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Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung von Aktienoptionen als Arbeitslohn bei einem unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen mit teilweise steuerfreier Auslandst盲tigkeit

Leitsatz (amtlich)

1. Wird einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverh盲ltnisses ein nicht handelbares Optionsrecht auf den sp盲teren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten 脺bernahmepreis gew盲hrt, so liegt darin zun盲chst nur die Einr盲umung einer Chance. Ein geldwerter Vorteil flie脽t dem Berechtigten erst zu, wenn dieser die Option aus眉bt und der Kurswert der Aktien den 脺bernahmepreis 眉bersteigt (Best盲tigung des BFH-Urteils vom 10. M盲rz 1972 VI R 278/68, BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596, und des BFH-Beschlusses vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684).

2. Das Optionsrecht wird regelm盲脽ig nicht gew盲hrt, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Leistungen abzugelten, sondern um eine zus盲tzliche besondere Erfolgsmotivation f眉r die Zukunft zu verschaffen. Soweit die von dem beg眉nstigten Arbeitnehmer in dem Zeitraum zwischen der Gew盲hrung und der Aus眉bung des Optionsrechts bezogenen Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit wegen einer Auslandst盲tigkeit nach Abkommensrecht steuerfrei sind, ist deshalb auch der bei Aus眉bung des Optionsrechts zugeflossene geldwerte Vorteil anteilig steuerfrei.

3. Die Steuerbefreiung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Arbeitnehmer das Optionsrecht erst nach Beendigung der Auslandst盲tigkeit aus眉bt.

Normenkette

EStG 搂听8 Abs. 1, 搂听11 Abs. 1 S. 1, 搂听19 Abs. 1 Nr. 1, 搂听38 Abs.听1 S. 2, Abs.听2 S. 2; DBA GBR Art. XI Abs. 2; DBA GBR Art. XI Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger war in den Streitjahren 1993 und 1995 und auch in den Jahren zuvor nichtselbst盲ndig bei einer inl盲ndischen Arbeitgeberin (A) t盲tig. Deren englische Konzernobergesellschaft (B) hatte ihm 1990 und 1992 vererbliche, nicht handelbare und stufenweise 鈥昮r眉hestens nach Ablauf von drei Jahren, sp盲testens bis zum Ablauf von zehn Jahren鈥� aus眉bbare Optionsrechte auf den sp盲teren Erwerb von Aktien an ihrem Unternehmen zu einem bestimmten 脺bernahmepreis einger盲umt, der dem damaligen B枚rsenkurs entsprach. Diese Rechte hat der Kl盲ger in den Streitjahren ausge眉bt und die erworbenen Aktien unmittelbar anschlie脽end an seine Arbeitgeberin ver盲u脽ert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) sah die vereinnahmten Unterschiedsbetr盲ge zwischen den B枚rsenkursen bei Einr盲umung der Optionen und den B枚rsenkursen bei Optionsaus眉bung als Arbeitslohn der Streitjahre an und erfasste im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen entsprechende Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Abweichend von dem laufenden Gehalt des Kl盲gers wurde der Unterschiedsbetrag nicht anteilig gem盲脽 Art. XI Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Buchst. b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten K枚nigreich Gro脽britannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk眉rzung (DBA-Gro脽britannien) steuerfrei belassen, obwohl der Kl盲ger im Streitjahr 1993 an 76 Arbeitstagen f眉r eine englische Schwestergesellschaft seiner Arbeitgeberin in England gearbeitet hatte, die mit den Lohnkosten belastet worden war.

Die dagegen gerichtete Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als dem Kl盲ger auf die in Rede stehenden Differenzbetr盲ge die Tarifverg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gew盲hrt wurde. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1634 abgedruckt.

