t insbesondere nicht gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (搂搂 133, 157 BGB). An die darin liegenden Tatsachenfeststellungen ist der BFH als Revisionsinstanz daher gebunden (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 5. Mai 1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735; vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808).

Angesichts des vom FG festgestellten Veranlassungszusammenhangs mit den Eink眉nften aus 搂 19 EStG kommt 鈥昬ntgegen der Ansicht der Revision鈥� ein nach 搂 23 EStG zu behandelnder Vorgang wegen der Subsidiarit盲t dieser Einkunftsart (搂 23 Abs. 3 EStG) nicht in Betracht.

c) Indes hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob hinsichtlich des als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu beurteilenden Betrags Festsetzungsverj盲hrung eingetreten ist (搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2, 搂 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�). In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass das Bundesministerium der Finanzen sein "zum Umfang der Ablaufhemmung im Rechtsbehelfsverfahren" ergangenes (Nichtanwendungs-)Schreiben vom 25. Juni 1997 (BStBl I 1997, 641) nach erneuter Best盲tigung der anderweitigen Rechtsauffassung durch den BFH (Urteil vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BFHE 186, 496, BStBl II 1999, 123) mit Schreiben vom 22. Februar 1999 (BStBl I 1999, 268) aufgehoben hat.

Dar眉ber hinaus fehlen n盲here Feststellungen dazu, ob es sich bei der infolge des Verzichts auf die Aus眉bung des Optionsrechts erhaltenen Zahlung um zeitraumbezogene Bez眉ge f眉r eine mehrj盲hrige T盲tigkeit (vgl. 搂 34 Abs. 3 EStG) oder um eine Entsch盲digung f眉r die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung bzw. einer Anwartschaft auf eine solche (vgl. 搂 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. 搂 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) gehandelt hat.

3. Die nicht spruchreife Sache geht zur眉ck an das FG zur Nachholung der vorstehend (unter 2. c) aufgezeigten Feststellungen.

Fundstellen