Ihre Revision st眉tzen die Kl盲ger auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter 脛nderung der angefochtenen Bescheide f眉r 1993 auf 鈥� DM und f眉r 1995 auf 鈥� DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Zwar ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass der geldwerte Vorteil aus der Optionseinr盲umung dem Kl盲ger erst in jenem Zeitpunkt zufloss, in dem er die Rechte aus眉bte. Dabei sind jedoch die Zeiten, in denen er seit der jeweiligen Optionsgew盲hrung in England t盲tig war, nach Ma脽gabe des DBA-Gro脽britannien zu ber眉cksichtigen. Die tatrichterlichen Feststellungen hierzu reichen jedoch nicht aus, um in der Sache selbst zu entscheiden.

1. Werden Aktien verbilligt erworben, so stellt dies einen geldwerten Vorteil dar. Dieser ist, wenn die Einr盲umung der M枚glichkeit auf dem Arbeitsverh盲ltnis beruht, Einnahme aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 19 Abs. 1 i.V.m. 搂 8 Abs. 1 EStG). Die hierauf entfallende Einkommensteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zuflie脽t (搂 38 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 搂 11 Abs. 1 EStG).

Bei der Einr盲umung eines Rechts deckt sich der Zeitpunkt des Zuflusses im Allgemeinen mit dem Zeitpunkt der Erf眉llung des Anspruchs. In Einklang hiermit sieht die Rechtsprechung die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer k眉nftig Leistungen zu erbringen, regelm盲脽ig noch nicht als Zufluss eines Vorteils in Geldeswert an (Bundesfinanzhof 鈥旴FH鈥�, Urteil vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft.

2. Die geschilderten Grunds盲tze sind unabh盲ngig davon bedeutsam, ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Bar- oder Sachlohn einr盲umt. Dementsprechend flie脽t bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Gegenstand (z.B. ein Grundst眉ck) zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit wirksamer Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH-Urteile vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306, und vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290). Dabei ist auf den Zuflusszeitpunkt ungeachtet der Tatsache abzustellen, dass damit nicht nur die H枚he des geldwerten Vorteils beeinflusst sein kann, sondern auch 鈥晈ie beim Losgewinn (BFH-Urteil vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254)鈥� davon abh盲ngen kann, ob beim betreffenden Arbeitnehmer 眉berhaupt ein geldwerter Vorteil anf盲llt.

Nichts anderes gilt, wenn sich das Versprechen des Arbeitgebers auf die sp盲tere Verschaffung einer Aktie bezieht. Dementsprechend hat der VI. Senat des BFH f眉r den Fall, dass einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverh盲ltnisses ein nicht handelbares Optionsrecht auf den sp盲teren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten 脺bernahmepreis einger盲umt wurde, als Arbeitslohn nicht den Wert des Optionsrechts bei dessen Gew盲hrung, sondern die Differenz zwischen Kurswert und 脺bernahmepreis bei Aus眉bung der Option angesehen (BFH-Urteil vom 10. M盲rz 1972 VI R 278/68, BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596; BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684, m.w.N.). Ob Gleiches auch f眉r handelbare Optionen (vgl. dazu Oberfinanzdirektion Berlin, Verf眉gung vom 25. M盲rz 1999, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1999, 1241) gelten soll, ist bislang unbeantwortet geblieben.

3. Der Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung des VI. Senats an. Er folgt nicht den im Schrifttum vielfach vertretenen abweichenden Erw盲gungen (Nachweise bei Deutschmann, Verg眉tungshalber gew盲hrte Aktienoptionen im deutschen und US-amerikanischen Steuerrecht, 2000, S. 92 ff.; vgl. auch Schubert, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1999, 639; Neyer, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1999, 130; Kau/Leverenz, BB 1998, 2269; Portner/B枚defeld, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1995, 629; Portner, DStR 1998, 1535; vgl. auch die Zusammenfassung bei Herzig, DB 1999, 1). Diese Erw盲gungen rechtfertigen es weder allgemein noch f眉r den streitgegenst盲ndlichen Sachverhalt, von den oben wiedergegebenen Grunds盲tzen abzuweichen. Sie rechtfertigen es auch nicht, das angefochtene Urteil schon deswegen aufzuheben, weil die Vorinstanz unter Versto脽 gegen die Verfahrensgrunds盲tze des 搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO das Vorbringen der Kl盲ger teilweise 眉bergangen und sein Urteil nicht hinreichend begr眉ndet h盲tte (搂 105 Abs. 2 Nr. 5, 搂 119 Nr. 6 FGO). Die diesbez眉glichen Verfahrensr眉gen der Kl盲ger greifen nicht durch. Auch wenn das FG nicht s盲mtliche Einzelaspekte und Sachargumente, die vorgebracht worden sind, ber眉cksichtigt hat, so ist dies doch nicht zu bem盲ngeln. Eine Auseinandersetzung mit jedem einzelnen vorgetragenen Gesichtspunkt ist nicht erforderlich. Es gen眉gt, wenn die f眉r die richterliche 脺berzeugung leitenden Gr眉nde mitgeteilt werden (vgl. von Groll in Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 搂 105 Rz. 24 und 11, m.w.N.).

a) Dass die Optionen nicht durch den Arbeitgeber, vielmehr durch deren Konzernobergesellschaft, also durch einen Dritten, einger盲umt worden sind, ist unbeachtlich. Es kommt darauf an, dass die Zuwendung des Dritten sich f眉r den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit f眉r den Arbeitgeber darstellt und aus Sicht des Zuwendenden im Zusammenhang mit dem Dienstverh盲ltnis steht (BFH-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545). Ein Zusammenhang ist erst auszuschlie脽en, wenn zwischen dem Zuwendenden und dem Empf盲nger unmittelbare eigene rechtliche oder wirtschaftliche Beziehungen gegeben sind (Urteil in BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545). Solche Beziehungen sind im Streitfall nicht ersichtlich oder geltend gemacht. Die im Schrifttum (vgl. z.B. Portner, DStR 1997, 1876; 1998, 1535, 1536) ge盲u脽erte Vermutung, das Interesse einer Muttergesellschaft, die das Aktienoptionsprogramm auflege, ziele in eine andere Richtung als das Interesse des Arbeitgebers, ist nicht durchschlagend. Auch wenn der Anteilseigner mit einem solchen Programm noch weitere, eigene Zwecke verfolgen sollte, so w眉rde dies doch nichts daran 盲ndern, dass er die Option mit Blick auf das jeweilige konkrete Arbeitsverh盲ltnis einr盲umt (vgl. im Einzelnen Deutschmann, a.a.O., S. 137 ff.).

b) Die im Streitfall in Rede stehenden Optionsrechte sind nach den Zusagebedingungen nicht 眉bertragbar; ihre Aus眉bung unterf盲llt 眉berdies einer dreij盲hrigen Sperrfrist. Damit sind sie f眉r den Berechtigten bis zum Ablauf der Frist unverwertbar. Der Umstand, dass die Optionen vererblich sind, 盲ndert daran nichts. Das best盲tigt lediglich, dass es sich bei der Einr盲umung der Option um einen geldwerten Vorteil handelt und stellt sicher, dass die mit der Einr盲umung der Anwartschaft versehene Chance beim Tode des Berechtigten nicht ersatzlos wegf盲llt, sondern auf seine Erben 眉bergehen kann. Dieser tritt als Rechtsnachfolger 鈥昦usnahmsweise鈥� in die Anwartschaftsposition des Berechtigten ein, die an sich von diesem nur h枚chstpers枚nlich wahrgenommen werden kann. Die Bedingungen, unter die diese Chance gestellt worden ist, bleiben hiervon jedoch unber眉hrt, insbesondere deren Un眉bertragbarkeit (Deutschmann, a.a.O., S. 161; Thomas, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1999, 710, 713).

c) Auch der Einwand, die Option lasse sich ungeachtet ihrer Un眉bertragbarkeit durch ein Gegengesch盲ft (ein sog. Opening und Closing Gesch盲ft durch Eingehen einer Verpflichtung aus einer sog. Put Option auf die sog. Call Option) "glattstellen", indem der Berechtigte den ihm in Aussicht gestellten Differenzgewinn im Vorwege realisiert, erweist sich als nicht tragf盲hig. Solche Transaktionen werden gegenw盲rtig allein an der Deutschen Terminb枚rse erm枚glicht, an der Mitarbeiteroptionen nicht gehandelt werden, wie sie im Streitfall in Rede stehen (vgl. dazu Deutschmann, a.a.O., S. 70, 79 f., 120; Bundesministerium der Finanzen 鈥旴MF鈥�, Schreiben vom 10. November 1994, BStBl I 1994, 816). Eine unabh盲ngig davon m枚gliche blo脽e wirtschaftliche "Glattstellung" gen眉gt hingegen nicht, weil sie nicht die endg眉ltige Verwertung der Option gew盲hrleistet. Das w盲re nur dann der Fall, wenn die Glattstellungstransaktion die Aktienoption endg眉ltig zum Erl枚schen br盲chte. Hierf眉r w盲re wiederum eine rechtliche Verkn眉pfung erforderlich, die indes au脽erhalb des B枚rsenhandels nicht m枚glich ist (Deutschmann, a.a.O., S. 79 f., S. 120; Herzig, DB 1999, 1, 4; vgl. auch FG Baden-W眉rttemberg, Urteil vom 24. Juni 1999 10 K 464/96, EFG 2000, 64, 65). Die wirtschaftliche "Glattstellung" wird deshalb seitens der Finanzverwaltung zutreffend nicht anerkannt (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 816; a.A. Portner/B枚defeld, DStR 1995, 629, 634; Schubert, FR 1999, 639, 643). Ob eine hiervon abweichende rechtliche Einsch盲tzung nach Wegfall der Verwertungshindernisse geboten w盲re (so FG Baden-W眉rttemberg, Urteil in EFG 2000, 64, 65, gegen BFH-Urteil in BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596), kann im Streitfall dahinstehen; hier fallen das Ende der Sperrfristen und die Optionsaus眉bung in den Streitjahren zusammen.

d) Die Kl盲ger verweisen in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf sonstige Sachzuwendungen, die gleicherma脽en nicht 眉bertragbar seien, wie beispielsweise der zur Verf眉gung gestellte Firmenwagen. Dieses Argument verkennt den Unterschied zwischen dem Recht, ein Wirtschaftsgut nutzen und dem Recht, lediglich das Recht auf dieses Wirtschaftsgut aus眉ben zu k枚nnen. Zur Nutzung 眉berlassene Sachzuwendungen und Aktienoptionen sind sonach nicht vergleichbar (Deutschmann, a.a.O., S. 121; Kessler/ Strnad, BB 2000, 641, 645; Herzig, DB 1999, 1, 3).

e) Auch der Vergleich mit Belegschaftsaktien tr盲gt nicht (Schubert, FR 1999, 639, 641). Die Verf眉gungsbeschr盲nkungen (in Gestalt der sechsj盲hrigen Sperrfrist nach 搂 19a Abs. 1 Satz 2 EStG) wirken dort nur im Innenverh盲ltnis und lassen die Ver盲u脽erbarkeit der Aktien als solche unber眉hrt. Darin unterscheiden sich die Verh盲ltnisse von jenen, wie sie den im Streitfall in Rede stehenden Aktienoptionen zugrunde liegen: Die Beschr盲nkungen wurden hier nicht lediglich in einer vertraglichen Nebenabrede getroffen; sie sind vielmehr als Recht un眉bertragbar (Deutschmann, a.a.O., S. 120 f., 140 f.).

f) Die Einr盲umung einer Option durch den Arbeitgeber bewirkt nicht deshalb einen Lohnzufluss, weil ein Optionsrecht ein im Grundsatz bewertbarer Verm枚gensgegenstand sein kann (zur prinzipiellen Bewertbarkeit von Aktienoptionen, z.B. nach der sog. Black-Scholes-Formel, s. umfassend Deutschmann, a.a.O., S. 101 ff., m.w.N.). Zwar ist unbestritten, dass der Option ein "innerer" Wert beizumessen ist, der sich in dem gegenw盲rtigen und zuk眉nftigen Wert der Anteilscheine ausdr眉ckt, auf die die Option den Zugriff erm枚glicht. Es ist sicherlich auch richtig, dass insbesondere Aus眉bungsh眉rden, wie Sperrfristen und Wartezeiten, entweder mittels eines Bewertungsabschlages ber眉cksichtigt werden k枚nnen oder aber im Hinblick auf 搂 9 des Bewertungsgesetzes unber眉cksichtigt bleiben m眉ssen (vgl. zum Diskussionsstand Deutschmann, a.a.O., S. 108 ff., m.w.N.; s. auch BFH-Urteil vom 7. April 1989 VI R 47/88, BFHE 156, 468, BStBl II 1989, 608, 611). Solange der Berechtigte aber infolge der Un眉bertragbarkeit und der Verwertungshindernisse nicht in der Lage ist, diesen Wert zu realisieren, ist er f眉r ihn ohne jeden Nutzen. Zu einem f眉r ihn messbaren Vorteil wird er erst im jenem Zeitpunkt, in dem er die Option aus眉bt (Deutschmann, a.a.O., S. 118 f.). Wie bei anderen bereits vorhandenen, aber noch nicht erf眉llten Anspr眉chen auch kommt es sonach weder darauf an, ob ein Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber ein Wirtschaftsgut darstellt, noch darauf, wie schwer er zu bewerten ist; vielmehr ist einheitlich auf den Zufluss abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFH/NV 1999, 1411; Beschluss in BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684).

g) Schlie脽lich kann eine Anfangs- anstelle einer Endbesteuerung der Optionen nicht erfolgreich damit begr眉nden werden, dass der Zusagende als sog. Stillhalter m枚glicherweise gehalten ist, entsprechenden Personalaufwand bereits im Zusagezeitpunkt bilanziell auszuweisen (vgl. dazu im Einzelnen Deutschmann, a.a.O., S. 162 ff.; Haarmann, Steuerrecht und Europ盲ische Integration, Festschrift f眉r R盲dler, 1999, S. 229 ff.). Der Zeitpunkt, in dem eine Sozialverpflichtung beim Gew盲hrenden, in der Regel dem Arbeitgeber, zu passivieren ist, und der Zeitpunkt, in dem das Gew盲hrte dem Arbeitnehmer zuflie脽t, brauchen nicht 眉bereinzustimmen.

4. Ungeachtet dessen, dass es f眉r den Zufluss des mit der Optionseinr盲umung verbundenen geldwerten Vorteils auf diejenigen Zeitpunkte ankommt, in denen die Optionen realisiert werden, k枚nnen die in Rede stehenden Unterschiedsbetr盲ge gem盲脽 Art. XI Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 DBA-Gro脽britannien zu einem Teil in England zu besteuern und insoweit im Inland steuerbefreit sein.

a) Zwar war der Kl盲ger sowohl zu jenen Zeitpunkten, als er die Optionsrechte erhielt, als auch zu den Zeitpunkten, als er sie realisierte, bei der A in Deutschland t盲tig. Die Optionen sind dem Kl盲ger in den Jahren 1990 und 1992 nach Lage der Dinge jedoch nicht gew盲hrt worden, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Leistungen r眉ckwirkend abzugelten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. M盲rz 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690). Es ist vielmehr davon auszugehen, dass es sich hierbei um einen "Anreiz-Lohn" handelte, welcher "erst nach Erreichung des gesetzten Ziels" einen Verm枚genszufluss beim Optionsberechtigten ausl枚sen soll (so Deutschmann, a.a.O., S. 125; Thomas, DStR 1991, 1405, 1407). Sinn und Zweck der Option ist es, dem Arbeitnehmer zus盲tzlich zur normalen Verg眉tung eine besondere Erfolgsmotivation f眉r die Zukunft zu verschaffen. Als solche wird die Option unentgeltlich gew盲hrt. Eine besondere Arbeitsleistung muss hierf眉r nicht erbracht werden. Dem Arbeitnehmer drohen auch keine Nachteile, wenn erhoffte Leistungsziele nicht eintreten; ihm geht lediglich der m枚gliche Bonus in Gestalt des Aus眉bungsvorteils verloren (Deutschmann, a.a.O., S. 56). Zu Recht wird darauf verwiesen, dass die hiervon abweichende Betrachtungsweise der Vorinstanz (vgl. ebenso Knoll, DStZ 1999, 242, 243) zu dem "geradezu paradoxen" Ergebnis f眉hren w眉rde, dass "der Optionsberechtigte 鈥� durch zuk眉nftige Mehrleistung erst seinen Zusatzverdienst f眉r die Vergangenheit verdienen" m眉sste (Deutschmann, a.a.O.). Durch die Optionseinr盲umung sollen der Unternehmenswert ("shareholder value") erh枚ht und 眉berdies der Berechtigte f眉r die Zukunft an den Arbeitgeber gebunden werden (Deutschmann, a.a.O., S. 66). Nicht zuletzt deswegen setzt das Optionsrecht regelm盲脽ig ein ungek眉ndigtes Arbeitsverh盲ltnis im Zeitpunkt der Optionsaus眉bung voraus, bei vorzeitigem Ausscheiden des berechtigten Arbeitnehmers durch K眉ndigung des Arbeitsverh盲ltnisses verf盲llt es. Im Streitfall verh盲lt es sich nicht anders.

b) Sind hiernach in der bei Aus眉bung der Optionsrechte in den beiden Streitjahren zugeflossenen Verg眉tung Leistungen zu sehen, mittels derer die 鈥晇om Zeitpunkt der Optionseinr盲umung aus gesehen鈥� zuk眉nftige T盲tigkeit des Berechtigten bis zur Optionsaus眉bung honoriert wurde, sind die betreffenden Bez眉ge dem Kl盲ger zeitraumbezogen gew盲hrt worden. Die Bez眉ge sind deshalb unabh盲ngig von ihren Zuflusszeitpunkten aufzuteilen und zeitanteilig in jenem Umfang, in dem sie auf die Zeit der Auslandsentsendung nach England im Streitjahr 1993 entfallen, nach Ma脽gabe des einschl盲gigen Doppelbesteuerungsabkommens von der inl盲ndischen Besteuerung freizustellen und nur im Einsatzstaat zu besteuern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BFHE 105, 8, BStBl II 1972, 459; vom 18. Juli 1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757; vom 5. Februar 1992 I R 158/90, BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660; Prokisch in Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 15 Rz. 15; Schieber in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz. 78 und 143; bezogen auf Optionsrechte ausdr眉cklich auch Vosen, Internationales Steuerrecht 2000, 167; Haas/P枚tschan, DStR 2000, 2018, 2021 f.). Dass der Arbeitnehmer das Optionsrecht erst nach Beendigung der Auslandst盲tigkeit aus眉bt, steht dem nicht entgegen.

c) Was das konkret f眉r den Kl盲ger bedeutet, l盲sst sich anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen des FG allerdings nicht abschlie脽end bestimmen. Genaue Angaben 眉ber die Besch盲ftigungszeiten des Kl盲gers in Gro脽britannien bei der dortigen Schwestergesellschaft der A fehlen. Insbesondere fehlen Angaben dazu, ob die in Rede stehenden Verg眉tungen gem盲脽 Art. XI Abs. 3 Buchst. b DBA-Gro脽britannien 鈥昦uch鈥� "f眉r" die britische Schwestergesellschaft als zwischenzeitlicher Arbeitgeberin des Kl盲gers gezahlt oder gem盲脽 Buchst. c dieser Vorschrift von einer Betriebsst盲tte der Arbeitgeberin des Kl盲gers in Gro脽britannien getragen worden sind. Die erforderlichen Feststellungen sind vom FG nachzuholen.

Zu diesem Zweck ist das Urteil des FG aufzuheben und ist die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. F眉r die erneute Festsetzung wird der Vorinstanz darin beigepflichtet, dass hierbei die Tarifbeg眉nstigung gem盲脽 搂 34 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; Deutschmann, a.a.O., S. 156) ebenso wie der Progressionsvorbehalt (搂 32b EStG i.V.m. Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Gro脽britannien) zu ber眉cksichtigen w盲ren.

Fundstellen